phân bổ chi phí cost allocation

Hay một số công ty không phân bổ chi phí kiểm toán nội bộ, phòng ỉuật, hay dịch vụ tư vấn vì các nhà quản trị cấp cao của tập đoàn muốn các đơn vị sử dụng các dịch vụ này.. Có một số đơn

Chương 32

PHÂN BỔ CHI PHÍ

(COST ALLOCATION)

Đối tượng chương:

1 Tổng quan về phân bể chỉ phí (Overview o f cost allocation)

2 Phân bể chi phí và các hệ thống quản ỉỷ chi phỉ (Allocation & cost management systems)

3 Ba ỉoại phấn bể (Three types o f allocations)

4 Nguyên tắc phân bổ (General guidelines)

5 Phân bể các chi phí trung tâm (Allocation o f central costs)

6 Phân bổ chi phỉ của trung tấm dịch vụ (Cost allocation o f service centers).

7 Phân bồ chi phí vào các đối tượng cuếỉ cùng của chỉ phí

(Allocation o f costs to final cost objects)

8 Phương pháp phân bo chi phí trên cơ sở hoạt động

(Activity-Based Costing (ABC) Approach)

9 Phân bổ các chi phí chung và chi phí sản phấm phụ

(Allocation o f joint costs and by-product costs)

* * *

L Tổng quan về p h â n bổ chi phi (O verview o f cost allocation)

Phân bổ chi phí về cơ bản là vấn đề liên kết một số chi phí hay nhóm các chi phí với một hay nhiều đối tượng chi phí, như các sản phẩm, bộ phận, loại khách hàng, các hoạt động hay đơn

vị kinh doanh Việc phân bổ chi phí một cách lý tưởng nhất cần phân bổ mỗi ỉoại chi phí cho đối tượng chi phí mà chúng tạo nên chi phí đó Chúng ta kết nối các chi phí với các đối tượng

chi phí bằng việc ỉựa chọn các chi phí phù hợp Một khoản điều khiển phí (Cost driverj mà

chủng được sử dụng để phần bể các chi phí thường được gọi ỉà cơ sở phân bỏ chi phỉ (Cost allocation base) Ví dụ bạn muốn phân bổ chi phí của bộ phận nhân sự nhà máy vào cho các

phân xưởng sản xuất phải gánh chịu Vậy cái gì tạo nên chi phí của phòng nhân sự hay nói một cách khác tại sao lại có phòng nhân sự ở nhà máy? Là để quản lý nhân sự của các phân xưởng sản xuất (tuyển dụng, đào tạo, chấm công, sa thải, kỷ luật) bải vậy chi phí của phòng nhân sự phụ thuộc vào số lượng nhân công của các phân xưởng sản xuất Phân xưởng nhiều công nhân hơn sẽ sử dụng nhiều chi phí hơn của phòng nhân sự Do vậy có thể nói rằng khoản mục điều khiển phí của phòng ahân sự là số nhân viên của các phân xưởng hay nói cách khác

cơ sở phân bồ chi phí phòng nhân sự cho các phân xưởng sản xuất chính là số nhân sự của các phòng ban hay chi phí nhân sự của các phòng ban, phân xưởng sản xuất

KỂ TOÁN TÀ! CHÍNH

Chương 32: Phân bổ chi phí 887

Định nghĩa: Cơ sở phân bổ chỉ p h í (Cost-allocatìon base) ỉà một khoản mục điều khiển phí

(Cost driver) mà chúng được sử dụng cho việc phân bo các chỉ phí.

2 Phân bổ chi phí và các hệ thống quản lý chi phí

(Allocation & cost management systems)

Việc phân bổ chi phí do nhiều nguyên nhân khác nhau Một hệ thống kế toán giá thành là một công cụ ban đầu để thực hiện việc quản trị chi phí Việc phân bổ chi phí ỉà một yếu tố quan trọng của hệ thống kế toán giá thành Có ba mục đích chính của một hệ thống quản lý chi phí là: (1) Cung cấp việc đo lường chi phí cho việc báo cáo tài chính cho bên ngoài, (2) cho các quyết định chiến lược và (3) cho việc kiểm soát các hoạt động hàng ngày

Mục đích cửa phân bổ chi phí (Purpose of cost allocation)

Đề hiểu được việc phân bổ chi phí như thế nào, trước tiên bạn phải hiểu mục đích của việcphân bổ chi phí để làm gì? Có bốn mục đích chính như sau:

(ỉ) Tỉnh lãi ỉồ và định giá tài sản: Công ty phân bổ các chi phí cho các sản phẩm và các dự án

để đo lường hàng tồn kho và giá vốn hàng bán Mục đích này để đạt được mục tiêu cho các báo cáo tài chính cho người ngoài

(2) Dự đoản ảnh hưởng kinh tế của các quyết định kế hoạch, kiểm soát và cung cấp các thông tin phản hồi về việc đánh giá thực hiện của các bộ phận, đơn vị kỉnh doanh Các nhà quản trị

trong một tổ chức phải hiểu được hệ quả của các quyết định của họ thậm chí kể cả hệ quả ngoài đơn vị của họ Ví dụ chi phí quản lý của tập đoàn có nên phân bồ về cho một công ty đang thua lỗ nặng nề hay không? Nếu việc phân bổ này diễn ra theo tỷ lệ bình thường (như theo doanh thu, hay thời gian của ban quản lý cho đơn vị đó) có thể làm cho đơn vị này lỗ nặng nề hơn nữa và các nhà quản lý của đơn vị này có thể nản lòng trong việc quản trị đơn vị này hay không? Các mục đích này để thực hiện mục tiêu của hệ thống quản trị chi phí trongcác quyết định chiến lược và kiểm soát hoạt động hàng ngày

