Lý thuyết về giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán BCTC

Lý thuyết về giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán BCTC

Lời mở đầu

Kiểm toán là một nghề mới xuất hiện ở việt Nam Tuy mới ra đời nhng nó có tầm quan trọng đặc biệt nh một "chất nhớt" trong nền kinh tế Chính vì vậy kiểm toán đã, đang và sẽ nhận đợc sự quan tâm thích đáng của chính phủ và các cơ quan ban ngành Do đó, lý luận và thức hành kiểm toán không ngừng đợc nâng cao cập nhật, hoàn thiện và rút ngắn khoảng cách giữ lý luận và thực hành Một trong những vấn đề đó là xây dựng qui trình kiểm toán nói chung và giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán nói riêng dựa trên những chuẩn mực kiểm toán quốc tế đợc chấp nhận rộng rãi và phù hợp với điều kiện cụ thể ở Việt Nam Đó là vấn đề luôn đợc sự quan tâm lớn của những nhà xây dựng chuẩn mực, toàn thể các kiểm toán viên và công ty kiểm toán Với mục tiêu tìm hiểu lý luận về giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính, giai đoạn chiếm nhiều công sức và chi phí nhất trong quá trình kiểm toán và quyết điịnh nhất đến chất lợng của cuộc kiểm toán Theo đó đối chiếu so sánh giữa những qui định trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam với những qui định trong

chuẩn mực kiểm toán đợc chấp nhận rộng rãi, em đã chọn đề tài: lý luận về giaiđoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính

Trên cơ sở mục tiêu đặt ra, đề án của em, ngoài lời mở đầu và phần kết luận, gồm hai phần:

I.Qui trình kiểm toán Báo cáo tài chính.

II.Giai đoạn thực hiện kế hoạc kiểm toán trong qui trình kiểm toán Báocáo tài chính.

Do giới hạn về thời gian và trình độ nghiên cứu nên đề án vẫn còn nhiều thiếu sót Em mong nhận đợc sự đóng góp ý kiến của các thầy cô, để đề án hoàn thiện hơn Em xin chân thành cảm ơn giáo viên hớng dẫn Ts Ngô Trí Tuệ đã giúp em hoàn thành đề án này

Phần nội dung

I Qui trình kiểm toán Báo cáo tài chính 1.Khái niệm :

Khái niệm qui trình trong kiểm toán Báo cáo tài chính đợc hiểu là các giai đoạn, các bớc lần lợt đợc thực hiện trong quá trình kiểm toán Để thu thập

các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung và thực hợp lý của số liệu trên Báo cáo tài chính, từ đó nâng cao chất lợng, bảo đảm tính hiệu quả hiệu năng của từng cuộc kiểm toán Cuộc kiểm toán thờng đợc thực hiện theo qui trình gồm ba bớc nh sau: lập kế hoạch kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán.

Sơ đồ 1: Ba giai đoạn của một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính

Trong đó giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm toánviên cần thực hiẹen trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra điệu kiện pháp lý cũng nh các điều kiện khác cho cuộc kiểm toán Việc lập kế hoạch kiểm toán đã đợc quy định trong chuẩn mực thứ t trong mời chuẩn mực kiểm toán hiện hành đợc thừa nhận rộng rãi (GAAS) đòi hỏi: “công tác kiểm toán phải đợc lập kế hoạch đầy đủ và các trợ lý, nếu có, phải giám sát đúng đắn” Đoạn hai trong chuẩn mực kiểm toán số 300 cũng nêu rõ kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần lập kế hoạch kiểm toán để có thể đảm bảo rằng cuộc kiểm toán đã đợc tiến hành một cách có hiệu quả Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán đợc thực hiện thông qua các bớc sau: chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán; thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích; đánh giá tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán; tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giái rủi to kiểm soát; lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chơng trình kiểm toán.

Giai đoạn hai, thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sủ dụng các

ph-ơng pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với đối tợng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chững kiểm toán Đó là quá trình đợc thực hiện có kế hoạch, có chơng trình cụ thể và chủ động nhằm thu thập đợc những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có độ tin cậy cao để minh chứng cho những ý kiến mà kiểm toán viên đẫ đa ra trong báo cáo kiểm toán.

Giai đoạn I

Lập kế hoạch và thiết kế ph ơng pháp kiểm toán

Giai đoạn II

Thực hiện kế hoạch kiểm toán

Giai đoạn III

Hoàn thành kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán

Giai đoạn ba, hoàn tất công việc kiểm toán: kết quả của các bớc cụ thể

trong giai đoạn thự hiện kế hoạch kiểm toán đợc xem sét trong mối quan hệ hợp lý chung và kiểm nghiệm trong quan hệ với các sự kiện bất thờng, những nghiệp vụ phát sinh sau ngày lập bảng khai tài chính.

