Báo cáo kiểm toán

Báo cáo kiểm toán

lời nói đầu

Việc lập Báo cáo kiểm toán là khâu cuối cùng của quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính Báo cáo kiểm toán là sản phẩm của quá trình kiểm toán Báo cáo kiểm toán thể hiện ý kiến của kiểm toán viên xác nhận sự trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị đợc kiểm toán với mục đích đem lại niềm tin cho ngời sử dụng.

Việc nghiên cứu báo cáo kiểm toán về vấn đề các nguyên tắc, chuẩn mực chi phối việc lập báo cáo kiểm toán là yêu cầu cần thiết đặt ra cho những ng ời hoạt động trong ngành kiểm toán, và đặc biệt đối với sinh viên đang học tập và nghiên cứu chuyên ngành kiểm toán.

Là một sinh viên của chuyên ngành đào tạo kiểm toán, em mong muốn đợc nghiên cứu để hiểu rõ hơn về Báo cáo kiểm toán và việc lập Báo cáo kiểm toán, đồng thời tìm hiểu về trách nhiệm của kiểm toán viên, công ty kiểm toán độc lập đối với Báo cáo kiểm toán phát hành

Đề án đợc trình bày trên cơ sở nghiên cứu về các nguyên tắc, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hiện hành và các nguyên tắc, chuẩn mực kiểm toán Quốc tế và thực trạng việc phát hành Báo cáo kiểm toán hiện nay cũng nh ảnh hởng của Báo cáo kiểm toán tới ngời sử dụng thông tin trên Báo cáo kiểm toán.

Vì giới hạn của một đề tài và hiểu biết còn hạn chế, việc trình bày đề án không tránh khỏi sai sót Em rất mong đợc sự chỉ bảo của các thầy cô giáo và các bạn.

Phần I Lý luận chung

1 Khái quát chung về Báo cáo kiểm toán ( BCKT ) 1.1 Khái niệm

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 - Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính : Báo cáo kiểm toán là loại báo cáo bằng văn bản do kiểm toán viên và công ty kiểm toán lập và công bố để nêu rõ ý kiến chính thức của mình về báo cáo tài chính của một đơn vị đã đợc kiểm toán.

Lập báo cáo kiểm toán là khâu cuối cùng của quá trình kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) BCKT là một bản thông báo về kết qủa cuộc kiểm toán về BCTC, dựa trên những bằng chứng thu đợc, kiểm toán viên sẽ soát xét, đánh giá những kết luận rút ra từ các bằng chứng về sự phù hợp của những thông tin định lợng trên BCTC cũng nh sự tuân thủ các chuẩn mực, chế độ kế toán hiện hành khi lập BCTC.

Theo quy định mang tính phổ biến của một quốc gia hoặc của Uỷ ban về chuẩn mực kiểm toán (IAPC) của Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC) thì BCKT về BCTC đ -ợc quy định viết dới dạng văn bản và phải tuân thủ các quy định cả về mặt nội dung và hình thức.

1.2 Vai trò, ý nghĩa của báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính

BCKT về BCTC có vai trò, ý nghĩa quan trọng trong hoạt động kiểm toán và với ngời sử dụng BCTC.

Đối với hoạt động kiểm toán: BCKT về BCTC là khâu cuối cùng trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán BCTC để trình bày kết quả của cuộc kiểm toán bằng những ý kiến đánh giá của kiểm toán viên về thông tin định lợng và trình bày BCTC theo quy định của chuẩn mực hoặc chế độ kế toán hiện hành.

Chất lợng của cuộc kiểm toán thể hiện qua việc BCKT có phản ánh đúng về sự phù hợp của những thông tin định lợng trên BCTC và sự tuân thủ các quy định, chuẩn mực kế toán hiện hành hay không Một BCKT phản ánh sát thực về sự trung thực, hợp lý trên BCTC đem lại sự tin cậy cho ngời sử dụng BCTC sẽ khẳng định vai trò của hoạt động kiểm toán trong nền kinh tế

Đối với ngời sử dụng BCTC: Ngời sử dụng BCKT về BCTC là các nhà đầu t, các tổ chức tín dụng, cơ quan quản lý Nhà nớc về kinh tế (đặc biệt là cơ quan thuế), các nhà cung cấp, khách hàng, các cổ đông…

BCKT đem lại niềm tin cho những ngời sử dụng BCTC của doanh nghiệp BCTC khi có BCKT đính kèm giúp ngời sử dụng BCTC đánh giá đợc độ tin cậy của các thông tin định lợng trên BCTC, trên cơ sở đó mà họ có các quyết định kinh tế đúng

đắn, hiệu quả trong mối quan hệ kinh tế đối với tổ chức hoặc doanh nghiệp có BCTC này.