(3) Đạt được việc thức đấy, khích ỉệ nhân viên làm việc như mong muốn: Việc phân bổ chi phí

thường ảnh hưởng đến ứng xử quản trị và do vậy thúc đẩy cố gắng quản trị và cố gắng hoàn thành mục tiêu của tổ chức Ví dụ việc phân bổ chi phí quảng cáo của tập đoàn cho các đơn vị thường được căn cứ vào doanh thu kế hoạch cho sản phẩm liên quan của các đơn vị thay vì căn cứ vào doanh thu thực tế Neu căn cứ vào doanh thu thực tế, đơn vị nào thực tế bán được nhiều hàng sẽ phải gánh chịu nhiều, điều đó không khuyến khích các đơn vị bán được nhiều Hay một số công ty không phân bổ chi phí kiểm toán nội bộ, phòng ỉuật, hay dịch vụ tư vấn vì các nhà quản trị cấp cao của tập đoàn muốn các đơn vị sử dụng các dịch vụ này

(4) Điều chỉnh chỉ phí hoặc để bù đắp chỉ phí (reimbursement): Thỉnh thoảng các giá làm cơ

sở trực tiếp cho các chi phí Ví dụ các hợp đồng với chính phủ thường quy định cụ thể giá được tíĩửi bao gồm để bù đắp các khoản chi phí và cộng thêm một tỷ lệ lãi hợp lý Trong những trường họp như vậy, việc phân bổ chi phí trở nên rất quan trọng trong việc tạo nên giá bán Điều này để phục vụ cho mục tiêu báo cáo bên ngoài và cho quyết định chiến lược của

hệ thống ká toán giá thành hay giá phí V

Trần Xuân Nam - MBA

888 Phần VIII: KỂ TOÁN GIÁ THÀNH/ CHI PHÍ3o Ba ioại p h â n bổ (Three types o f allocations)

Có thể phân loại việc phân bổ chi phí thành ba lòại phân bổ chi phí như sau:

(1) Phân bổ chi phí vào trong một đơn vị hợp lý của tổ chức Các chi phí trực tiếp được ghi thẳng vào cho từng đơn vị, Các chi phí gián tiếp được sử dụng cho nhiều bộ phận được phân -

bổ cho các đơn vị trên cơ sở các hoạt động của khoản mục điều khiển.phí trong đơn vị Ví dụ phân bổ chi phí thuê nhà được phân bổ cho các phòng ban trên cơ sở số m2 sử dụng của các phòng ban Phân bổ chi phí khấu hao của thiết bị điều hòa không khí dựa trên cơ sở số m3 của các phòng ban

(2) Phân bổ lại chi phí của một đơn vị sang đơn vị khác (Reallocation of costs from one organizational unit to another) Khi một đơn vị cung cấp các sản phẩm hoặc dịch vụ cho một đơn vị khác, các chi phí được chuyển cùng với các sản phẩm và dịch vụ này Có một số đơn

vị dịch vụ tồn tại để phục vụ đơn vị khác ví dụ: nhân sự, ỉuật, bảo trì và do vậy chi phí của nó

sẽ được phân bổ lại hết vào cho các đơn vị sản xuất trong các công ty sản xuất

(3) Phân bổ các chi phí của một đơn vị cụ thể của tổ chức cho các hoạt động hay các sản phẩm, dịch vụ hoặc khách hàng Ví dụ phân bổ chi phí của một phân xưởng vào giá thành sản phẩm của phân xưởng đó sản xuất ra

Cả ba loại phân bồ chi phí ở trên đều có nguyên tắc phân bổ giống nhau, giống như việc phân

bổ chi phí của một đơn vị hay trung tâm dịch vụ cho các đơn vị sản xuất

4 Nguyên tắc phân bổ (General guidelines)

Các nguyên tẳc phân bỗ được thực hiện rất phổ biến là :

(1) Thiết lập tnrớc một phần hay toàn bộ các chi tiết liên quan đến việc phân bổ chi phí của các dịch vụ được cung cấp hơn là sau khi dịch vụ được hoàn thành Phương pháp này tạo nên

“luật của cuộc chơi” do vậy tất cả các phòng ban có thể lên kế hoạch phù hợp

(2) Phân bổ riêng biệt các nhóm biến phí và nhóm định phí Chi phí một phòng ban thường bao gồm rất nhiều loại chi phí trong đó có nhóm định phí và nhóm biến phí Trong VAS cũng yêu cầu nguyên tắc phân bổ này

(3) Đánh giá việc thực hiện sử dụng ngân sách cho mỗi đơn vị (hay nhân viên) dịch vụ giống như cho mỗi phân xưởng hay dây chuyền sản xuất Việc thực hiện của một phòng dịch vụ được đánh giá bởi việc so sánh giữa chi phí thực tế với ngân sách, bất luận việc phân bổ các chi phí được thực hiện như thế nào Từ ngân sách, các nhóm biến phí và định phí có thể được nhận diện cho việc sử dụng trong việc phân bồ

Ví dụ phân bổ chi phí: Công ty cồ phần Giấy Sài Gòn có một phân xưởng lò hơi để cung cấp hơi cho hai phân xưởng sản xuất chính (1) Phân xưởng giấy bao bì carton và (2) phân xưởng giấy vệ sinh Tissue Các chi phí của phân xưởng lò hơi được chia làm hai loại biến phí như than để đốt lò, nhân công trực tiếp của phân xưởng Địrứì mức của phân xưởng ỉò hơi ỉà280.000 đ/tấn hơi Bên cạnh đó lò hơi có các định phí như khấu hao thiết bị ỉò hơi, chi phí

KỂ TOÁN TÀI CHÍNH

Chương 32: Phân bổ chi p hí 889

quản đốc phân xưởng mỗi tháng là 40 triệu đ Giả sử có ba lý đo chính cho việc phân bổ là (1)

dự đoán ảnh hưởng của việc sử dụng hơi của các phân xưởng sản xuất và (2) thúc đẩy các phân xưởng sản xuất giấy và các cá nhân sử dụng công suất của lò hơi của Ĩ1Ó nhiều nhất có thể được và (3) tính chi phí, giá thành cho sản phẩm giấy được chính xác do vậy đo lường chính xác giá vốn hàng bán và lãi lỗ Công ty CP Giấy Sài Gòn sẽ phân bồ chi phí phân xưởng lò hơi như thế nào cho các phân xưởng sản xuất giấy?