2.Vai trò, vị trí của giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán trong quy trìnhkiểm toán báo cáo tái chính.

Theo trình tự của quy trình kiểm toán đợc trình bày qua sơ đồ số một, giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán đợc thực hiện sau giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và trớc giai đoạn giai đoạn hoàn tất cuộc kiểm toán Về thời gian giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán đợc thực hiện trong quá trình đi thực tế tại công ty khách hàng bởi các kiểm toán viên và các trợ lý kiểm toán trong các phòng ban sau khi đợc phân nhiệm từng phần hành cụ thể Theo đó, tuỳ thuộc vào kết quả đánh giá độ tin cậy của hệ thông kiểm soát nội bộ (trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán) ở các cấp độ khác nhau các kiểm toán viên sẽ quyết định các thủ tục kiểm toán sẽ sử dụng cụ thể:

-Nếu kiểm toán viên khẳng định không thể dựa vào hệ thống kiểm soát của khách hàng, công xiệc kiểm toán sẽ đợc triển khai theo hơng sử dụng ngay các trắc nghiệm độ vững chãi với số lợng lớn Trờng hợp ngợc lạ có thể sử dụng kết hợp các trắc nghiệm đạt yêu cầu với các trắc nghiệm độ vững chãi trên số l -ợng ít hơn các nghiệp vụ Mức độ nhiều ít của các trắc nghiệm này tuỳ thuộc vào mức độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ.

-Nếu nh kiểm toán viên đánh giá mức độ tin cậy vào hệ thống kiểm soát nội bộ cao thì bằng chứng đợc thu thập và tích luỹ chủ yếu qua các trắc nghiệm đạt yêu cầu kết hợp với số ít các bằng chứng thu thập qua các trắc nghiệm độ vững chãi (Trắc nghiệm độ vững chãi của công việc đợc hiểu là trình tự rà soát các thông tin về giá trị trong thực hành kế hoạch kiểm toán Trong tr-ờng hợp này kiểm toán viên phải tiến hành tính toán lại các số tiền trên các chứng từ kế toán và so sánh đối chiếu với các chứng từ kế toán và các sổ sách kế toán có liên quan Từ đó khẳng định mức độ thoả mản mục đich ‘bảo đảm độ tin cậy các thông tin” của hệ thống kiểm soát nội bộ) Ngợc lại, nếu độ tin cậy vào hệ thống kiểm soát nội bộ đợc đánh giá thấp thì trắc nghiệm đạt yêu cầu đợc thức hiện với số lợng nhiều hơn Nh vậy, trắc nghiệm đạt yêu cầu đợc triển khai chỉ với mục đích thu thập các bằng chứng bảo đảm sự tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ Cụ thể trắc nghiệm đạt yêu cầu công việc đợc hiểu là trình tự rà soát các thủ tục kế toán hay thủ tục quản lý có liên quan đến đối tợng kiểm toán Đối tợng kiểm toán có thể dựa trên các dấu vết (nh chữ ký trên các chứng từ) hoặc không để lại dấu vết cụ thể (nh phân công, phân nhiệm) Trong quan hệ đó trắc

nghiệm đạt yêu cầu đợc thực hiện trong các tình huống khác nhau: có dấu vết và không có dấu vết.Trong trờng hợp có dấu vết các kiểm toán viên cần đối chiếu với các chữ ký trên các chứng từ và xem sét trách nhiệm tơng xớng của từng ngời có trách nhiệm Trong trờng hợp không có dấu vết, các kiểm toán viền cần phỏng vấn các nhân viên có liên quan và quan sát các hoạt động thực tế cuả họ Nh vậy, trắc nghiệm đạt yêu cầu đợc thực hiện nhằm khẳng định sự tuân thủ các qui định đợc thiết kế nhằm kiểm soát các hoạt động hàng ngày của đơn vị đợc kiểm toán hớng tới tính hiệu năng và hiệu quả Qua đó đánh giá mức độ tin cậy của các thông tin thu thập đợc.

Giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán có vai trò quan trọng trong quá trình kiểm toán Đó là giai đoạn cung cấp nhiều nhất các bằng chứng kiểm toán có độ tiên cậy cao trong hệ thống các bằng chứng kiểm toán đợc lu trữ trong hồ sơ kiểm toán Đồng thời đây cũng là giai đoạn chiếm rất nhiều chi phí trong cuộc kiểm toán

II.Giai đoạn thực hiện kế hoạc kiểm toán trong qui trình kiểm toánBáo cáo tài chính

Thủ tục kiểm toán là hệ thống các phơng pháp kiểm toán đợc thực hiện

theo một qui trình nhất định Cũng nh các ngành khoa học khác, kiểm toán có phơng pháp chung nh: cơ sở phơng pháp luận và phơng pháp kỹ thuật để hình thành phơng pháp xác minh và bày tỏ ý kiến của mình phù hợp với đối tợng kiểm toán cụ thể Mặc dù, thực tiễn cha nhiều nhng kinh nghiệm đợc tích luỹ đủ để đảm bảo tính độc lập trong kiểm toán Do đó, phơng pháp kiểm toán chung cần đợc xác định cụ thể trên cả mặt lý luận và kỹ thuật.