Kết quả kiểm toán là nguồn thông tin đáng tin cậy nhất cho các cấp lãnh đạo, cho các ngành và cho mọi đối tợng khác sử dụng thông tin trên BCKT Nếu BCTC của doanh nghiệp thể hiện là doanh nghiệp sản xuất kinh doanh có hiệu quả, thực hiện nghiêm chỉnh các chế độ, chính sách của Nhà nớc… thì thông tin đó cha đáng tin cậy, nhng thông qua BCKT nếu doanh nghiệp hoạt động có hiệu quả thì uy tín của doanh nghiệp đó càng đợc nâng cao.

BCKT của các tổ chức kiểm toán độc lập đợc lập theo quy định của pháp luật và phải tuân thủ những chuẩn mực, phơng pháp chuyên môn đợc pháp luật công bố hoặc thừa nhận BCKT của các tổ chức kiểm toán độc lập phải đảm bảo tính trung thực, khách quan và các công ty công bố kết quả kiểm toán phải chịu trách nhiệm trớc pháp luật về những kết luận, xác nhận hoặc những đánh giá của mình Nh vậy BCKT (đúng đắn) luôn có giá trị pháp lý nội tại của nó Trong những trờng hợp đó, các cơ quan công quyền (bao gồm cả Kiểm toán Nhà nớc) và những ngời quan tâm có thể sử dụng BCKT của công ty kiểm toán độc lập cho hoạt động của mình Đặc biệt đối với kiểm toán Nhà nớc khi thực hiện nhiệm vụ kiểm toán có thể sử dụng BCKT của công ty kiểm toán độc lập nếu xét thấy BCKT đó đảm bảo chất lợng và yêu cầu của kiểm toán nhà nớc Điều này giúp rút ngắn thời gian kiểm toán, tiết kiệm chi phí kiểm toán và đỡ gây phiền hà cho đơn vị đợc kiểm toán.

2 Nội dung Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính 2.1 Các yếu tố cơ bản và nội dung các yếu tố trên báo cáo kiểm toán

Chuẩn mực kiểm toán số 700 – Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính quy định về các yếu tố cơ bản của một báo cáo kiểm toán và nội dung các yếu tố trên báo cáo kiểm toán nh sau.

2.1.1 Tên và địa chỉ Công ty kiểm toán

BCKT phải nêu rõ tên, biểu tợng, địa chỉ giao dịch, số điện thoại, số fax và số hiệu liên lạc khác của công ty hoặc chi nhánh công ty kiểm toán phát hành BCKT

Trờng hợp có từ hai (02) công ty kiểm toán trở lên cùng thực hiện một (01) cuộc kiểm toán thì phải ghi đầy đủ các thông tin nêu trên của công ty cùng ký BCKT

2.1.2 Số hiệu báo cáo kiểm toán về BCTC

BCKT phải ghi rõ số hiệu phát hành BCKT của công ty hoặc chi nhánh công ty kiểm toán theo từng năm (số đăng ký chính thức trong hệ thống văn bản của công ty hoặc chi nhánh công ty kiểm toán).

2.1.3 Tiêu đề báo cáo kiểm toán về BCTC

BCKT phải có tiêu đề rõ ràng và thích hợp để phân biệt với báo cáo do ngời khác

lập BCKT đợc phép sử dụng tiêu đề “Báo cáo kiểm toán”, hoặc “Báo cáo kiểm toán

về báo cáo tài chính”, hoặc “Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính năm… của Công ty…”.

2.1.4 Ng ời nhận BCKT về BCTC

BCKT phải ghi rõ đợc ngời nhận BCKT phù hợp với Hợp đồng kiểm toán Ngời nhận có thể là Hội đồng quản trị, Giám đốc hoặc các cổ đông đơn vị đợc kiểm toán

Ví dụ: “Kính gửi: Hội đồng quản trị và Tổng giám đốc Tổng công ty…”

BCKT phải đợc đính kèm với BCTC đợc kiểm toán

2.1.5 Mở đầu của báo cáo kiểm toán về BCTC.

BCKT phải ghi rõ các BCTC là đối tợng của cuộc kiểm toán cũng nh ghi rõ ngày lập và phạm vi niên độ tài chính mà BCTC đó phản ánh.

BCKT phải khẳng định rõ ràng việc lập BCTC là thuộc trách nhiệm của Giám đốc (hoặc ngời đứng đầu) đơn vị đợc kiểm toán Trách nhiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán là đa ra ý kiến về BCTC dựa trên kết quả kiểm toán của mình.

BCTC phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính của doanh nghiệp Việc lập BCTC đòi hỏi Giám đốc (hoặc ngời đứng đầu) đơn vị phải tuân thủ chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc đợc chấp nhận, phải lựa chọn các nguyên tắc và phơng pháp kế toán cũng nh đa ra các ớc tính kế toán và các xét đoán thích hợp Ngợc lại trách nhiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán là kiểm tra các thông tin trên BCTC và đa ra ý kiến về báo cáo này.