4.1 Phân bổ nhóm (hồ) biến phí (Variable cost pool)

Nhóm biến phí bao gồm chi phí than đá, nhân công trực tiếp Khoản mục điều khiển phí cho nhóm biến phí là số tấn hơi cung cấp cho các phân xưởng sản xuất giấy Do vậy công ty phải phân bổ các biến phí theo công thức sau:

Đơn giá một tẩn hơi X số tấn hơi cấc phân xưởng giấy đã sử dụng

Mối liên hệ nhân quả (cause - effect relationship) là rất rõ ràng Phân xưởng sản xuất giấy

nào sử dụng nhiều tấn hai sẽ phải chịu chi phí hơi cao hơn Trong ví dụ trên tỷ lệ phí ngân sách (kế hoạch) là 280.000 đ/tấn hơi Tỷ ỉệ này được xác định bằng cách lấy tổng biến phí than đá và nhân công trực tiếp theo kế hoạch chia cho tổng số tấn hơi theo kế hoạch được sản xuất ra trong kỳ

Việc sử dụng tỷ lệ chi phí theo ngân sách (kế hoạch) chứ không phải sử dụng tỷ lệ chi phí thực tế để phân bổ biến phí của đơn vị dịch vụ để bảo vệ các bộ phận sử dụng từ việc biến động giá, chi phí xảy ra và cũng thường bảo vệ từ sự không hiệu quả của các phòng cung cấp dịch vụ Khi một doanh nghiệp phân bổ theo tồng biến phí thực tế của phòng dịch vụ, nó sẽ làm cho các nhà quản lý của các bộ phận sử dụng dịch vụ không có trách nhiệm kiểm soát các chi phí và không tạo nên sự thúc đẩy các phòng dịch vụ hoạt động một cách hiệu quả Cả hai đều tạo ra kết quả không mong muốn

Giả sử việc phân bổ biến phí của lò hơi là 200 tấn hơi Giả sử lò hơi đã hoạt động không hiệu

q u ả t ạ o n ê n b i ế n p h í l à 6 0 t r i ệ u đ ồ n g t h a y v ỉ l à 5 6 t r i ệ u đ ( = 2 8 0 0 0 0 X 2 0 0 ) n h ư n g â n s á c h đ ã chỉ ra Việc phân bồ biến phí tốt là việc chỉ phân bổ 56 triệu đ cho các bộ phận sử dụng hơi và

số 4 triệu đ chênh lệch sẽ ỉà một khoản chênh lệch ngân sách không được phân bổ của bộ phận lò hơi Nhà quàn lý bộ phận lò hơi sẽ chịu trách nhiệm về số chênh ỉệch 4 triệu đ này và phải giải thích cho tổng giám đốc về số chênh lệch này tại sao lại có và làm thế nào để nó không xảy ra trong tương lai Các nhà quản lý các bộ phận sử dụng đôi khi phàn nàn về việc quản trị kém hiệu quả của các bộ phận dịch vụ hơn là việc chọn cơ sở phân bổ

4.2 Phân bổ nhóm (hồ) các định phí (Fixed cost pool)

Quay trở lại ví dụ lò hơi của Công ty cổ phần Giấy Sài Gòn Các định phí chủ yếu là tiền khấu hao thiết bị ỉò hơi, tiền sửa chữa, lương quản lý bộ phận lò hơi Điều khiển phí cho định phí là nhu cầu sử đụng hai của hai phân xưởng sản xuất giấy carton và giấy vệ sinh Tissue ước tính được yêu cầu khi công ty thiết kế lò hơi Do vậy định phí lò hơi cần được phân Vổ như sau:

Trần Xuân Nam - MBA

890 Phần VIII: KẾ TOÁN GIÁ THÀNH/ CHI PHÍ

Tỷ ỉệ phần trăm kế hoạch về nhu cầu dài hạn cho việc sử dụng X Tống định phỉ ngân sách

Giả sử ban giám đốc công ty ban đầu dự định lượng sử dụng trung bình hàng tháng dài hạn bởi các phân xưởng giấy carton 600 tấn và xưởng giấy vệ sinh Tissue là 400 tấn Việc ước tính của ban giám đốc dẫn đến chi phí cố định cam kết mà chúng giữ nguyên số này không thể kiểm soát được qua nhiều năm Định phí (Triệu đồng) cần được phân bổ như sau:

- Cho phân xưởng giấy bao bì carton

hy vọng liên quan ảnh hưởng đến mức của các định phí, chứ không phải là các biến động ngắn hạn trong các mức độ của dịch vụ và việc sử dụng thực tế liên quan

Điểm mạnh chính của việc sử dụng năng lực sẵn có hơn là năng lực được sử dụng khi phân bổ định phí ngân sách là việc phân bổ ngắn hạn cho các bộ phận sử đụng là không bị ảnh hưởng bởi việc thực tế sử dụng của các bộ phận sử dụng khác Phương pháp tổng số tiền ngân sách này là để thúc đẩy hơn ảnh hưởng với hy vọng đối với trật tự của các dịch vụ trong cả ngấn hạn và dài hạn