Cơ sở lý luận của kiểm toán là phép biện chứng duy vật duy vật Phép biện chứng duy vật là lý luận khoa học nghiên cứu quá trình nhận thức của con ngời cũng nh mối quan hệ của các sự vật hiện tợng trong thế giới vật chất Nội dung chủ yếu của lý luận này là quan niệm các sự vật hiện tợng trong thế giới khách quan luôn luôn vận động trong mối quan hệ tác động qua lại lẫn nhau Trong đó, trạng thái vận động là chủ yếu còn trạng thái tĩnh chỉ là tạm thời Theo lý luận này, các mặt trong bản thân các sự vật, hiện tợng luôn mâu thuẫn và đấu tranh lẫn nhau, trạng thái cân đối chỉ tạm thời để tạo ra sự mâu thuẫn mới ở trạng thái mới của sự vật, hiện tợng Các sự vật, hiện tợng luôn có những đặc điểm riêng tạo nên đa dạng giữa các sự vật, hiện tợng Tuy nhiên, cái riêng ấy luôn tồn tại trong cái chung.

Cơ sở phong pháp kỹ thuật của kiểm toán trớc hết phải kể đến phơng pháp toán học Do các đối tợng kiểm toán là các thông tin đợc qui đổi sang đơn

vị tiền tệ Nên phơng pháp toán học là phơng pháp đợc sử dụng phổ biến trong kiểm toán Ngoài ra, đối tợng kiểm toán tài chính là Bảng khai tài chính đợc lập nên từ các cân đối kế toán Do đó, kiểm toán không chỉ sử dụng phơng pháp toán học mà còn sử dụng kết hợp phơng pháp toán học và phơng pháp chứng từ để thu thập những bằng chứng tin cậy minh chứng cho ý kiến của mình Đồng thời, kiểm toán sử dụng phơng pháp ngoài chứng từ để thu thập những bằng chứng về khách hàng mà Bảng khai tài chính không phản ánh hết

1.Thực hiện thủ tục kiểm soát trong giai đoạn thực hiện kế hoạchkiển toán:

Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát là phần việc quan trọng mà kiểm toán viên phải thực hiện trong một cuộc kiểm toán Vấn đề này đợc chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ:”kiểm toán phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả”

Thử nghiệm kiểm soát bao gồm các trắc nghiệm độ vững chãi công việc và các trắc nghiệm đạt yêu cầu Mức độ thực hiện các trắc nghiệm này tuỳ thuộc vào mức độ đánh giá ban đầu của các kiểm toán viên đối với hệ thống kiểm soát nội bộ trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.

Qui trình thu thập bằng chứng qua thử nghiệm kiểm soát (thủ tục kiểm soát) đợc thực hiện theo các bớc sau:

Bớc một, tìm hiểu và mộ tả chi tiết hệ thống kiểm soát nội bộ củakhách hàng Đây là bớc đầu trong qui trình thu thập bằng chứng kiểm toán qua

việc tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ Việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị nhằm mục đích:

+)Thu thập các thông tin về tính trung thực của ban giám đổc trong việc lập và trình bày các sổ sách kế toán nhằm thoả mãn các bằng chứng thu thập đợc có thể minh chứng cho các ý kiến đã nêu ra trong báo cáo kiểm toán về số liệu trên Báo cáo tài chính.

+)Nhận diện và đánh giá các sai phạm tiềm tàng (là các sai phạm thuộc bản thân các nghiệp vụ kinh tế cụ thể không kể đến sự có mạt của hệ thống kiểm soát nội của khách hàng).

+)Đánh giá ban đầu về mức rủi ro kiểm soát (là rủi ro do hệ thống kiểm soát nội bộ của đợn vị không có khả năng phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp

thời các sai phạm sảy ra thờng ngày tại đơn vị đuợc kiểm toán) Theo đó ảnh h-ởng đến rủi ro phát hiện (rủi ro do các kiểm toán viên không phát hiện hết các sai phạm ảnh hởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính) Từ đó ảnh hởng quyết định đến số lợng bằng chứng kiểm toán cần thu thập.

+)Có kế hoạch thiết kế các cuộc khảo sát thích hợp.