Ví dụ đoạn mở đầu nh sau: Chúng tôi đã kiểm toán BCTC gồm: Bảng cân đối“

kế toán tại ngày 31/12/X, Báo cáo kết quả kinh doanh, Báo cáo lu chuyển tiền tệ vàthuyết minh báo cáo tài chính năm tài chính kết thúc ngày 31/12/X đợc lập ngày…của Công ty ABC từ trang… đến trang…kèm theo.

Việc lập và trình bày báo cáo tài chính này thuộc trách nhiệm của giám đốc(hoặc ngời đứng đầu) công ty Trách nhiệm của chúng tôi là đa ra ý kiến về các báocáo này căn cứ trên kết quả kiểm toán của chúng tôi”

2.1.6 Phạm vi và căn cứ thực hiện cuộc kiểm toán BCTC

BCKT phải nêu rõ phạm vi và căn cứ thực hiện cuộc kiểm toán bằng cách khẳng định rằng công việc kiểm toán đã đợc thực hiện theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, hoặc chuẩn mực kiểm toán quốc tế đợc chấp nhận.

Điều đó chỉ khả năng của kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán xét thấy cần thiết tuỳ theo từng tình huống cụ thể Thủ tục này là cần thiết để đảm bảo

cho ngời đọc BCKT hiểu rằng cuộc kiểm toán đã đợc thực hiện theo các chuẩn mực và thông lệ đợc thừa nhận Trong trờng hợp riêng biệt, kiểm toán viên đã thực hiện các thủ tục kiểm toán khác thì cần phải ghi rõ trong BCKT.

BCKT phải ghi rõ là công việc kiểm toán đã đợc thực hiện để có sự đảm bảo hợp lý là các BCTC không còn chứa đựng các sai phạm trọng yếu.

BCKT phải nêu rõ các công việc đã thực hiện, gồm:

a) Các phơng pháp kiểm toán (chọn mẫu, thử nghiệm cơ bản…) những bằng chứng kiểm toán đủ để xác minh đợc thông tin trên BCTC.

b) Đánh giá việc tuân thủ chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận); Các nguyên tắc và phơng pháp kế toán đợc áp dụng để lập BCTC;

c) Đánh giá đợc các ớc tính kế toán và xét đoán quan trọng đã đợc Giám đốc (hoặc ngời đứng đầu) đơn vị đợc kiểm toán thực hiện khi lập BCTC.

d) Đánh giá việc trình bày toàn bộ tình hình tài chính trên các BCTC.

BCKT phải nêu rõ là cuộc kiểm toán đã cung cấp những cơ sở hợp lý để làm căn cứ cho ý kiến của kiểm toán viên.

Ví dụ đoạn nêu Phạm vi và căn cứ thực hiện cuộc kiểm toán, nh sau:

“ Chúng tôi đã thực công việc kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Việt

Nam (hoặc chuẩn mực kiểm toán quốc tế đợc chấp nhận) Các chuẩn mực này yêucầu công việc kiểm toán lập kế hoạch và thực hiện để có sự đảm bảo là BCTC khôngcòn chứa đựng các sai sót trọng yếu Chúng tôi đã thực hiện việc kiểm tra theo phơngpháp chọn mẫu và áp dụng các thử nghiệm cần thiết, các bằng chứng xác minh cácthông tin trong BCTC; đánh giá việc tuân thủ các chuẩn mực và chế độ kế toán hiệnhành (hoặc đợc chấp nhận), các nguyên tắc và phơng pháp kế toán đợc áp dụng, các -ớc tính và xét đoán quan trọng của Giám đốc cũng nh cách trình bày tổng quát cácBCTC Chúng tôi cho rằng công việc kiểm toán của chúng tôi đã đa ra những cơ sởhợp lý để làm căn cứ cho ý kiến của chúng tôi”

2.1.7 ý kiến của kiểm toán viên và công ty kiểm toán

a) ý kiến của kiểm toán viên và công ty kiểm toán

BCKT phải nêu rõ ý kiến của kiểm toán viên và công ty kiểm toán về BCTC trên phơng diện phản ánh (hoặc trình bày) trung thực, hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu, trên phơng diện tuân thủ các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận), và việc tuân thủ các quy định pháp lý có liên quan.