Trên thực tế rất nhiều công ty phân bồ định phí theo số thực tế phát sinh hàng tháng cả định phí và biến phí Trong ví dụ trên giả sử tháng 8/2009 hai xưởng sản xuất giấy sử dụng 21.000 tấn hơi trong đó xưởng giấy carton sử dụng 13.500 tẩn hơi, xưởng giấy vệ sinh sử dụng 7.500 tấn hơi Công ty phân bổ chi phí (Tỷ đồng) theo số thực tế cả biến phí và định phí như sau:

Tồng chi phí phát sinh thực tế 5,6 + (21.000 X 280.000) = 11,48

Chia cho xưởng giầy carton 13.500/ 21.000 X11,48 - 7,38

Xường giấy vệ sinh Tissue 7.500/21.000 X 11,48 = 4,10

Điều gì xẩy ra nếu sang tháng 9/2009 xưởng giấy Tissue chỉ sử dụng 3.500 tấn hơi, trong khi

đó xưởng giấy carton vẫn sử dụng 13.500 tấn hơi, tồng hai xưởng sử dụng là 17.000'tấn hơi Khi đó nếu phân bổ theo thực tế (Tỷ đồng) bạn sẽ phân bổ như sau:

Tổng chi phí phát sinh thực tế 5,6 + (17.000x280.000)= 10,360

Chia cho xưởng giấy carton 13.500/17.000 X 10,36 = 8,227

Xưởng giấy vệ sỉnh Tissue 3.500/17.000 X 10,36 = 2,133

Xưởng giấy carton không làm gì khác so với tháng trước, nhưng nó phải chịu thêm 0,847 tỷ đ tăng 11% Chi phí ngắn hạn của nó phụ thuộc vào việc sử dụng hơi của các bộ phận khác,

KỂ TOÁN TÀI CHỈNH

Chương 32: Phân bổ chi phí 891

nó không chỉ phụ thuộc vào các hành động của chính nó Hiện tượng được tạo nên do phương pháp phân bồ không tốt cho định phí trong tổng chi phí, một phương pháp phân bổ rất phụ thuộc vào sự biến động trong tổng số thực tế được sử dụng bởi các bộ phận khác Yếu điểm này sẽ được loại trừ bằng việc sử đụng phương pháp phân bổ sử dụng tỷ lệ phân bổ định trước cho định phí trên cơ sở số kế hoạch dài hạn

Vấn đề khi sử dụng tỷ lệ phân bổ theo kế hoạch dài hạn

(Trouble with cost allocation on the basic of long-range plans)

Nếu một công ty phân bổ định phí dựa ừên cơ sở kế hoạch dài hạn, thường có khuynh hướng

tự nhiên của nhà quản lý đưa ra số ước tính sử đụng theo kế hoạch của họ ít hơn và do vậy nhận được một phần nhỏ hơn của việc phân bổ chi phí Ban quản lý cấp cao có thể chống lại những khuynh hướng này bằng cách điều khiển các ước tính và bằng việc theo sát và sử dụng các phản hồi để đưa ra các dự đoán tương lai trung thực hơn

5 Phân bổ các chi phí trung tâm (Allocation of Central costs)

Các chi phí trung tâm cũng cần phải được phân bổ cho các đơn vị tạo ra doanh thu của tổ chức để có thể đo lường lãi ỉỗ của các đơn vị thuộc thực thể (tập đoàn) Việc phân bổ này là cần thiết từ yêu cầu của kế toán cũng như cho mục đích quản trị Vậy làm thế nào để phân bồ các chi phí trung tâm vào các đơn vị doanh thu cho “hợp lý”

Khi có thể, khoản mục điều khiển phí được ưa chuộng cho các dịch vụ trung tâm là việc sử dụng (Usage) Các chi phí của các dịch vụ trung tâm như chi phí quan hệ công chúng, chi phí ban quản lý cao cấp của tập đoàn, phòng kế hoạch tập đoàn thường được phân bổ cho các đơn

vị doanh thu trên cơ sở sử dụng chi phí đó Ví dụ bao nhiêu phần trăm thời gian của ban quản

lý cao cấp được sử dụng cho mỗi đơn vị A, B, c và do vậy tỷ lệ này có thể là cơ sở quan trọng

để phân bổ chi phí quản lý cao cấp cho các đơn vị đó Chi phí phòng xử lý số liệu (IT), quảng cáo, nghiên cứu thường dùng cơ sở phân bổ là việc sử dụng dịch vụ này của các đơn vị tạo ra doanh thu trong tập đoàn

Việc sử dụng dịch vụ là cơ sở để phân bổ chi phí của dịch vụ đó cho các đơn vị tạo doanh thu

là việc phân bổ theo nguyên tắc mối quan hệ nhân - quả (cause-effects relationship) Tuy

nhiên phương pháp này không phải lúc nào cũng làm được Để đơn giản và khi chi phí này không quá lớn, một số công ty có thể sử dụng cơ sở phân bổ khác như doanh thu kế hoạch hay ỉãi gộp kế hoạch của mỗi đơn vị tạo doanh thu

Cơ sở để phân bể chỉ phỉ ngoài cơ sở moi liên hệ nhân quả như đã nói ở trên, việc phân bể chi phỉ còn phải quan tâm đến nguyên tắc “khả năng chịu được” (ability to bear) của đối tượng nhận chỉ phí phân bể Ví dụ chi phí tài trợ quảng cáo trên một chương trình TV, có thể

được phân bổ cho tất cả các sản phẩm và các đơn vị trên cơ sở doanh thu bán hàng Tuy nhiên những chi phí này xảy ra trước doanh thu Nó là các chi phí tùy ý được quyết định bởi cán bộ quản lý hay chính sách của công ty chứ không phải trên cơ sở kết quả doanh thu Theo một số liệu thống kê lớn gần đây ở Mỹ, khoảng 60% các công ty sử dụng doanh thu bán hàng là một

cơ sở để phân bổ các chi phí trung tâm t

Trần Xuân Nam - MBA

892 Phẩn V lii: KỂ TOÁN GÍÁ THÀNH/ CHI PHÍ

Sử dụng doanh thu ngân sách cho việc phân bổ chi phí

(Budget sales revenue for cost allocation)