Trong giai đoạn này kiểm toán viên tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội

bộ của khách hàng trên hai mặt chủ yếu: thứ nhất là tính thiết kế của kiểm soát

nội bộ bao gồm thiết kế về các chính sách và thiết kế về bộ máy kiểm soát có

phù hợp với đặc điểm tình hình kinh doanh của khách hàng; thứ hai là tính hoạt

động liên tục và có hiệu lực của kiểm soát nội bộ có phát hiện ngăn ngùa và sửa chữa kịp thời các phạm trong quá trình kinh doanh hàng ngày của đơn vị Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đợc thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, trong đó kiểm toán viên phải tìm hiểu về thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng theo từng yếu tố cấu thành để đạt các mục tiêu trên.

Công tác tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng thờng đợc tiến hành theo các khoản mục hoặc theo các chu trình (theo từng tài khoản, từng bộ phận trên báo cáo tài chính hoặc theo các chu trình nh chu trình bán hàng và thu tiền ).

Thể thức đạt đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng:

+)Nếu là khách hàng lâu năm của đơn vị kiểm toán, việc tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ có thể dựa vào những kinh nghiệm trớc đây của kiểm toán viên với khách hàng Thông thờng các cuộc kiểm toán hàng năm của công ty kiểm toán là ở các khách hàng truyền thống của đơn vị Do đó, trớc khi bắt đầu cuộc kiểm toán hàng năm các nhân viên kiểm toán đã có khối lợng lớn các thông tin về hệ thống kiểm soát nộ bộ của khách hàng Tuy nhiên, các kiểm toán viên vẫn phải tìm hiểu và đánh giá lại hệ thống kiểm soát nội bộ để cập nhật các sửa đổi thờng xuyên của đơn vị đợc kiểm toán.

+)Thẩm vấn các nhân viên của công ty khách hàng Công việc này giúp cho kiểm toàn viên thu thập đợc sự hiểu biết ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng (nếu đó là khách hàng mới) Trong trờng hợp khách hàng là truyền thống của công ty kiểm toán thì công việc này giúp cho các kiểm toán viên cập nhật các thông tin thay đổi trong hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng.

+)Xem xét sổ tay về các thủ tục và chế độ của công ty khách hàng: công việc này giúp cho kiểm toán viên có thể hiểu rõ các thủ tục và chế độ liên quan đến hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng Từ đó, có nhận xét ban đầu về tính thiết kế của hệ thống kiểm soát nội bộ.

+)Kiểm tra các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất: công việc này giúp cho kiểm toán viên thấyđợc các thủ tục đã thiết kế đợc vận hành và vận hành nh thế nào Từ đó có nhận xét ban đầu về tính hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ.

+)Quan sát các hoạt động của công ty khách hàng: Công việc này củng cố thêm sự hiểu biết và kiến thức về thực tế sử sụng các thủ tục và chính sách kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng

Sau khi có đợc sự hiểu biết ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ thông qua các thể thức trên Các kiểm toán viên mô tả chi tiết hệ thống kiểm soát nội bộ bằng sự kết hợp 3 phơng pháp :

*Bảng hệ thống câu hỏi: bảng này do các kiểm toán viên và công ty

kiểm toán thiết kế sẵn bao gồm hệ thống các câu hỏi về thống kiểm soát nội bộ của đơn vị đợc kiểm toán Các câu hỏi thiết kế dới dạng câu trả lời có hoặc không và các câu trả lời không cho thấy nhợc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ.

*Bảng tờng thuật: Đây là hình thức kiểm toán viên và công ty kiểm toán

mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ bằng văn bản văn xuôi.

*Lu đồ: kiểm toán viên và công ty kiểm toán sử dụng các lu đồ ngang

và các lu đồ dọc để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng Trong thực tế để có cái nhìn tổng quan về hệ thống kiểm soát nội bộ các kiểm toán viên thờng sử dụng phối hợp cả 3 phơng pháp trên Tuy nhiên, mức độ sử dụng các phơng pháp này lại phụ thuộc vào chi phí kiểm và kinh nghiệm nghề nghiệp của các kiểm toán viên.

Bớc thứ hai, đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát và lập kế hoạch kiểm toán cho từng khoản mục.

*Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát: là việc đánh giá khả năng phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu ảnh hởng đến báo cáo tài chính của khách hàng.