Khi đánh giá sự tuân thủ chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành để lập BCTC, cần đánh giá trên phơng diện tuân thủ các chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam

hiện hành (hoặc chuẩn mực kế toán quốc tế, hoặc chuẩn mực và chế độ kế toán thông dụng khác đợc cơ quan có thẩm quyền chấp nhận) bằng mẫu câu nh :

BCTC đ

“ ợc lập phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành(hoặc chuẩn mực kế toán quốc tế, hoặc chuẩn mực và chế độ kế toán thông dụng khácđợc Bộ Tài chính chấp nhận tại văn bản số… ngày…) và phù hợp với các quy địnhpháp lý có liên quan ”

Ngoài ý kiến đã đợc nêu ra về việc BCTC có tính trung thực và hợp lý và có tuân thủ các chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành (hoặc chuẩn mực kế toán quốc tế, hoặc chuẩn mực và chế độ kế toán thông dụng khác đợc cơ quan có thẩm quyền chấp nhận) hay không, BCKT còn phải đa ra ý kiến về tính tuân thủ của BCTC đối với các quy định pháp lý có liên quan khác.

Ví dụ đoạn nêu ý kiến đợc đa ra nh sau:

Theo ý kiến của chúng tôi, BCTC đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các

khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của công ty ABC tại ngày 31/12/X cũng nh kếtquả kinh doanh và các luồng lu chuyển tiền tệ trong năm tài chính kết thúc tại ngày31/12/X, phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành và các quyđịnh pháp lý có liên quan ”

Trờng hợp không xác định đợc chuẩn mực kế toán đợc sử dụng để lập BCTC là của quốc gia nào thì tên của nớc – nơi doanh nghiệp khách hàng hoạt động phải đợc nêu ra trong BCKT

Khi BCTC đợc gửi ra ngoài Việt Nam thì trong BCKT của mình, kiểm toán viên phải nhắc đến các nguyên tắc và chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đã áp dụng, ví dụ

bằng một đoạn nh : “Phù hợp với chế độ kế toán Việt Nam hiện hành “ Hoặc : Phù”hợp với các nguyên tắc và chuẩn mực kế toán phổ biến đợc Việt Nam chấp nhận …”

Thông tin cụ thể này cho phép ngời sử dụng BCTC biết chính xác các nguyên tắc và chuẩn mực kế toán đã đợc áp dụng để lập BCTC.Trong trờng hợp BCTC đợc lập ra để sử dụng ở ngoài Việt Nam (Ví dụ: BCTC đợc dịch ra ngôn ngữ, hoặc chuyển đổi ra đơn vị tiền tệ khác bản BCTC gốc) kiểm toán viên cần xác định xem có cần ghi rõ chuẩn mực kế toán quốc tế hoặc chuẩn mực kế toán khác đợc chấp nhận đã sử dụng để lập BCTC trong phần thuyết minh BCTC hay không?

b) Phụ lục Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính.

Trong một số trờng hợp thấy cần thiết phải BCKTổ sung thêm thông tin về kết quả cuộc kiểm toán đã đợc trình bày trên BCKT, kiểm toán viên đợc phép lập thêm phần Phụ lục đính kèm BCKT, nh: Phần trình bày rõ thêm các thông tin về yếu tố ngoại trừ, bảng tính số liệu chi tiết, các kiến nghị của kiểm toán viên…

c) Th quản lý.

Để giúp đơn vị chấn chỉnh công tác quản lý tài chính, kế toán, xây dựng và hoàn thiện hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên và công ty kiểm toán đợc phép lu hành Th quản lý.

Th quản lý mô tả về từng sự kiện cụ thể, gồm: Hiện trạng thực tế, khả năng rủi ro, kiến nghị của kiểm toán viên và ý kiến của ngời quản lý liên quan đến sự kiện đó.

Th quản lý đợc trình bày về một hay nhiều sự kiện do kiểm toán viên quyết định Th quản lý là một phần kết quả của cuộc kiểm toán nhng không nhất thiết phải đính kèm BCKT

2.1.8 Địa điểm và thời gian lập báo cáo kiểm toán về BCTC

BCKT phải ghi rõ ngày, tháng, năm kết thúc toàn bộ công việc kiểm toán Điều này cho phép ngời sử dụng BCTC biết rằng kiểm toán viên đã xem xét đến các sự kiện (nếu có) ảnh hởng đến BCTC hoặc BCKT cho đến tận ngày ký BCKT.

BCKT phải ghi rõ địa điểm (Tỉnh, thành phố) của công ty hoặc chi nhánh công ty kiểm toán chịu trách nhiệm phát hành BCKT.

Ngày ký BCKT không đợc ghi trớc ngày Giám đốc (hoặc ngời đứng đầu đơn vị ký BCTC Trờng hợpBCTC đợc điều chỉnh và lập lại trong quá trình kiểm toán thì ngày ký BCKT đợc phép ghi cùng ngày với ngày ký BCTC.