Nếu một công ty phải sử đụng doanh thu bán hàng làm cơ sở phân bổ các chi phí trung tâm, thì doanh thu ngằn sách nên được sử đụng hơn là doanh thu thực tế Lý do phải sử dụng doanh thu ngân sách thay vì doanh thu thực tế để đảm bảo ràng hoạt động thực tế của các đơn

vị khác không ảnh hưởng đến tỷ lệ và số chi phí phân,bổ cho đơn vị đã nêu

Ví dụ, chi phí quảng cáo thương hiệu chung của Công ty cồ phần Giấy Sài Gòn là 200 triệu đ, phân bổ cho hai ngành hàng giấy công nghiệp và giấy vệ sinh theo doanh thu ngân sách của hai ngành hàng như sau (lưu ý nếu chi phí quảng cáo cho sản phẩm cụ thể nào sẽ đưa vào cho sàn phẩm đó phải gánh chịu);

Chì phí quảng cáo trung tâm phân bổ 100

Phân bổ chi phí quảng cáo chung theo doanh thu ỉhực tế:

Phương pháp phân bổ thứ nhất theo doanh thu kế hoạch được ưa chuộng hơn, nó chỉ ra nếu các loại sản phẩm có tỷ lệ bán hàng kế hoạch như nhau nó sẽ được phân bổ giống nhau Ngược lại theo phương pháp doanh thu thực tế ngành hàng giấy vệ sinh cao hơn nên chi phí phân bổ cho-giấy vệ sinh cũng cao hơn mặc dù ngành hàng giấy công nghiệp kém hiệu quả hơn Nếu các nhà quản lý các đơn vị này được biết tỷ lệ và số tiền chi phí này ngay từ đầu khi lên kế hoạch, các nhà quản lý sẽ cố gắng hết sức mình để đạt được doanh thu cao hơn Tuy vậy nếu phân bổ theo doanh thu thực tế, nếu doanh thu càng cao thì tỷ ỉệ chi phí và số tiền chi phí quảng cáo trung tâm này càng cao Điều này không được hợp lý

6 Phân bổ chi phí của trung tâm dịch vụ

(Cost allocation of service centers)

Trong ví dụ trên của Công ty CP Giấy Sài Gòn, chi phí của bộ phận lò hơi chỉ phân bố cho hai đơn vị sản xuất Điều gì sẽ xảy ra nếu bộ phận lò hơi cung cấp hơi cho bộ phận căng tin (cũng

là một bộ phận dịch vụ để phục vụ các bộ phận khác)? Các bộ phận địch vụ có thể phục vụ các bộ phận dịch vụ khác ngoài việc cung cấp dịch vụ cho các bộ phận sản xuất hay kinh doanh Những dịch vụ này được gọi là các địch vụ qua ỉại hay địch vụ nội bộ giữa các đơn vị (reciprocal services or interdepartment services)

Ví dụ: Công ty đồ gỗ Phú Cường có hai trung tâm dịch vụ quản lý thiết bị và nhân sự nhà má#

và có hai phân xưởng (trung tâm) sản xuất là định hình và ỉắp ráp với các chi phí như bảng 32-1 Trung tâm quản ỉý thiết bị có chi phí lớn nhất từ việc thuê nhà xưởng, nên cơ sở phân bổ chi phí này là số m2 sử dụng Bộ phận nhân sự nhà máy được tạo ra để quản ỉý nhân sự của các bộ phận, nên cơ sở phân bổ chi phí bộ phận nhân sự là số nhân viên của các bộ phận Lưu

KỂ TOÁN TÀI CHÍNH

Chương 32: Phân bổ chi phí 893

ý trung tâm quản lý thiết bị phục vụ cho các phân xưởng sản xuất còn phục vụ cho cả phòng nhân sự nhà máy Phòng nhân sự phục vụ chính cho hai xưởng sản xuất và cho cả trung tâm quản lý thiết bị Có hai phương pháp phân bổ chi phí của một đơn vị dịch vụ cho các đơn vị khác ià phương pháp trực tiếp (direct method) và phương pháp bước - xuống (step - down method)

6.1 Phương pháp trực tiếp (Direct method)

Phương pháp trực tiếp bỏ qua việc phân bổ chi phí giữa các bộ phận địch vụ mà chỉ phân bổ các chi phí cho các bộ phận tạo nên doanh thu hay bộ phận sản xuất Trong ví dụ Công ty gỗ Phú Cường ở trên, chi phí của bộ phận quản lý thiết bị sẽ được phân bổ toàn bộ cho hai phân xưởng sản xuất định hình và lắp ráp, bỏ qua việc phân bổ cho phòng nhân sự Tương tự như vậy chi phí của phòng nhân sự cũng được phân bổ toàn bộ cho hai xưởng sản xuất mà không cần phân bổ cho bộ phận quản lý thiết bị mặc dù trên thực tế Ĩ1Ó có phục vụ

Tổng số m2 của hai phân xưởng sản xuất là 35.000 m2 (=30.000 + 5.000)

Chi phí của bộ phận quản lý thiết bị được phân bổ:

- Cho phân xưởng định hỉnh ìà ( 3 0 0 0 0 : 35.000) X 120.000 = 102.857 $

- C h o p h â n x ư ở n g l ắ p r ắ p l à ( 5 0 0 0 : 3 5 , 0 0 0 ) X 1 2 0 0 0 0 - 1 7 1 4 3 $

Tương tự như vậy, chi phí của phòng nhân sự nhà máy cũng được phân bổ trực tiếp cho hai phân xưởng sản xuất theo số lượng nhân sự của từng phân xưởng trên tổng số nhân sự của hai xưởng sản xuất