Chuẩn mực số 400: đánh giá rủi ro và kiếm soát nội bộ “sau khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán, kiểm toán viên thực hiện đánh

giá ban đầu rủi ro kiểm soát theo các cơ sở dẫn liệu cho số d của mỗi tài khoản trọng yếu ”

Nh vậy, sau khi đạt đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng, kiểm toán viên tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát cho từng khoản mục chi tiết Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng hoạt động có hiệu lực thì rủi ro kiểm soát đợc đánh giá thấp và ngợc lại Công việc này đợc thực hiện cho từng nghiệp vụ kinh tế chủ yếu theo thứ tự các bớc sau:

+)Nhận diện mục tiêu kiểm soát mà theo đó quá trình đánh giá vận vận dụng Bớc này các kiểm toán viên nhận biết các mục tiêu kiểm soát cụ thể đối với từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu của công ty khách hàng mà theo đó có thể đánh giá rủi ro kiểm soát cho từng khoản mục.

+)Nhận diện các quá trình kiểm soát đối với từng khoản mục chủ yếu: để bảo đảm tính hiệu quả của cuộc kiểm toán kiểm toán viên không cần thiết phải xem xét mọi quá trình kiểm soát mà chỉ xem xét các quá trình kiểm soát có ảnh hởng lớn nhất đến việc thoả mản các mục tiêu kiểm soát.

+)Nhận diện và đánh giá các nhợc điểm của hệ thống kiếm soát nội bộ: nhợc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ đợc hiểu là không thiết kế các thủ tục cần thiết hoặc không phát hiện, ngăn ngừa, sửa chữa các sai phạm ảnh hởng trọng yếu đến báo cáo tài chính của đơn vị.

+)Đánh giá ban đầu rủi ro kiểm soát: sau khi đã nhận diện các quá trình kiểm soát và các nhợc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ kiểm toán viên tiến hành đánh giá ban đầu mức độ rủi ro kiểm soát đối với từng mục tiêu kiểm soát của từng loại nghiệp vụ kinh tế cụ thể Kiểm toán viên có thể đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát theo phơng pháp định tính (cao, trung bình, thấp) hoặc theo tỷ lệ % Kiểm toán viên đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát là cao khi:

-Hệ thống kiểm soát nội bộ không áp dụng các thủ tục các chính sách đã đợc thiết kế.

-Hoặc hệ thông kiểm soát nội bộ có áp dụng các thủ tục và các chính sách kiểm soát nhng không đủ dẫn đến không đạt đợc các mục tiêu kiểm soát chủ yếu.

Tuy nhiên đây mới chỉ là mức rủi ro kiểm soát (CR) ban đầu và sẽ đợc điều chỉnh lại sau khi thực hiện thủ tục kiểm soát trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán.

Mối quan hệ giữa việc đánh giá mức rủi ro kiểm soát ban đầu và việc xác định các thử nghiệm áp dụng: việc đánh giá ban đầu mức rủi ro kiểm soát có ảnh hởng trực tiếp đến việc xác định các thử nghiệm đợc áp dụng Nếu nh mức đánh rủi ro kiểm soát là tối đa thì kiểm toán viên không thể dựa vào đánh giá hệ thống kiếm soát nội bộ để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản Trái lại cần phải tăng cờng các thử nghiệm cơ bản để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán Trong trờng hợp này các kiểm toán viên không phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát Thử nghiệm kiểm soát cũng không đợc thực hiện nếu kiểm toán viên cho rằng việc thực hiện nó không hiệu quả bằng trực tiếp thực hiện ngay các thử nghiệp cơ bản.

Đánh giá mức rủi ro kiểm soát là tối đa khi: hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng không đủ các thủ tục, chính sách cần thiết hoặc việc vận dụng các thủ tục không hiệu quả trong việc phát hiện, ngăn ngừa, và sửa chữa các sai phạm ảnh hởng trọng yếu tới Báo cáo tài chính của đơn vị đợc kiểm toán.

Kiểm toán viên đợc đánh giá mức rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa khi: Kiểm toán viên thấy rằng các thủ tục kiểm soát của khách hàng liên quan đến cơ sở dẫn liệu có thể phát hiện, ngăn ngừa các gian lận và sai sót ảnh hởng trọng yếu tới Báo cáo tài chính của đơn vị đợc kiểm toán Trong trờng hợp này kiểm toán viên lập kế hoạch thực hiện thủ tục kiểm soát để đánh giá lại nhận định ban đầu vể mức rủi ro kiểm soát mà kiểm toán viên đã nêu ra trớc đó.

Bớc thứ ba, thực hiện thủ tục kiểm soát.

Mục đích của việc thực hiện thủ tục tuân thủ là thu thập các bằng chứng về sự thiết kế các thủ tục kiểm soát và tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng để nhận định lại mức rủi ro kiểm soát ban đầu Từ đó thiết kế các thủ tục cơ bản trong mối quan hệ với tính hiệu quả của cuộc kiểm toán.