2.1.9 Chữ ký và đóng dấu

BCKT phải ghi rõ họ tên, số hiệu của kiểm toán viên đã đăng ký hành nghề kiểm toán ở Việt Nam Ngời chịu trách nhiệm kiểm toán và ký rõ tên của Giám đốc (hoặc ngời đợc uỷ quyền) Trên chữ ký của Giám đốc (hoặc ngời đợc uỷ quyền) phải đóng dấu của công ty (hoặc chi nhánh công ty) chịu trách nhiệm phát hành BCKT Giữa các trang của BCKT và BCTC đã đợc kiểm toán phải đóng dấu giáp lai.

Phù hợp với thông lệ chung của Quốc tế, Giám đốc (hoặc ngời đợc uỷ quyền) đ-ợc phép ký bằng tên của công ty kiểm toán thay cho chữ ký tên của mình, nhng vẫn phải ghi rõ họ và tên, số hiệu giấy phép hành nghề kiểm toán ở Việt Nam của chính mình, và đóng dấu công ty kiểm toán.

Trờng hợp có từ hai (02) công ty kiểm toán cùng thực hiện một (01) cuộc kiểm toán thì BCKT phải đợc ký bởi Giám đốc (hoặc ngời đợc uỷ quyền) của đủ các công ty kiểm toán theo đúng thủ tục quy định Trờng hợp này kiểm toán viên chịu trách nhiệm kiểm toán không phải ký tên trên BCKT.

“Ngời đợc uỷ quyền” ký BCKT có thể là Phó Giám đốc công ty, Giám đốc hoặc phó Giám đốc chi nhánh và phải là ngời có giấy phép hành nghề kiểm toán ở Việt Nam và phải đợc Giám đốc công ty uỷ quyền bằng văn bản.

2.1.10 Ngôn ngữ trình bày trên BCKT

Ngôn ngữ trình bày trên BCKT là tiếng Việt Nam hoặc tiếng Việt Nam và một thứ tiếng nớc ngoài khác đã thoả thuận trên hợp đồng kiểm toán.

2.1.11 Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính hợp nhất

BCKT phải lập riêng cho từng cuộc kiểm toán BCTC của từng đơn vị khách hàng (Công ty, đơn vị có t cách pháp nhân độc lập) theo thoả thuận ghi trên hợp đồng kiểm toán.

Trờng hợp kiểm toán BCTC hợp nhất của Tổng công ty, theo thoả thuận trên hợp đồng kiểm toán, nếu kiểm toán BCTC cho từng công ty độc lập của Tổng công ty thì phải lập BCKT cho từng công ty độc lập Nếu kiểm toán BCTC cho từng đơn vị phụ

thuộc trong Tổng công ty thì đợc phép lập BCKT hoặc “Biên bản kiểm toán ” Biên

bản kiểm toán này phải bao gồm các nội dung cơ bản của BCKT.

BCKT về BCTC hợp nhất của Tổng công ty phải đợc lập dựa trên kết quả kiểm toán đợc thực hiện đối với các đơn vị thành viên, và kết quả kiểm tra BCTC hợp nhất.

2.2 ý kiến của kiểm toán viên trình bày trên BCKT

BCKT về BCTC phải nêu rõ ý kiến của kiểm toán viên về các BCTC đã thực hiện kiểm toán trên hai phơng diện: Phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu các thông tin định lợng của BCTC và kết quả kinh doanh và việc tuân thủ các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận), cũng nh việc tuân thủ các quy định pháp lý có liên quan đến hoạt động của đơn vị đợc kiểm toán.

Căn cứ vào kết quả kiểm toán, kiểm toán viên đa ra một trong các loại ý kiến về BCTC nh sau:

- ý kiến chấp nhận toàn phần - ý kiến chấp nhận từng phần.

- ý kiến từ chối (hoặc ý kiến không thể đa ra ý kiến) - ý kiến không chấp nhận (hoặc ý kiến trái ngợc)

Mỗi khi kiểm toán viên đa ra ý kiến không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần (ý kiến chấp nhận từng phần, ý kiến từ chối, ý kiến không chấp nhận) thì phải mô tả rõ ràng trong BCKT về BCTC tất cả những lý do chủ yếu dẫn đến ý kiến đó và định lợng, nếu đợc, những ảnh hởng đến BCTC.