Tổng số nhân viên của hai phân xưởng sản xuất là 100 + 300 = 400

Chi phí của phòng nhân sự nhà máy phân bổ cho từng xưởng sản xuất như sau:

Phân bổ chi phí quản lý íhiếỉ bị

Phân bổ chi phí bộ phận nhân sự

Tổng chi phí sau khi phân bổ

6.2 Phương pháp bước - xuống (Step-down method)

Phương pháp bước - xuống ghi nhận việc một trung tâm dịch vụ cung cấp dịch vụ cho các trung tâm dịch vụ khác và cung cấp cho các trung tâm sản xuất, kinh doanh Thồng thường ghi nhận việc phân bổ bắt đầu từ trung tâm lớn nhất cung cấp cho các trung tâm địch / ụ nhỏ hơn về tiền

Trung tâm dịch vụ Trung tâm sản xuất 3uản lý

894 Phẩn V iỉl: KẾ TOÁN GÍÁ THÀNH/ CHI PHl

Bộ phận cuối cùng là bộ phận có số dịch vụ cung cấp ít nhất cho các bộ phận khác Để đơn giản, không phải phân bồ lại, một khi bộ phận dịch vụ đã phân bổ chi phí cho bộ phận dịch vụ khác, bộ phận dịch vụ này sẽ khồng phân bổ lại cho bộ phận đã phân bổ cho Ĩ1Ó nữa

Trong ví dụ trên, chúng ta trước tiên phân bẳ chi phí cùa bộ phận quản lý thiết bị, vì bộ phận quản lý thiết bị có chi phí nhiều hơn và nó phục vụ cho bộ phận nhân sự nhiều horn là bộ phận nhân sự phục vụ lại cho bộ phận quản lý thiết bị mặc dù trên thực tế nhân sự cũng phục vụ lại cho quản lý thiết bị, bộ phận nhân sự sau khi nhận được chi phí từ bộ phận quản lý thiết bị sẽ phân bồ toàn bộ số chi phí này cho các bộ phận sản xuất

Bảng 32-2: PHÂN B ố CHỈ PHÍ THEO PHƯƠNG PHÁP BƯ Ớ C XUỐNG

Trung tâm dịch vụ Trung tâm sản xuất Tổng Quàn iỷ

thiết bị Nhân s ự Định hình Lắp rắpChi phí trực tiếp các bộ phận trước

phân bổ

Bước 1: Phân bồ Q lý thiết bị

Bước 2: Phân, bổ BP nhân sự

120.000 (120.000)

20.000 24.545 (44,5451

150.000 81.819 11.136

180.000 13.636 33.409

470,000

Tổng chì phí sau khi phân bổ = 242.955 „22.7,045 .470,00.0Bước 1: Phân bổ chi phí quản lý thiết bị 120.000$ cho các bộ phận theo số m2 sử dụng của mỗi bộ phận trên tổng số m2 của cả ba bộ phận còn lại là 44.000 m2 (= 9.000 + 30.000 +5.000) Chi phí quản lý thiết bị được phân bổ cho mỗi bộ phận còn lại như sau:

bẳ cho các phân xưởng sản xuất căn cứ vào số nhấn viên của mồi phân xưởng chia cho tổng

số nhân viên sản xuất là 400 Ta tính chi phí nhãn sự phân bồ như sau:

- C h o p h â n x ư ở n g đ ị n h h ì n h l à ( 1 0 0 : 4 0 0 ) X 4 4 5 4 5 $ = 1 1 , 1 3 6 $

- C h o p h â n x ư ở n g l ắ p r á p l à ( 3 0 0 ; 4 0 0 ) X 4 4 5 4 5 $ - 3 3 4 0 9 $

Tổng chi phí trước khi phân bổ và sau khi phần bổ vẫn như cũ bằng 470.000$

6.3 So sánh hai phương pháp (Comparison of the methods)

Từ số liệu của hai Bảng 32-1 và 32-2 chúng ta tạo nên Bảng 32-3 so sánh giữa hai phương 0

pháp phân bổ cho từng phân xưởng sản xuất Phân xưởng định hình, theo phương pháp bước - xuống là 242.955 $ thấp hơn 6% so với phương pháp trực tiếp 257.857$ Nhưng cho phân xưởng lắp ráp, phương pháp bước - xuống ra tổng chi phí là 227.045 $ cao hơn (hay đắt hơn đối với nhà quản ỉý phân xưởng này) là 7% so với phương pháp trực tiếp 212.143$

KỂ TOÁN TÀI CHÍNH

Bảng 32-3: s o SÁNH GIỮA HAI PHƯƠNG PHÁP (COMPARISON OF THE METHODS)

_ Định hình Lắp ráp _ Trực tiếp Bước ■ xuống Trực tiếp BiPtýc - xuống

180.000 13.636 33.409 227,045

Phương pháp nào tốt hơn? Nói chung phương p h á p bước - xuống c h í n h xác hơn vì nó ghi nhận ảnh hưởng cửa các dịch vụ quan trọng nhất được cung cấp bởi một bộ phận dịch vụ này sang một bộ phận dịch vụ khác Trong ví dụ trên, phương pháp trực tiếp bỏ qua mối liên hệ nhân - quả có thể có sau đây: Nếu chi phí quản lý thiết bị được tạo nên bởi diện tích sử dụng,

do vậy diện tích sử dụng bởi phòng nhân sự tạo nên 24.545$ của chi phí quản lý thiết bị Nếu diện tích được sử dụng trong phòng nhân sự tạo nến bởi số nhân viên của các phân xưởng sản xuất, thì số nhân viên của bộ phận sản xuất, không phải là số m2 tạo nên 24.545$ của chi phí quản lý thiết bị Phân xường với nhiều nhân viên nhất (lắp ráp), không phải phân xưởng với diện tích nhiều nhất, phải chịu chi phí này