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500: Bằng chứng kiểm toán, qui định các kiểm toán viên phải xem xét sự đầy đủ và tính thích hợp của các bằng chứng làm cơ sở cho việc đánh giá của mình về mức rủi ro kiểm soát ban đầu.

Kiểm toán viên thu thập các bằng chứng kiểm toán từ hệ thống kiểm soát nội bộ về các phơng diện sau:

#Tính thiết kế: kiểm toán viên thu thập các bằng chứng để khẳng định hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ có đợc thiết kế sao cho có thể phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa các sót trọng yếu.

#Tính hiệu lực: kiểm toán viên thu thập các bằng chứng để khẳng định hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ có tồn tại và hoạt động một cách hiểu hiệu trong suốt thời kì xem xét hay không.

+)Một số phơng pháp tiến hành khi thực hiện thủ tục kiểm soát:

Kiểm tra: là việc soát xét chứng từ, sổ sách, Báo cáo tài chính và các tài liệu khác có liên quan Mức độ tin cậy của các bằng chứng kiểm toán thu thập qua việc kiểm tra phụ thuộc vào nguồn gốc cuả bằng chứng kiểm toán Kiểm toán viên chỉ thực hiện công việc kiểm tra khi các tài liệu còn “dấu vết” trực tiếp của các thủ tục kiểm soát.

 Mức độ tin cậy theo thứ tự giảm dần của các bằng chứng kiểm toán: *Tài liệu do bên thứ 3 (Những bên có quan hệ kinh tế với khách hàng kiểm toán nh: các nhà cung cấp, ngân hàng, ) lu và tự nguyện cung cấp.

*Tài liệu do bên thứ 3 lập và lu tại đơn vị *Tài liệu do khách hàng lập và lu ở bên thứ 3.

*Tài liệu do khách hàng lập và lu tại đơn vị đợc kiểm toán.

Kiểm tra lại các thủ tục kiểm soát: là xem xét lại qui trình lập, lu chuyển chứng từ, sổ sách, tài liệu cùng với các thủ tục nhằm mục tiêu kiểm soát cụ thể tại đơn vị khách hàng cũng nh các đơn vị liên quan với khách hàng Kiểm toán viên chỉ thực hiện kiểm tra lại các thủ tục kiểm soát khi các “dấu vết” để lại là gián tiếp.

Quan sát: là việc theo dõi một hiện tợng, một chu trình hoặc một thủ tục do các nhân viên trong đơn vị đợc kiểm toán tiến hành Quan sát đợc thực hiện trong trờng hợp các thủ tục kiểm soát không để lại dấu vết teên tài liệu

Phỏng vấn các nhân viên trong đơn vị: là thu thập các bằng chứng qua hệ thống các hỏi, trao đổi Kiểm toán viên thực hiện phỏng vấn khi các thủ tục kiểm soát không để lại dấu vết.

2.Thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kế hoạh kiểm toán:

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500: Thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng qua đó tìm ra những xu h-ớng biến động và tìm ra mối quan hệ có mâu thuẫn vớí các thông tin có liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến.

Thông thờng thủ tục phân tích trải qua các giai đoạn chủ yếu sau:

Bớc thứ nhất, xây dựng mô hình phân tích: trong bớc này kiểm toán viên

phải xác định các biến tài chính hoặc các hoạt động và mối quan hệ giữa chúng Chẳng hạn nh chi phí nguyên vật liệu tiêu dùng trong quá trình sản xuất bao gồm các biến số sau: định mức tiêu hao nguyên vật liệu cho từng đơn vị sản phẩm, số lợng sản phẩm đã sản xuất, đơn giá nguyên vật liệu, phế liệu thu hồi,…vv.vv.

Tuỳ theo mục đích cụ thể của việc áp dụng thủ tục phân tích và nguồn cung cấp tài liệu mà các kiểm toán viên xây dựng hệ thống các biến số cụ thể cho tổng chỉ tiêu cần phân tích Các thủ tục thờng dùng để dự đoán các chỉ tiêu cần phân tích nh số d tài khoản hay thay đổi số d tài khoản so với năm trớc Để đảm bảo tính hiệu quả của cuộc kiểm toán đòi hỏi các kiểm toán viên phải xác định các biến số không thay đổi giữa các kỳ phân tích Ví dụ nh: khi phân tích chỉ tiêu hao phí nguyên vật liệu kiểm toán viên thấy định mức tiêu hao nguyên vật liệu cho từng đơn vị sản phẩm không thay đổi Để loại bỏ ra khỏi mô hình phân tích Từ đó tạo điều kiện thuận lợi cho kiểm toán viên thêm các biến có liên quan để có đợc nhận định đầy đủ và chính xác về đối tợng cần phân tích Ngợc lại, nếu mô hình có cả các biến cố định sẽ gây phức tạp không cần thiết và không có điều kiện xem xét sự biến động của các nhân tố chính yếu làm giảm tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán.