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 – Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tìa chính quy định nội dung ý kiến kiểm toán viên trình bày trên BCKT nh sau:

2.2.1 ý kiến chấp nhận toàn phần

BCKT đa ra ý kiến chấp nhận toàn phần đợc trình bày trong trờng hợp kiểm toán viên và công ty kiểm toán cho rằng BCTC phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía

cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị đợc kiểm toán, và phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành (hoặc đợc chấp nhận) ý kiến chấp nhận toàn phần cũng có hàm ý rằng tất cả các nguyên tắc kế toán và các thay đổi về nguyên tắc kế toán và các tác động của chúng đã đợc xem xét, đánh giá một cách đầy đủ và đã đợc đơn vị nêu rõ trong phần thuyết minh BCTC Ví dụ:

“ Theo ý kiến của chúng tôi, BCTC đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các

khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của công ty ABC tại ngày 31/12/X, cũng nh kếtquả kinh doanh và các luồng lu chuyển tiền tệ trong năm tài chính kết thúc tại ngày31/12/X, phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành và các quyđịnh pháp lý có liên quan ”

ý kiến chấp nhận toàn phần đợc áp dụng cho cả trờng hợp BCTC đợc kiểm toán có những sai sót nhng đã đợc kiểm toán viên phát hiện và đơn vị đã điều chỉnh theo ý kiến của kiểm toán viên; BCTC sau khi đã đợc điều chỉnh đợc kiểm toán viên chấp

nhận Trờng hợp này thờng dùng mẫu câu: Theo ý kiến của chúng tôi, BCTC sau khi“

đã điều chỉnh theo ý kiến của kiểm toán viên đã phản ánh trung thực và hợp lý trêncác khía cạnh trọng yếu…”.

ý kiến chấp nhận toàn phần còn đợc áp dụng cho cả trờng hợp BCKT có một đoạn nhận xét để làm sáng tỏ một số yếu tố ảnh hởng không trọng yếu đến BCTC, nhng có ảnh hởng đến BCTC Ví dụ:

“ Theo ý kiến của chúng tôi, BCTC đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các

khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của công ty ABC tại ngày 31/12/X, cũng nh kếtquả kinh doanh và các luồng lu chuyển tiền tệ trong năm tài chính kết thúc tại ngày31/12/X, phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành và các quyđịnh pháp lý có liên quan.

ở đây chúng tôi không phủ nhận ý kiến chấp nhận toàn phần nh trên, mà chỉmuốn lu ý ngời đọc BCTC đến điểm X trong phần thuyết minh BCTC: Công ty ABC đãđa vào sử dụng công trình xây dựng có giá trị XX VNĐ, 3 tháng trớc ngày kết thúcniên độ tài chính, nhng cha ghi tăng tài sản cố định, cha tính khấu hao và cũng chalập dự phòng Điều này cần đợc thuyết minh rõ ràng trong BCTC …”.

ý kiến chấp nhận toàn phần không có nghĩa là BCTC đợc kiểm toán là hoàn toán đúng, mà có thể có sai sót nhng sai sót đó là không trọng yếu.

2.2.2 ý kiến chấp nhận từng phần

BCKT đa ra ý kiến chấp nhận từng phần đợc trình bày trong trờng hợp kiểm toán viên và công ty kiểm toán cho rằng BCTC chỉ phản ánh trung thực và hợp lý trên các

khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị, nếu không bị ảnh hởng bởi yếu tố tuỳ thuộc hoặc ngoại trừ mà kiểm toán viên đã nêu ra trong BCKT Điều này cũng có nghĩa là nếu các yếu tố do kiểm toán viên nêu ra trong BCKT có ảnh hởng trọng yếu đến BCTC thì BCTC đó không phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu.

a) ý kiến chấp nhận từng phần có yếu tố tuỳ thuộc.

Yếu tố tuỳ thuộc là yếu tố trọng yếu nhng không chắc chắn, nh các vấn đề liên quan đến tính liên tục hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, hoặc một khoản doanh thu có thể không đợc công nhận làm ảnh hởng đến kết quả kinh doanh của công ty.

Yếu tố tuỳ thuộc do kiểm toán viên nêu ra thờng liên quan đến các sự kiện có thể xảy ra trong tơng lai nằm ngoài khả năng kiểm soát của đơn vị và kiểm toán viên Việc đa ra yếu tố tuỳ thuộc cho phép kiểm toán viên hoàn thành trách nhiệm kiểm toán của mình nhng cũng làm cho ngời đọc BCTC phải lu ý và tiếp tục theo dõi khi sự kiện có thể xảy ra Ví dụ về BCKT có yếu tố tuỳ thuộc:

“ Theo ý kiến của chúng tôi, BCTC đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các

khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của công ty ABC tại ngày 31/12/X , cũng nhkết quả kinh doanh và các luồng lu chuyển tiền tệ trong năm tài chính kết thúc tạingày 31/12/X , phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành và cácquy định pháp lý có liên quan tuỳ thuộc vào:

- Khoản doanh thu XX VNĐ đợc chấp nhận;

- Khoản chi XY VNĐ đợc Hội đồng quản trị thông qua”

ý kiến chấp nhận từng phần đợc đa ra trong trờng hợp kiểm toán viên cho rằng không thể đa ra ý kiến chấp nhận toàn phần, và những phần không chấp nhận do không đồng ý với Giám đốc hay do công việc kiểm toán bị giới hạn, là quan trọng

nh-ng khônh-ng liên quan tới một số lợnh-ng lớn các khoản mục tới mức có thể dẫn đến ý kiến“

từ chối, hoặc ý kiến không chấp nhận” b) ý kiến chấp nhận có ngoại trừ.