Ưu điểm lớn nhất của phương pháp trực tiếp là đon giản và dễ hiểu, dễ làm Nếu sử dụng phương pháp trực tiếp nhưng phân bổ theo từng nhóm biến phí, định phí có cơ sở phân bồ hợp

lý và có mối quan hệ nhân - quả khá rõ ràng, thì phương pháp trực tiếp sẽ không tạo nên sự khác biệt nhiều so với phương pháp từng bước

Trong ví dụ trên chúng ta giả định rằng chỉ có một khoản điều khiển phí được dùng để phân

bổ tất cả các chi phí của một trung tâm dịch vụ Ví dụ chúng ta giả định m2 sử dụng được dùng để phân bồ tất cả chi phí của trung tâm quản lý thiết bị Tuy nhiên rất có thể có một số khoản chi phí khác của trung tãm quản iý thiết bị độc lập với số m2 sử dụng Trong trường hợp đó để việc phân bổ được chính xác, chúng ta phải nhận diện thêm các khoản điều khiển phí Chia các chi phí của trung tâm quản lý thiết bị thành hai hay nhiều nhóm chi phí khác nhau (nhất là biến phí và định phí) và sử dụng các khoản điều khiển phí phù hợp để làm cơ sở cho việc phân bổ mỗi nhóm chi phí

7 Phân bổ chi phí vào các đối tượng cuối cùng của chi phí

(Allocation of costs to final cost objects)

Trong các phần trước chúng ta đã tập trung vào việc phân bổ chi phí vào các bộ phận hay trang tâm của một doanh nghiệp Mục tiêu cuối cùng của việc phân bổ là phân bổ chì phí vào

đối tượng chịu chi phí cuối cùng là các sản phẩm, dịch vụ, dự án Đôi khi việc phân bổ các

chì phí của các bộ phận cho các sản phẩm dịch vụ tạo nên doanh thu được gọi là việc sử dụng chi phí (Cost application or cost attribution) Chi phí được phân bổ vào các sản phẩm

cho mục đích đánh giá hàng tồn kho thành phẩm, bán thành phẩm cho mục đích báo cáo ra bên ngoài và cho việc ra quyết định về giá bán, hay quyết định thêm hay hủy bỏ một dòng sản phẩm

Chi phí trực tiếp các bộ phận ỉrước phân bổ 150.000 150.000 180.000

Phân bổ chi phí quản lý íhiếí bị 102.857 81.818 17.143

Phân bổ chi phí bộ phận nhân sự 5.000 11.136 15.000

Tồng chi phí sau khi phân bổ ■25L35Z m a s s _212Jáă

Trần Xuân Nam - MBA

896 Phần VIII: KỂ TOÁN GIÁ THÀNH/ CHI PHÍ

Phương pháp phân bổ truyền thống (Traditional approach)

Phương pháp truyền thống thường sử dụng 3 bước sau để phân bổ chi phí của một bộ phận sản xuất vào giá thành của sản phẩm:

(1) Tập hợp được các chi phí trực tiếp của bộ phận và cộng thêm chi phí nhận được từ việcphân bổ chi phí của các bộ phận dịch vụ vào bộ phận sản xuất (phân xưởng sản xuất, dây

(2) Chọn một hay một số khoản điều khiển phí cho mỗi trung tâm sản xuất để phân bỗ trên

nguyên tắc của mối quan hệ nhân - quả (cause -effect relationship) giữa nhóm chi phí cần

phân bồ và đối tượng chịu chi phí Hai mục điều khiển phí hay được sử dụng để phân bồ chi phí của một trung tâm sản xuất vào giá thành sản phẩm là giờ công trực tiếp hay chi phí nhân công trực tiếp và giờ máy hoạt động Ví dụ một phân xưởng sản xuất đùng máy móc thiết bị nhiều để tạo nên sản phẩm, thì giờ máy hoạt động là một cơ sở tốt để phân bổ chi phí của phân xưởng này vào giá thành sản xuất vì chi phí chủ yếu của phân xưởng này liên quan đến máy móc thiết bị, bao gồm cả khấu hao, bảo trì Các nhà quản lý phân xưởng này cũng tập trung vào việc làm thế nào để các máy móc chạy được nhiều giờ nhất Tuy nhiên một phân xưởng lắp ráp và hoàn thiện đồ gỗ mà ở đó dùng lao động phả thông là chính mà dùng rất ít máy móc thiết bị, thì giờ nhân công trực tiếp là một cơ sở tốt để phân bổ chi phí cùa phân xưởng này cho các sản phẩm làm ra tò phân xưởng Có một điều lưu ý ở đây là khi bạn đã chọn khoản mục nào là điều khiển phí để làm cơ sở phân bổ thì bạn phải ghi chép Ĩ1Ó để có số liệu ngay từ ban đầu Ví dụ nếu bạn dùng giờ công lao động trực tiếp làm cơ sở phân bổ, thì bạn phải ghi chép có bao nhiêu giờ công sử dụng cho mỗi loại sản phẩm Ở đây tránh tình trạng để dễ cho kế toán, kế toán lấy tiêu thức nào sẵn có để làm cơ sở phân bổ Ví dụ rất nhiều doanh nghiệp sử dụng nguyên liệu trực tiếp cho sản phẩm hay cả nguyên ỉiệu trực tiếp và nhân công trực tiếp cho sản phẩm làm cơ sở phân bổ chi phí mà không phân tích mối quan hệ giữa khoản mục làm cơ sở phân bổ đó với các chi phí mà Ĩ1Ó cần phân bổ Hãy lấy một ví dụ