Bớc thứ hai, xem xét tính độc lập và độ tin cậy của các dữ liệu tài chính vànghiệp vụ Độ tin cậy của các dữ liệu tài chính có ảnh hởng trực tiếp đến tính

chính xác của các dự đoán và tới bằng chứng kiểm toán thu thập đợc qua thủ tục

phân tích.

Để đảm bảo độ tin cậy của các dữ liệu tài chính kiểm toán viên cần xem xét trên nhiều mặt nh: nguồn gốc của dữ liệu, mở rộng phạm vi sử dụng, tính kế thừa và phát triển của các thủ tục kiểm toán dữ liệu từ những năm trớc.

Bớc thứ ba, ớc tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ Trên cơ sở xây

dựng mô hình phân tích và các nguồn dữ liệu kiểm toán viên tiến hành dự đoán giá trị của các chỉ tiêu cần phân tích và đối chiếu với giá trị ghi sổ Khi tiến hành so sánh kiểm toán viên cần chú ý tới các xu hóng sau:

+)Kiểm toán viên cần lựa chọn khoãng thời gian hợp lý để tiến hành so sánh nhăm thu thập đợc những bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao Thông thờng khoảng thời gian càng ngắn thì mức độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán càng cao và ngợc lại Ví dụ: kiểm toán viên so sánh mức chi phí tiêu hao nguyên

vật liệu theo tháng sẽ thu thập đợc những bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục cao hơn so với những bằng chứng này thu thập qua thủ tục phân tích theo năm.

+)Khi tiến hành so sánh kiểm toán viên cần chú ý tới tính biến động của các chỉ tiêu cần phân tích Có thể chênh lệch giữa các tháng trong kỳ phân tích sẽ rất lớn nếu mặt hàng kinh doanh của đơn vị đợc kiểm toán là mặt hàng theo mùa vụ Vì vậy khó có thể nhận định xác đáng nếu chỉ tiến hành so sánh theo các tháng trong cùng một kỳ phân tích Do đó trên thực tế kiểm toán viên thờng tiến hành so sánh giữa các tháng cùng kỳ hoặc so với số tổng cộng cả năm để có đợc nhận định chính xác về đối tợng cần phân tích Từ đó có đợc bằng chứng kiểm toán tin cậy Tuy nhien đây là kết quả của quả trình chi tiết hoá ớc tính và quá trình tìm hiểu hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng trong bớc lập kế hoạch kiểm toán.

Bớc thứ t, phân tích nguyên nhân và tính chất của các chêng lệch Chênh

lệch giữa số liệu thực tế với số liệu trên sổ sách có thể do chứa đựng những sai sót nhng cũng có thể do từ chính các ớc tính Để làm rõ kiểm toán viên cần tiếp xúc với các nhân viên của công ty khách hàng, ít nhất cũng chứng minh những vấn đề quan trọng Nếu qua tiếp xúc không có những lời giải thích hợp lý thì kiểm toán viên cần xem xét lại các giả định và dữ liệu sử dụng để ớc tính Nếu vẫn còn chênh lệch thì lời giải đáp và bằng chứng cần đợc giải quết qua thủ tục kiểm tra chi tiết.

Bớc thứ năm, xem xét những phát hiện qua kiểm toán Bằng chứng kiểm

toán thu thập qua các thủ tục phân tích cần đợc đánh giá không chỉ bao gồm các sai sót trong các tài liệu mà cả những quan sát qua hệ thống kiểm soát nội bộ, hệ thống thông tin và các vấn đề khác có liên quan Do vậy mọi chênh lệch cần phải điều tra về nguyên nhân và tính chất về các cơ sở dẫn liệu, mục tiêu kiểm toán và cả tình hình kinh doanh của khách hàng.

3.Thủ tục kiểm tra chi tiết trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán

Các quan điểm chung về thủ tục kiểm tra chi tiết

Hiện nay, khái niệm chung về kiểm tra chi tiết sử dụng cho mọi cuộc kiểm toán tài chính ở quốc gia khác nhau còn cha thống nhất Tuỳ theo mục đích khác nhau khi nghiên cứu, thực hành mà có khái niệm khác nhau Sau đây là một số các quan điểm :

Thứ nhất, nhằm mục đích kiểm toán các khoản mục hoặc nghiệp vụ

tạo nên số d trên khoản mục hay loại nghiệp vụ dựa trên các thủ tục cụ thể Theo

cuốn “ kiểm toán tài chính’’ chủ biên : GS.TS Nguyễn Quang Quynh, Nhà xuất bản tài chính tháng 7/2001 “ kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số d để kiểm toán từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số d trên khoản mục hay loại nghiệp vụ’’

Thứ hai, nhằm mục đích thu thập những bằng chứng kiểm toán để phát

hiện những sai sót trên báo cáo tài chính, chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 500 quy định: kiểm tra chi tiết bao gồm:

+ Kiểm tra chi tiết số d và nghiệp vụ + Thủ tục phân tích.