ý kiến chấp nhận từng phần còn đợc thể hiện bởi thuật ngữ “ngoại trừ” ảnh

h-ởng của các vấn đề không đợc chấp nhận, bằng mẫu câu: ngoại trừ những ảnh h“ ởng(nếu có) của những vấn đề nêu trên, BCTC phản ánh trung thực và hợp lý trên cáckhía cạnh trọng yếu…”.

2.2.3 ý kiến từ chối (hoặc ý kiến không thể đ a ra ý kiến)

ý kiến từ chối (hoặc ý kiến không thể đa ra ý kiến) đợc đa ra trong trờng hợp hậu quả của việc giới hạn phạm vi kiểm toán là quan trọng hoặc thiếu thông tin liên quan

đến một số lợng lớn các khoản mục tới mức mà kiểm toán viên không thể thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán để có thể cho ý kiến về BCTC, bằng mẫu câu:

Theo ý kiến của chúng tôi, vì các lý do trên, chúng tôi không thể đ

2.2.4 ý kiến không chấp nhận (hoặc ý kiến trái ng ợc)

ý kiến không chấp nhận (hoặc ý kiến trái ngợc) đợc đa ra trong trờng hợp các vấn đề không thống nhất với Giám đốc là quan trọng hoặc liên quan tới một số lợng lớn các khoản mục đến mức độ mà kiểm toán viên cho rằng ý kiến chấp nhận từng phần là cha đủ để thể hiện tính chất và mức độ sai sót trọng yếu của BCTC, bằng mẫu

câu: Theo ý kiến của chúng tôi, vì ảnh h“ ởng trọng yếu của những vấn đề nêu trên,BCTC phản ánh không trung thực và không hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu…”.

Mỗi khi kiểm toán viên đa ra ý kiến không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần (ý kiến chấp nhận từng phần, ý kiến từ chối, hoặc ý kiến không chấp nhận) thì phải mô tả rõ ràng trong BCKT tất cả những lý do chủ yếu dẫn đến ý kiến đó và định lợng, nếu đ-ợc, những ảnh hởng đến BCTC Thông thờng, các thông tin này đợc ghi trong một đoạn riêng nằm trớc đoạn đa ra ý kiến của kiểm toán viên, và có thể tham chiếu đến một đoạn thuyết minh chi tiết hơn trong BCTC (nếu có)

3 Yêu cầu lập, trình bày và gửi Báo cáo kiểm toán. 3.1 Yêu cầu lập, trình bày và gửi BCKT.

Khi kết thúc cuộc kiểm toán BCTC, kiểm toán viên phải lập BCKT về BCTC trình bày ý kiến của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của các thông tin định lợng và sự trình bày các thông tin định lợng này trên BCTC do đơn vị (tổ chức, doanh nghiệp) mời kiểm toán đã lập.

BCKT về BCTC phải đợc trình bày theo chuẩn mực kiểm toán quy định cả về nội dung, kết cấu và hình thức.

Sự trình bày nhất quán về nội dung, kết cấu và hình thức để ngời đọc dễ nhận biết khi có tình huống bất thờng xảy ra.

BCKT về BCTC phải đợc đính kèm với BCTC đợc kiểm toán.

3.2 Điều kiện thay đổi ý kiến của kiểm toán viên trên Báo cáo kiểm toán.

kiểm toán viên không thể đa ra ý kiến chấp nhận toàn phần trong trờng hợp xảy ra một trong các tình huống có thể ảnh hởng trọng yếu đến BCTC, nh:

3.2.1 Phạm vi công việc kiểm toán bị giới hạn:

Phạm vi công việc kiểm toán bị giới hạn đôi khi là do khách hàng áp đặt (Ví dụ: Trờng hợp các điều khoản của hợp đồng kiểm toán thoả thuận rằng kiểm toán viên không đợc thực hiện một số thủ tục kiểm toán mà kiểm toán viên cho là cần thiết).

Tuy nhiên, nếu kiểm toán viên cho rằng giới hạn này lớn đến mức có thể dẫn đến ý kiến từ chối, thì hợp đồng bị giới hạn này sẽ không đợc coi là hợp đồng kiểm toán, trừ khi kiểm toán viên bị bắt buộc về mặt pháp luật Trờng hợp hợp đồng kiểm toán trái với nghĩa vụ pháp lý của mình thì kiểm toán viên nên từ chối.

Phạm vi công việc kiểm toán bị giới hạn có thể do hoàn cảnh thực tế (Ví dụ: Kế hoạch kiểm toán không cho phép kiểm toán viên tham gia kiểm kê hàng tồn kho) Giới hạn cũng có thể do tài liệu kiểm toán không đầy đủ, hoặc là do kiểm toán viên không thể thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết Trong trờng hợp này, kiểm toán viên phải cố gắng thực hiện các thủ tục kiểm toán thay thế để thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp để làm cơ sở cho ý kiến chấp nhận toàn phần.

Trờng hợp do giới hạn phạm vi công việc kiểm toán dẫn đến ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối, thì BCKT phải mô tả các giới hạn này và những điều chỉnh liên quan đến BCTC, nếu không có sự giới hạn này.

Ví dụ về phạm vi kiểm toán bị giới hạn:

Chúng tôi đã không thể tham gia kiểm kê hàng tồn kho vào ngày 31/12/X, vì“…

tại thời điểm đó chúng tôi cha đợc bổ nhiệm làm kiểm toán Với những tài liệu hiện cóở đơn vị, chúng tôi cũng không thể kiểm tra tính đúng đắn của số lợng hàng tồn khotại thời điểm trên bằng các thủ tục kiểm toán khác.

Theo ý kiến chúng tôi, ngoại trừ những ảnh hởng (nếu có) đến BCTC vì lý do nêutrên BCTC đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu…”

Hoặc: “… Do những hạn chế từ phía đơn vị mà chúng tôi đã không kiểm tra đợctoàn bộ doanh thu, cũng không nhận đợc đủ các bản xác nhận nợ phải thu từ kháchhàng, và vì tính trọng yếu của các sự kiện này, chúng tôi từ chối đa ra ý kiến củamình về BCTC của đơn vị.”

3.2.2 Không nhất trí với Giám đốc đơn vị đ ợc kiểm toán:

Trờng hợp kiểm toán viên không nhất trí với Giám đốc một số vấn đề nh việc lựa chọn và áp dụng các chuẩn mực và chế độ kế toán, hay sự không phù hợp của các thông tin ghi trong BCTC hoặc phần thuyết minh BCTC, hay các BCTC của doanh nghiệp không phù hợp với các quy định pháp lý có liên quan.

Nếu những điểm không nhất trí với Giám đốc là trọng yếu đối với BCTC, thì kiểm toán viên phải đa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận.

Ví dụ về không nhất trí với Giám đốc:

“… Nh đã nêu trong phần thuyết minh X của BCTC, đơn vị đã không tính khấuhao tài sản cố định, trong khi tài sản cố định này đã thực sự đợc sử dụng trên 6 tháng,với mức khấu hao đáng lẽ phải tính là XXX VNĐ Do vậy, chi phí kinh doanh đã bị

thiếu và giá trị thuần của tài sản cố định đã cao hơn thực tế với giá trị tơng đơng XXXVNĐ, làm cho lãi tăng giả tạo XXX VNĐ.

Theo ý kiến của chúng tôi, ngoại trừ ảnh hởng (nếu có) đến BCTC của sự kiệntrên, BCTC đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu…”

Ngoài ra, việc thay đổi hình thức BCKT còn cần xem xét tới tính độc lập của kiểm toán viên và mức độ mập mờ của số liệu.

Thông thờng tính độc lập của kiểm toán viên cần phải đợc kiểm tra trớc khi tiến hành cuộc kiểm toán Nhng nếu “Trong quá trình kiểm toán, nếu có sự hạn chế về tính độc lập thì kiểm toán viên phải tìm cách loại bỏ sự hạn chế này Nếu không loại bỏ đ-ợc thì kiểm toán viên phải nêu rõ điều này trong BCKT” – Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 – Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC Nhìn chung, nếu kiểm toán viên không thoả mãn tính độc lập theo Điều lệ đạo đức nghề nghiệp thì kiểm toán viên sẽ phải từ chối cho ý kiến dù tất cả các hình thức kiểm toán cần thiết đã đợc thực hiện.

Nguyên tắc kiểm toán quốc tế số 13 – Báo cáo kiểm toán các BCTC nêu rõ: Nếu mức độ mập mờ của số liệu là đáng kể, ảnh hởng nghiêm trọng đến BCTC mà các giải pháp khắc phục lại tuỳ thuộc vào các sự kiện trong tơng lai khiến cho kiểm toán viên phải ghi ý kiến nhận xét loại chấp nhận từng phần hay ý kiến từ bỏ, BCKT cần mô tả đợc sự mập mờ về số liệu, trong điều kiện có thể thì chú dẫn thêm tình trạng này trong bản ghi chú của BCTC.

Phụ lục: Mẫu Báo cáo kiểm toán của Công ty kiểm toán độc lập

Công ty kiểm toán việt nam