là một cái bàn làm bằng gỗ teak loại gỗ có giá đắt gấp 3 lần gỗ thông thường Nếu công ty lấy giá trị nguyên liệu trực tiếp làm cơ sở phân bổ chi phí quản lý phân xưởng thì sẽ rá sao? Chi phí quản lý phân xưởng chiếm một tỷ lệ lớn là tiền khấu hao nhà xưởng, thiết bị, tiền bảo trì máy móc thiết bị, nhà xưởng, tiền lương của cán bộ quản lý Những chi phí này không có một mối quan hệ nhân quả rõ ràng với giá trị nguyên liệu nhưng có mối quan hệ nhãn quả với giờ nhân công trực tiếp hay giờ máy hoạt động có lẽ hợp lý hơn, chính xác hơn Nếu công ty làm bàn gỗ teak, một xưởng sản xuất được 1.000 cái bàn, nhưng nếu sản xuất bàn gỗ thường có thể sản xuất được 1.200 cái bàn do gỗ này cứng hơn, đắt tiền hơn nên công nhân ỉàm chậm hơn, cẩn thận hơn, nhưng nó không tỷ lệ thuận với giá của gỗ này đắt gấp 3 lần gỗ thường Việc dùng nguyên liệu trực tiếp làm cơ sở phân bổ chi phí quản lý sản xuất có thể làm kết quả

bị sai lệch rất lớn, ảnh hưởng lớn đến các quyết địrửì kinh doanh

(3) Phân bổ tổng chi phí đã được tập hợp ở bước (I) cho các sản phẩm đầu ra của bộ phận sag xuất sử dụng điều khiển phí ở bước (2) Nếu bạn sử đụng một khoản điều khiển phí, bạn nên duy trì hai nhóm chi phí: Biến phí và định phí Phân bổ biến phí trên cơ sở các hoạt động điều khiển phí thực tế và phân bồ định phí trên cơ sở các hoạt động điều khiển phí ngân sách hoặc thậm chí không phân bổ

KẾ TOÁN TÀI CHÍNH

Chương 32: Phân bổ chi p hí 897

Quay trở lại ví dụ phân bổ chí phí ở Công ty đồ gỗ Phú Cường Giả sử công ty sử dụng phương pháp bước - xuống để phân bổ các chi phí của các trung tâm dịch vụ Bảng 32-2 đã chỉ ra tồng chi phí lũy kế của phân xưởng định hình là 242.955$ và phân xưởng lắp ráp là 227.045$ Giả sử công ty sử đụng một khoản điều kiển phí để phân bổ cho mỗi phân xưởng

và giả định rằng tất cả các chi phí được tạo nên bởi khoản mục điều khiển phí đó Phân xưởng định hình dùng nhiều máy móc thiết bị, nên thước đo tốt nhất để đo lường cái gì tạo nên chi phí trong phân xưởng định hình là giờ máy hoạt động Tương tự như vậy, phân xưởng lắp ráp dùng lao động phổ thông là chính nên giờ lao động trực tiếp ỉà khoản điều khiển phí trong phân xưởng lắp ráp Do vậy chi phí được phân bổ cho sản phẩm theo tỷ lệ như sau:

Phân xưởng định hình là 242.955 $ : 230.000 giờ máy = 1,06 $/ h

Phân xưởng lắp ráp 227.045 $ : 700.000 giờ lao động trực tiếp = 0,32 $/ h

Nếu cái bàn phải sử dụng 4 giờ máy hoạt động ở phân xưởng định hình và 1 giờ công lao động trực tiếp ở phân xưởng lắp ráp thì chi phí quản lý sản xuất phân bổ cho cái bàn đó sẽ là:

nhà quản trị sử dụng các nguồn lực và dịch vụ một cách hợp ỉý khi nó thiếu mối quan hệ

nhân~quả giữa chì phỉ và các nguồn lực hoặc dịch vụ thực tế được sử dụng Vì phương pháp

truyền thống có thể dẫn đến những thông tin chi phí sai lệch, nên nhiều công ty tìm kiếm các phương pháp để cải thiện các quyết định quản trị về chiến lược cũng như hoạt động hàng ngày bằng việc tăng cường sự chính xác của chi phí, giá thành sản phẩm, dịch vụ và khách hàng Phương pháp mà nhiều doanh nghiệp tìm kiếm sự chính xác hơn trong việc phân bả chi phí là tính giá thành sản phẩm theo phương pháp trên cơ sở các hoạt.động (ABC costing)

(Activity-Based Costing (ABC) approach)

Sự khác nhau cơ bản giữa hệ thống phân bổ truyền thống và ABC là hệ thống ABC tập trung vào các chi phí cộng dồn trong các hoạt động chính, trong khi đó hệ thống truyền thống tập trung vào việc cộng dồn các chỉ phí trong các đơn vị của tồ chức như các phòng ban, phân xưởng Hệ thống ABC tạo ra một sự chính xác hơn hệ thống truyền thống vì nó nhấn mạnh vào việc lựa chọn các điều khiển phí có mối quan hệ nhân-quả (cause-effect relationship) với các hóạt động và các nguồn lực Hệ thống ABC đo vậy cũng phức tạp hơn do nó cần chi tiết trong việc cộng dồn các chi phí theo hoạt động Trong hệ thống ABC, chúng ta trước hết tập trung vào các hoạt động được yêu cầu để sản xuất ra sản phẩm hay địch vụ Sau đó chúng ta cộng dồn tất cả các chi phí nguồn lực trên cơ sở việc sử dụng của chúng để thực hiện các hoạt động

Rất nhiều nhà quản lý trong các công ty sản xuất hiện đại (và công ty dịch vụ tụ' động) tin tưởng rằng sẽ không chính xác nếu phân bổ tất cả các chi phí trên cơ sở đo lường của khối lượng hay số lượng Việc sử dụng giờ lao động trực tiếp hoặc giờ m á^hoạt động như là

Trần Xuân Nam - MBA