Trong khi đó, theo chuẩn mức số 500 “bằng chứng kiểm toán’’ của quyển 2, Nhà xuất bản tài chính, 02/2001 Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số d và quy trình phân tích là hai phần việc trong khi thực hiện thử nghiệm cơ bản ( kiểm tra cơ bản) và khái niệm này cũng đợc đề cập trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 530: “ lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác’’.

Khi thu tập bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm cơ bản, kiểm toán viên phải xem xét sự đầy đủ và thích hợp của các bằng chứng từ các thử nghiệm cơ bản kết hợp với các bằng chứng thu thập từ các thử nghiệm kiểm soát nhằm khẳng định cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài xhính

Cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính: là căn cứ của các khoản mục và thông tin trình bày trong báo cáo tài chính do Giám đốc (hoặc ngời đứng đầu) đơn vị chịu trách nhiệm lập trên cơ sở các chuẩn mực và chế độ kế toán qui định phải đợc thể hiện rõ ràng hoặc có cơ sở đối với từng chỉ tiêu trong báo cáo tài chính.

Cơ sở dữ liệu của báo cáo tài chính:

+)Tính hiện hữu: Một tài sản hay một khoản nợ phản ánh trên báo cáo tài chính thực tế phải tồn tại (có thực) vào thời điểm báo cáo.

+)Quyền và nghĩa vụ: Một tài sản hay một khoản nợ phản ánh trên báo cáo tài chính đơn vị phải có quyền sở hữu hoặc có trách nhiêm hoàn trả tại thời điểm lập báo cáo.

+)Phát sinh: Một nghiệp vụ hay một sự kiện đã ghi chép thì phải xảy ra và có liên quan đến đơn vị trong thời kỳ xem xét.

+)Đầy đủ: Toàn bộ tài sản, các khoản nợ, nghiệp vụ hay giao dịch đã xảy ra liên quan đến báo cáo tài chính phải đợc ghi chép hết các sự kiện có liên quan +)Đánh giá: Một tài sản hay một khoản nợ đợc ghi chép theo giá trị thích hợp trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc thừa nhận rộng rãi).

+)Chính xác: Một nghiệp vụ hay một sự kiện đợc ghi chép theo đúng giá trị của nó, doanh thu hay chi phí đợc ghi nhận đúng kỳ, đúng chuẩn mực và đúng về toán học.

+)Trình bày và công bố: Các khoản mục đợc phân loại và công bố phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận).

Các loại bằng chứng không đợc bù trừ giữa các cơ sở dẫn liệu cho nhau.

Qui trình kiểm toán (trình tự kiểm toán): là thứ tự các bớc thực hiện các công việc cụ thể để đạt mục đích đặt ra một cách hiệu quả Trong kiểm toán Báo cáo tài chính, tuỳ theo đối tợng kiểm toán mà qui trình có thể thay đổi cho phù hợp Song qui trình chung của kiểm toán bao gồm ba bớc: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán Trong mối quan hệ với cái chung đó, qui trình kiểm tra chi tiết cũng bao gồm ba bớc: lập kế hoạch kiểm tra chi tiết, thực hiện kế hoạch kiểm tra chi tiết và kết thúc kiểm tra chi tiết Tuy nhiên, tuỳ theo từng đối tợng cần kiểm tra chi tiết khác nhau mà công việc cụ thể trong mỗi bớc cụ thể có thể khác nhau cho phù hợp.

Thông thờng qui trình thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết đợc thực hiên thông qua các bớc sau:

B ớc 1 : Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết.

Việc lập kế hoạch kiểm tra chi tiết các khoản mục trong báo cáo tài chính trong kiểm toán báo cáo tài chính nhằm mục tiêu cụ thể:

Thu thập bằng chứng kiểm toán về sai phạm trọng yếu trên cơ sở dẫn liệu của về Báo cáo tài chính, ớc lợng giá trị chênh lệch kiểm toán với những cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính đang chứa đựng khả năng sai phạm trọng yếu.

Tuy nhiên, việc thiết kế kế hoạch thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết thờng rất khó khăn vì nó còn bị ảnh hởng bởi kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng cũng nh thời gian, chi phí kiểm toán tập trung cho thủ tục phân tích và thủ tục kiểm soát

Thông thờng kế hoạch kiểm toán chi tiết đợc thiết kế theo mô hình chung nh sau: