quy trình kiểm toán các ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính

Mét trong những dịch vụ chủ yếu mà kiểm toán độc lập cung cấp là kiểm toán báo cáo tài chính, đó là sự kiểm tra và trình bày ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính của đơn vị.Khi kiểm toán

Lời mở đầu

Sau khi chuyển đổi sang nền kinh tế thị trường, kiểm toán độc lập đã xuất hiện ở Việt Nam Chủ trương đa dạng hoá các loại hình sở hữu và đa phương hoá đầu tư đã đặt ra những đòi hỏi cấp thiết về kiểm toán độc lập Trước đòi hỏi, ngày 13/05/1991, theo giấy phép của chính phủ, Bộ tài chính đã ký quyết định thành lập 2 công ty kiểm toán là VACO và AISC Sau đó một loạt các công ty kiểm toán đã ra đời với những loại hình đa dạng hơn đáp ứng nhu cầu kiểm toán ngày càng tăng về cả mặt chất và mặt lượng, hứa hẹn những bước phát triển toàn diện cho kiểm toán độc lập ở Việt Nam

Mét trong những dịch vụ chủ yếu mà kiểm toán độc lập cung cấp là kiểm toán báo cáo tài chính, đó là sự kiểm tra và trình bày ý kiến nhận xét

về báo cáo tài chính của đơn vị.Khi kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên sẽ chia báo cáo tài chính thành các khoản mục, phần hành và thực hiện kiểm toán từng phần cụ thể đó

Ước tính kế toán là một khoản mục có độ rủi ro cao, rất dễ có sai phạm trọng yếu vì nó dùa vào xét đoán của đơn vị và nó ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả kinh doanh của đơn vị Đó là lý do cần nghiên cứu "quy trình kiểm toán các ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính"

Đề tài này được chia làm 3 phần:

Phần I: Lý luận chung

Phần II: Thực trạng kiểm toán các ước tính kế toán tại công ty kiểm

toán và dịch vụ tin học

Phần III: Nhận xét, kiến nghị

Do còn có rất nhiều hạn chế về kiến thức còng nh kinh nghiệm thực

tế nên bài viết của em không tránh khỏi những thiếu sót Em kính mong được sự đóng góp ý kiến của các thầy cô

Em xin chân thành cảm ơn!

Phần I: Lý luận chung

I Tổng quan về kiểm toán báo cáo tài chính

1 Đặc điểm kiểm toán báo cáo tài chính và các cách tiếp cận

Kiểm toán tài chính là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính (bao gồm Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ, Thuyết minh báo cáo tài chính và một

số bảng khai khác theo luật định) của các thực thể kinh tế do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng đảm nhận và dùa trên hệ thống pháp

lý đang có hiệu lực

Một cách chung nhất, mối quan hệ giữa kiểm toán tài chính với toàn

bộ hệ thống kiểm toán là mối quan hệ giữa cái riêng và cái chung: cái riêng nằm trong cái chung song cái chung không bao trùm toàn bộ cái riêng Cụ thể, kiểm toán tài chính cùng với các loại hình kiểm toán khác có chức năng chung là xác minh và bày tỏ ý kiến, có đối tượng chung là hoạt động cần được kiểm toán và có phương pháp chung là kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ Từ đó, công tác kiểm toán đều phải được tổ chức khoa học theo trình tự xác định và được thực hiện bởi đội ngò những nhà chuyên môn am hiểu và vận dụng có kinh nghiệm các phương pháp kiểm toán vào từng đối tượng cụ thể trên cơ sở pháp lý xác định Chính quan hệ này đòi hỏi hình thành kiểm toán liên kết

Tuy nhiên, kiểm toán tài chính là một loại hình có đặc trưng tiêu biểu Do đó kiểm toán tài chính cũng có những đặc điểm riêng ngay trong cái chung và từ cái chung về chức năng, đối tượng, phương pháp đến tổ chức kiểm toán

Về chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, có thể thấy, kiểm toán tài chính hướng tới công khai tài chính giữa các bên có lợi Ých khác nhau và

từ đó thu thập bằng chứng đầy đủ và tin cậy được quán triệt trong một quá trình thực hiện chức năng chung của kiểm toán

Về đối tượng kiểm toán, kiểm toán tài chính có đối tượng trực tiếp là các Bảng khai tài chính với những thông tin tổng hợp phản ánh nhiều mối quan hệ kinh tế, pháp lý cụ thể Tất nhiên, các thông tin tài chính này có liên quan trực tiếp đến các nghiệp vụ, đến tình thực hiện hệ thống pháp lý

có liên quan, nhưng bản thân các nghiệp vụ cũng như tình hình thực hiện các văn bản pháp lý không phải là đối tượng trực tiếp của kiểm toán tài chính Do vậy, việc xem xét các mặt, các yếu tố này trong thực trạng tài chính chỉ trên góc độ có liên quan đến các thông tin trên Bảng khai tài chính và được chọn lọc qua điều tra, đối chiếu phân tích thực tế tại khách thể kiểm toán

Về phương pháp, do đặc điểm của đối tượng về quan hệ chủ khách thể kiểm toán nói trên, kiểm toán tài chính thường sử dụng tổng hợp các phương pháp kiểm toán cơ bản để hình thành các trắc nghiệm kiểm toán nhằm tìm hiểu và đánh giá tình hình hoạt động cùng hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ Trên cơ sở đó, phải cụ thể hoá các phương pháp cơ bản này trong việc hình thành các bằng chứng kiểm toán

thể-Về quan hệ chủ thể với khách thể, kiểm toán tài chính thường được thực hiện bởi kiểm toán độc lập hoặc kiểm toán nhà nước và trong trường hợp đặc biệt có thể là kiểm toán nội bộ của các đơn vị có quy mô lớn với nhiều bộ phận thành viên là đơn vị cơ sở Trong mọi trường hợp, quan hệ chủ thể với khách thể đều mang đặc tính của quan hệ ngoại kiểm với nội kiểm Do đó việc xem xét và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ luôn là một trong những khâu cơ bản trong quá trình kiểm toán

Về trình tự kiểm toán, do Bảng khai tài chính mang tính tổng hợp, tính công khai, tính thời điểm và do quan hệ nội kiểm-ngoại kiểm, nên trình

tự cụ thể trong mỗi bước kiểm toán cơ bản đều được triển khai phù hợp với những đặc điểm của đối tượng, của quan hệ chủ thể-khách thể kết hợp tổng quát với chi tiết hóa các phương pháp kiểm toán.

Để làm rõ hơn những đặc điểm cơ bản của kiểm toán tài chính, có thể khái quát những đặc điểm chung nhất của kiểm toán tài chính trong quan hệ so sánh với kiểm toán nghiệp vụ qua bảng sau:

Góp phần bảo vệ tài sản, bảo đảm tin cậy của thông tin, tuân thủ pháp lý, hiệu quả hoạt động, hiệu năng quản lý

Cơ sở pháp lý Chuẩn mực chung Các định mức quy định

cụ thểĐối tượng trực tiếp Bảng khai tài chính Nghiệp vụ và tài sảnChủ thể Kiểm toán độc lập,

kiểm toán nhà nước, (kiểm toán nội bộ)

Kiểm toán nội bộ, kiểm toán nhà nước, kiểm toán độc lập

Khách thể Doanh nghiệp, cơ

quan hoặc tổ chức có bảng khai tài chính cần xác minh, cá nhân có tài khoản bảng khai cần xác minh

Bộ phận hoặc loại hoạt động trong khách thể kiểm toán

Phương pháp cụ thể Theo hướng tổng hợp Sử dụng hoặc chi tiết

hoặc chi tiết hoặc chi tiết các phương pháp kiểm toán cơ bản

các phương pháp kiểm toán cơ bản

Trình tù chung trong

quan hệ với kế toán

Ngược với trình tự kế toán

Tuỳ theo đối tượng kiểm toán cụ thể: tài sản, nghiệp vụ, hiệu quả

Từ những đặc điểm của kiểm toán tài chính ta có thể có hai cách tiếp cận nh sau:

Tiếp cận theo khoản mục: Là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc nhóm các khoản mục theo thứ tự trong các Bảng khai vào một phần hành Ưu điểm của phương pháp này là đơn giản song không hiệu quả

do tách biệt những khoản mục ở vị trí khác nhau nhưng có liên hệ chặt chẽ nhau nh hàng tồn kho và giá vốn hàng bán chẳng hạn

Tiếp cận theo chu trình: Là cách phân chia thông dụng hơn căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trong mét chu trình chung của hoạt động tài chính Chẳng hạn, các nghiệp vụ về doanh thu, doanh thu trả lại, các khoản thu tiền bán hàng và số dư các khoản phải thu đều nằm trong chu trình tiêu thụ (bán hàng-thu tiền) Cách phân chia này hiệu quả hơn do xuất phát từ mối liên

hệ vốn có của các nghiệp vụ và từ đó thu gom được các đầu mối của các mối liên hệ trong kinh tế và trong ghi sổ kế toán chứa đựng trong Bảng khai tài chính Theo cách tiếp cận này, kiểm toán Bảng khai tài chính thường bao gồm những phần hành cơ bản sau:

 Kiểm toán chu trình bán hàng-thu tiền (tiêu thụ)

 Kiểm toỏn tiền mặt (tại kột, tại ngõn hàng hoặc đang chuyển).

 Kiểm toỏn chu trỡnh mua hàng-trả tiền (cung ứng và thanh toỏn)

 Kiểm toỏn chu trỡnh thuờ mướn nhõn cụng và trả lương (tiền lương và nhõn viờn)

 Kiểm toỏn hàng tồn kho

 Kiểm toỏn huy động-hoàn trả vốn

Mối quan hệ giữa cỏc chu trỡnh kiểm toỏn được phản ỏnh qua sơ đồ sau:

Tuỳ theo quy mụ và tớnh chất của hoạt động tài chớnh (phản ỏnh quy

mụ và tớnh chất của khỏch thể kiểm toỏn), kiểm toỏn Bảng khai tài chớnh cú thể chia tỏch cỏc phần hành cơ bản hoặc gộp chung những phần hành cơ bản cú liờn quan thành phần hành cụ thể Chẳng hạn với một doanh nghiệp

cú quy mụ lớn, cú số lượng và giỏ trị mỏy múc thiết bị nhà xưởng nhiều hoặc đang trong quỏ trỡnh đổi mới trang thiết bị thỡ kiểm toỏn tài sản cố định hay đầu tư và chi trả cần được tỏch khỏi phần hành kiểm toỏn mua hàng và thanh toỏnđể hỡnh thành những phần hành riờng Với những đơn vị khỏc đầu tư đó ổn định và quy mụ tài sản cố định khụng lớn…thỡ phần hành đầu tư và chi trả cú thể gộp lại vào phần hành mua hàng và thanh

Vồn bằng tiền

Mua thanh toán Tiền lương-nhân viên

Bán

hàng-thu tiền

Huy động-hoàn trả vốn

Hàng tồn kho

toán…Những công việc phân chia hay gộp lại như vậy không ngoài mục đích chủ yếu là tạo điều kiện cho việc phân công và phối hợp có hiệu quả trong triển khai các phần công việc giữa các kiểm toán viên trong kiểm toán Bảng khai tài chính của một đơn vị cụ thể.

2 Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính

Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính bao gồm ba giai đoạn chính là giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, giai đoạn thực hiện kiểm toán và giai đoạn kết thúc kiểm toán

Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán bao gồm:

- Tiền kế hoạch là quá trình kiểm toán viên tiếp cận khách hàng để thu thập những thông tin cần thiết nhằm giúp cho kiểm toán viên hiểu về các nhu cầu của họ, đánh giá về khả năng phục vụ của khách hàng… Trên

cơ sở đó, kiểm toán viên và khách hàng sẽ ký hợp đồng kiểm toán hoặc thư cam kết kiểm toán

- Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm việc thu thập thông tin về đặc điểm hoạt động kinh doanh, tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ, xác định mức trọng yếu… để lập kế hoạch và chương trình kiểm toán, mục đích

để nâng cao tính hữu hiệu và hiệu quả chung của cuộc kiểm toán

Giai đoạn tiếp theo là thực hiện kế hoạch kiểm toán để thu thập những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp nhằm làm cơ sở cho ý kiến nhận xét của kiểm toán viên Trong giai đoạn này, kiểm toán viên thực hiên hai loại thử nghiệm chính, đó là:

- Thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát) là loại thử nghiệm để thu thập bằng chứng về tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ Thí dụ, kiểm toán viên có thể chọn mẫu các hoá đơn bán hàng để kiểm tra sự xét duyệt của người có thẩm quyền Kết quả của thử nghiệm

này sẽ là bằng chứng để kiểm toán viên giữ nguyên, hay mở rộng những thử nghiệm cơ bản.

- Thử nghiệm cơ bản bao gồm các thủ tục để thu thập bằng chứng nhằm phát hiện các sai lệch trọng yếu trong báo cáo tài chính Có hai loại thử nghiệm cơ bản là thủ tục phân tích và thử nghiệm chi tiết

Trong thủ tục phân tích, kiểm toán viên so sánh các thông tin và nghiên cứu các xu hướng để phát hiện các biến động bất thường, thí dụ việc

so sánh số dư cuối kỳ và đầu kỳ của các khoản phải thu, hoặc việc tính số vòng quay nợ phải thu có thể tiết lé cho kiểm toán viên biết về khả năng có sai lệch trọng yếu trong số dư nợ phải thu cuối kỳ

Khi thực hiện thử nghiệm chi tiết, kiểm toán viên đi sâu vào việc kiểm tra các số dư hoặc nghiệp vụ bằng phương pháp thích hợp, chẳng hạn gửi thư xác nhận các khoản phải thu hay chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho…

Cuối cùng, kết thúc kiểm toán là giai đoạn tổng hợp và rà soát lại về những bằng chứng đã thu thập được để kiểm toán viên hình thành ý kiến nhận xét trên báo cáo kiểm toán Tuỳ theo sự đánh giá về mức độ trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính mà kiểm toán viên sẽ phát hành loại báo cáo kiểm toán tương ứng.Chẳng hạn như khi nhận thấy báo cáo tài chính đã trình bày trung thực và hợp lý về tình hình tài chính kết quả hoạt động kinh doanh của đơn vị, kiểm toán viên sẽ phát hành báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn phần Còn nếu giữa kiểm toán viên và đơn vị có sự bất đồng ý kiến về việc vận dụng những chuẩn mực và chế độ kế toán, hay khi kiểm toán viên bị giới hạn phạm vi kiểm toán, lúc này tuỳ theo từng mức

độ mà kiểm toán viên sẽ phát hành báo cáo loại ý kiến chấp nhận từng phần, hoặc ý kiến không chấp nhận, hoặc ý kiến từ chối nhận xét

Trong các giai đoạn trên, kiểm toán viên phải tập hợp và lưu trữ tất

cả tài liệu về quá trình làm việc và những bằng chứng thu thập được trong

hồ sơ kiểm toán Hồ sơ kiểm toán giúp cho việc tổ chức, kiểm tra, giám sát

toàn bộ cuộc kiểm toán, và khi có tranh chấp đó sẽ là tài liệu có giá trị để chứng minh cho ý kiến nhận xét của kiểm toán viên.

Sơ đồ 1: Quy trỡnh kiểm toỏn chung

Lập kế hoạch kiểm toán

 Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán

 Thu thập thông tin cơ sở

 Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng

 Thực hiện thủ tục phân tích

 Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán

 Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát

 Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chơng trình kiểm toán

Thực hiện kế hoạch kiểm toán

 Thực hiện thủ tục kiểm soát

 Thực hiện thủ tục phân tích

Phát triển mô hình

Xem xét tính độc lập của các dữ liệu tài chính và nghiệp vụ

Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ

Phân tích nguyên nhân chênh lệch

Xem xét những phát hiện qua kiểm toán

 Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết

Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết

Lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết

Lựa chọn khoản mục chính

Thực hiện các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết trên các khoản mục đã chọn

Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết

Xử lý chênh lệch kiểm toán

Kết thúc kiểm toán

 Thực hiện việc soát xét báo cáo tài chính

 Soát xét các sự kiện phát sinh sau ngày lập Báo cáo, thu thập th giải trình của Ban giám đốc khách hàng, lập bảng tổng hợp kết quả kiểm toán, lập báo cáo kiểm toán

 Đánh giá chất lợng và kết quả cuộc kiểm toán

 Soát xét giấy tờ làm việc của kiểm toán viên

II Ước tính kế toán với vấn đề kiểm toán

1 Khái niệm và tính chất.

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam sè 540:

"Ước tính kế toán là một giá trị gần đúng của một chỉ tiêu liên quan đến báo cáo tài chính được ước tính trong trường hợp thực tế đã phát sinh nhưng chưa có số liệu chính xác hoặc chưa có phương pháp tính toán chính xác hơn, hoặc một chỉ tiêu thực tế chưa phát sinh nhưng đã được ước tính để lập báo cáo tài chính" Ước tính kế toán bao gồm:

 Ước tính chỉ tiêu đã phát sinh:

 Dự phòng nợ phải thu khó đòi

 Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn

 Dự phòng giảm giá hàng tồn kho

 Trích khấu hao tài sản cố định

sẽ phát sinh Vì vậy, mức độ rủi ro, sai sót của báo cáo thường rất cao khi

có các ước tính kế toán

Tính chất của các ước tính kế toán:

+ Việc lập một ước tính kế toán có thể đơn giản hoặc phức tạp tuỳ theo tính chất của các chỉ tiêu; Ví dụ: Ước tính và phân bổ chi phí thuê nhà xưởng phải trả, đơn giản hơn là ước tính dự phòng giảm giá hàng tồn kho

vì ước tính dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải phân tích dữ liệu hiện tại

và dự tính bán hàng trong tương lai Đối với các ước tính phức tạp, cần nhiều kinh nghiệm, kiến thức chuyên môn và đòi hỏi khả năng xét đoán cao

+ Các ước tính kế toán có thể được thực hiện một cách thường xuyên trong kỳ kế toán, hoặc có thể được thực hiện vào cuối kỳ kế toán Trong nhiều trường hợp, các ước tính kế toán được lập dùa trên cơ sở kinh nghiệm thực tế; Ví dụ: Sử dụng tỷ lệ định mức trên doanh thu bán hàng để ước tính chi phí bảo hành Trường hợp này, đơn vị phải thường xuyên soát xét lại các dữ liệu và phải so sánh kết quả thực tế với số liệu đã ước tính để điều chỉnh các ước tính kỳ sau

+ Trường hợp do chủ quan, do thiếu các dữ kiện khách quan hoặc do mức độ không chắc chắn của một yếu tố nào đó nên các ước tính kế toán đã không thể lập được một cách hợp lý thì kiểm toán viên phải cân nhắc khi đưa ra ý kiến trên báo cáo kiểm toán theo đúng quy định tại Chuẩn mực số

700 "báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính"

2 Đặc điểm các ước tính kế toán ảnh hưởng đến vấn đề kiểm toán

a Đặc điểm về các khoản dự phòng

b Đặc điểm về TSCĐ

c Đặc điểm về các ước tính kế toán khác

3 Mục tiêu kiểm toán

Còng nh mọi hoạt động có ý thức khác của con người, đặc biệt với tính chất của một hoạt động chuyên sâu cao về nghề nghiệp, kiểm toán cũng có mục đích cùng những tiêu điểm cần hướng tới Tập hợp các tiêu điểm cần hướng tới mục đích đó được gọi là hệ thống mục tiêu kiểm toán

Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam sè 200: "Mục tiêu kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính được lập trên cơ sở chế độ kế toán

hiện hành hoặc được chấp nhận rộng rói, cú tuõn thủ phỏp luật liờn quan và

cú phản ỏnh trung thực, hợp lý tỡnh hỡnh tài chớnh trờn cỏc khớa cạnh trọng yếu hay khụng"

Mục tiờu kiểm toỏn tài chớnh cũn giỳp cho đơn vị được kiểm toỏn thấy rừ những tồn tại, sai sút để khắc phục nhằm nõng cao chất lượng thụng tin tài chớnh của đơn vị

Mục tiờu kiểm toỏn bỏo cỏo tài chớnh được xỏc định trờn cơ sở đối tượng kiểm toỏn và khỏch thể kiểm toỏn, giỳp kiểm toỏn viờn thực hiện cuộc kiểm toỏn đỳng hướng và cú hiệu quả Mục tiờu của cuộc kiểm toỏn bỏo cỏo tài chớnh thường được triển khai theo cỏc bước nh sau:

Mục tiờu kiểm toỏn đặc thự được xỏc định trờn cơ sở mục tiờu kiểm toỏn chung và đặc điểm của khoản mục hay phần hành cựng cỏch theo dừi chỳng trong hệ thống kế toỏn và hệ thống kiểm soỏt nội bộ Mục tiờu kiểm toỏn đặc thự của kiểm toỏn cỏc ước tớnh kế toỏn được thể hiện trong bảng sau:

Báo cáo tài chính

Các bộ phận cấu thành của BCTC (các ƯTKT)

Cơ sở dẫn liệu đối với các bộ phận cấu thành (các ƯTKT)

Mục tiêu kiểm toán chung đối với các bộ phận cấu thành (các UTKT)

Mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với các bộ phận cấu thành (các UTKT)

Mục tiêu kiểm toán chung Mục tiêu kiểm toán các ước tính kế toán

Mục tiêu hợp lý chung Tất cả các ước tính về khấu hao, dự phòng,

chi phí trả trước, chi phí phải trả và các ước tính khác đều biểu hiện hợp lý trên sổ kế toán

và Bảng cân đối kế toán

Mục tiêu hiện hữu Tất cả các ước tính kế toán phản ánh trên sổ

đều phải có thực (có căn cứ cụ thể theo đúng quy định) tại ngày lập Bảng cân đối kế toán.Mục tiêu trọn vẹn Tất cả các ước tính kế toán được trích lập và

phản ánh một cách đầy đủMục tiêu tính giá và định

giá

Các ước tính kế toán được tính toán chính xác trên cơ sở đã được chấp nhận và nhất quán với các giả định đã được sử dụng để lập các ước tính kế toán khác, nhất quán với kế hoạch

đã được đơn vị vạch ra

Mục tiêu chính xác cơ

học

Số tổng cộng của các ước tính kế toán phải thống nhất giữa sổ chi tiết và sổ tổng hợp.Mục tiêu phân loại và

trình bày

Phân loại đúng các ước tính kế toán theo từng đối tượng trích lập và trình bày đúng tài khoản

Các bằng chứng để chứng minh cho các ước tính kế toán thường là khó thu thập hơn và tính thuyết phục thấp hơn các bằng chứng chứng minh cho các chỉ tiêu khác trong báo cáo tài chính.Do đó kiểm toán viên phải nắm được các thủ tục, phương pháp mà đơn vị đã sử dụng khi lập các ước tính kế toán để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán các ước tính kế toán.

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam sè 540- Kiểm toán các ước tính kế toán, kiểm toán viên cần phải áp dụng một hoặc áp dụng kết hợp các phương pháp sau trong kiểm toán các ước tính kế toán:

4.1.Xem xét và kiểm tra quá trình lập các ước tính kế toán của đơn vị.

Việc xem xét và kiểm tra quá trình lập các ước tính kế toán của đơn

vị bao gồm các bước sau:

+ Kiểm tra các số liệu và xem xét các giả định:

Kiểm toán viên phải đánh giá sự chính xác, đầy đủ và thích hợp của các dữ liệu dùng làm cơ sở để lập các ước tính kế toán Khi sử dụng số liệu

kế toán để lập các ước tính kế toán, phải kiểm tra tính nhất quán của số liệu với những số liệu đã được phản ánh trong sổ kế toán.Kiểm toán viên cần phải thu thập bằng chứng kiểm toán từ bên ngoài đơn vị.Kiểm toán viên phải đánh giá các dữ liệu mà đơn vị đã dùng làm cơ sở lập các ước tính kế toán.Kiểm toán viên phải đánh giá tính thích hợp của các giả định mà đơn

vị đã sử dụng để lập các ước tính kế toán (trong một số trường hợp được căn cứ vào số liệu thống kê của ngành hay Nhà nước).Kiểm toán viên phải kiểm tra để đảm bảo các dữ liệu đơn vị sử dụng để lập các ước tính kế toán vẫn còn thích hợp

Khi đánh giá các giả định làm cơ sở lập ước tính kế toán, kiểm toán viên phải xem xét các giả định này có hợp lý so với kết quả thực tế của các

kỳ kế toán trước hay không, có nhất quán với các giả định đã được sử dụng

để lập các ước tính kế toán khác hay không, có nhất quán với kế hoạch đã

được đơn vị vạch ra hay không Kiểm toán viên phải đặc biệt lưu ý đến những thay đổi chủ quan hoặc dễ có sai sót trọng yếu.Trường hợp xem xét các ước tính kế toán phức tạp có liên quan đến kỹ thuật chuyên ngành, kiểm toán viên phải sử dụng tư liệu của chuyên gia kỹ thuật Đối với các số liệu và giả định đã quy định trong các văn bản pháp luật liên quan (ví dụ khung khấu hao TSCĐ) thì kiểm toán viên phải đối chiếu giữa quy định với giả định do đơn vị đã sử dụng để lập ước tính kế toán.

+ Kiểm tra các tính toán liên quan đến ước tính kế toán

Kiểm toán viên phải kiểm tra phương pháp tính toán mà đơn vị đã sử dụng để lập ước tính kế toán liên quan đến báo cáo tài chính Nội dung, lịch trình và phạm vi các thử nghiệm của kiểm toán viên tuỳ thuộc vào độ phức tạp của việc tính toán ước tính kế toán, sự đánh giá của kiểm toán viên về các thủ tục và phương pháp mà đơn vị sử dụng để lập ước tính và tính trọng yếu của các ước tính kế toán

+ So sánh ước tính kế toán đã lập của các kỳ kế toán trước với kết quả thực tế của các kỳ đó

Kiểm toán viên phải so sánh các ước tính kế toán đã lập trong kỳ kế toán trước với kết quả thực hiện của kỳ kế toán đó nhằm thu thập bằng chứng về độ tin cậy nói chung đối với phương pháp lập ước tính kế toán của đơn vị, xem xét sự cần thiết phải điều chỉnh phương pháp ước tính, tính toán và đánh giá sự chênh lệch giữa kết quả thực hiện với ước tính kế toán trong kỳ khi cần thiết phải điều chỉnh hoặc trình bày trong thuyết minh báo cáo tài chính

+ Xem xét các thủ tục phê duyệt ước tính kế toán của Giám đốc:Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị thường soát xét và phê duyệt các ước tính kế toán quan trọng Kiểm toán viên phải xem xét việc soát xét và phê duyệt các ước tính kế toán quan trọng của các cấp quản lý

có thích hợp hay không và điều đó có được thể hiện trong các tài liệu làm

cơ sở cho việc lập ước tính kế toán chưa

4.2 Kiểm toán viên lập một ước tính độc lập.

Kiểm toán viên có thể tự lập hoặc thu thập một ước tính kế toán độc lập và so sánh kết quả ước tính độc lập đó với ước tính kế toán do đơn vị lập Khi sử dụng kết quả ước tính độc lập, kiểm toán viên phải đánh giá các giữ liệu, xem xét các giả định và kiểm tra các thủ tục tính toán được sử dụng trong quá trình lập ước tính kế toán Kiểm toán viên cũng có thể so sánh các ước tính với kết quả thực tế của các kỳ kế toán trước đó

4.3 Xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính.

Các nghiệp vụ và sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính nhưng trước ngày lập báo cáo kiểm toán có thể cung cấp các bằng chứng kiểm toán có liên quan đến việc lập các ước tính kế toán của đơn vị được kiểm toán Việc kiểm toán viên soát xét các nghiệp vụ và sự kiện trên có thể giúp họ giảm bớt hoặc thậm trí không phải thực hiện việc soát xét và kiểm tra quá trình lập ước tính kế toán của đơn vị hoặc sử dụng một ước tính độc lập để đánh giá tính hợp lý của các ước tính kế toán

III Quy trình kiểm toán các ước tính kế toán

Các ước tính kế toán là một chỉ tiêu cấu thành nên Báo cáo tài chính của doanh nghiệp nên khi kiểm toán các ước tính kế toán cũng cần phải tuân theo quy trình kiểm toán chung bao gồm các bước: Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán và kết thúc kiểm toán

1 Lập kế hoạch kiểm toán

Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà kiểm toán viên cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán Trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

sè 300: "Kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần lập kế hoạch kiểm toán

để có thể đảm bảo được rằng cuộc kiểm toán đã được tiến hành một cách

có hiệu quả"

Lập kế hoạch kiểm toán giúp kiểm toán viên thu thập được bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp làm cơ sở để đưa ra ý kiến về báo cáo

tài chính, giúp kiểm toán viên phối hợp hiệu quả với nhau cũng như phối hợp hiệu quả với kiểm toán viên nội bộ và các chuyên gia bên ngoài Kế hoạch kiểm toán là căn cứ để kiểm toán viên thống nhất với khách hàng về nội dung công việc sẽ thực hiện, thời gian tiến hành kiểm toán cũng như trách nhiệm của mỗi bên nhằm tránh xảy ra bất đồng với khách hàng Nó còn là căn cứ để đánh giá chất lượng công việc kiểm toán.

Kế hoạch kiểm toán bao gồm 2 loại:

+ Kế hoạch kiểm toán tổng quát (kế hoạch chiến lược)

+ Kế hoạch kiểm toán chi tiết (chương trình kiểm toán)

1.1 Lập kế hoạch chiến lược

Kế hoạch chiến lược là định hướng cơ bản cho một cuộc kiểm toán dùa trên hiểu biết của công ty về tình hình hoạt động của khách hàng và trọng tâm của cuộc kiểm toán Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, đảm bảo phát hiện những vấn đề tiềm Èn và cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng hạn

a Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán

Giai đoạn này bao gồm các công việc sau:

+ Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán: Kiểm toán viên có thể xem xét khả năng có thể chấp nhận khách hàng hay không thông qua việc xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng của công ty kiểm toán có chuyên môn đối với lĩnh vực sản xuất kinh doanh của công ty khách hàng không; tính độc lập của kiểm toán viên (quan hệ xã hội, quan hệ kinh tế, thái độ khách quan); tính liêm chính của nhà quản trị (đây là yếu tố quyết định cho đặc thù quản lý từ đó ảnh hưởng đến môi trường kiểm soát); liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm và tham khảo các thông tin như tính liêm chính của nhà quản trị, những bất đồng giữa kiểm toán viên tiền nhiệm và ban giám đốc, lý do thay đổi kiểm toán viên

+ Nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng:

Thực chất đây là việc xác minh người sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng báo cáo tài chính Đó là hai yếu tố chính ảnh hưởng đến

số lượng bằng chứng phải thu thập và mức độ chính xác của ý kiến mà kiểm toán viên đưa ra trong báo cáo kiểm toán Từ đó, kiểm toán viên ước lượng quy mô phức tạp của cuộc kiểm toán và chọn đội ngò nhân viên thích hợp

+ Lùa chọn đội ngò nhân viên kiểm toán:

Lùa chọn đội ngò nhân viên thực hiện kiểm toán phải có trình độ nghiệp vụ tương xứng và có tính độc lập Khi lùa chọn cần quan tâm tới:

 Lùa chọn người có khả năng giám sát thích đáng các nhân viên chưa có kinh nghiệm

 Tránh thay đổi kiểm toán viên đối với khách hàng cũ nhằm giúp các kiểm toán viên có hiểu biết sâu sắc về khách hàng

 Lùa chọn các kiểm toán viên có kiến thức, kinh nghiệm

về ngành nghề kinh doanh của công ty khách hàng

+ Lập hợp đồng kiểm toán:

Đây là sự thoả thuận chính thức bằng văn bản giữa công ty kiểm toán

và khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụ có liên quan Nội dung cơ bản của hợp đồng kiểm toán nêu lên lý do, mục tiêu, phạm vi kiểm toán, trách nhiệm của khách hàng, kiểm toán viên và công ty kiểm toán, hình thức thông báo kết quả kiểm toán, thời gian tiến hành kiểm toán, căn

cứ tính giá phí của cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán

b Thu thập thông tin cơ sở

Giai đoạn này nhằm giúp kiểm toán viên đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đưa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết thực hiện kiểm toán.Các công việc cần thực hiện:

 Tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng nhằm xác định các dữ kiện ảnh hưởng đến hoạt động của

đơn vị bao gồm hiểu biết chung về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và sự hiểu biết cụ thể về hoạt động của đơn vị được kiểm toán (cơ cấu tổ chức, đặc điểm dây chuyền công nghệ, đặc điểm của các thủ tục kiểm soát).

 Xem xét lại kết quả kiểm toán lần trước và hố sơ kiểm toán chung Từ hồ sơ kiểm toán chung kiểm toán viên thu thập các thông tin cơ bản như sơ đồ tổ chức bộ máy, điều lệ công ty, chính sách tài chính kế toán Từ hồ sơ kiểm toán năm trước xác định khả năng sai phạm tiềm tàng

 Tham quan nhà xưởng: quan sát thực tế hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng

 Nhận diện các bên hữu quan

 Dự kiến nhu cầu sử dụng chuyên gia

c Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng

Giai đoạn này giúp kiểm toán viên nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh này Những thông tin này bao gồm:

Giấy phép thành lập và điều lệ của công ty (mục tiêu hoạt động, lĩnh vực hoạt động và những vấn đề mang tính nội bé nh cơ cấu tổ chức, chức năng, nhiệm vụ của các phòng ban, thủ tục phát hành cổ phiếu trái phiếu

Báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán, báo cáo thanh tra của năm hiện hành hoặc nhiều năm trước nhằm cung cấp thông tin về tình hình tài chính của nhiều năm trước giúp kiểm toán viên xem xét những điểm bất thường

và có định hướng kiểm tra

Biên bản các cuộc họp cổ đông, họp hội đồng quản trị và ban giám đốc

Các hợp đồng và các cam kết quan trọng khác như hợp đồng mua bán, hợp đồng liên doanh…cung cấp những thông tin liên quan đến những

khía cạnh pháp lý có ảnh hưởng đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động của đơn vị khách hàng.

d Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ

Thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, các thông tin, các tỷ suất quan trọng qua đó tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với các giá trị đã dự kiến

Có hai loại thủ tục phân tích:

Phân tích ngang: Là việc phân tích dùa trên cơ sở so sánh các trị số

của cùng một chỉ tiêu trên BCTC Các so sánh ngang thường dùng:

+ So sánh số liệu kỳ này với kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau kiểm toán viên thấy được những biến động bất thường, xác định lĩnh vực cần quan tâm

+ So sánh số liệu thực tế với dự toán hoặc số liệu ước tính của kiểm toán viên

+ So sánh số liệu của công ty khách hàng với số liệu của ngành

Phân tích dọc: Là việc phân tích dùa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ

tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên BCTC Các tỷ suất thường dùng là các tỷ suất về khả năng thanh toán, tỷ suất cấu trúc tài chính, tỷ suất về hiệu quả kinh doanh

Trong giai đoạn lập kế hoạch, việc phân tích hướng tới mục tiêu thu thập những thông tin về sự biến đổi quan trọng trong kế toán hoặc trong hoạt động kinh doanh của khách hàng; tăng cường sự hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanh của khách hàng giúp kiểm toán viên phát hiện những dấu hiệu bất thường; đánh giá sự hiện diện có thể sai sót của BCTC

e Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro

Đánh giá tính trọng yếu:

Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ và bản chất của các sai phạm (kể

cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dùa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc rót ra những kết luận sai lầm

Trình tự đánh giá trọng yếu trong BCTC:

 Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu

 Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục

Đánh giá rủi ro kiểm toán:

Rủi ro kiểm toán là rủi ro do công ty kiểm toán và kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu Rủi ro kiểm toán bao gồm 3 bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện

Rủi ro kiểm toán mong muốn (DAR) được xem xét trong mối quan

hệ giữa rủi ro tiềm tàng (IR), rủi ro kiểm soát (CR) và rủi ro phát hiện (DR) theo mô hình sau:

Trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với nhau Nếu mức sai sót có thể chấp nhận được tăng thì rủi ro kiểm toán sẽ giảm và ngược lại

Các ước tính kế toán thường được đánh giá là trọng yếu do các ước tính kế toán chiếm tỷ trọng không nhỏ trong chi phí sản phẩm doanh nghiệp và nó ảnh hưởng tới các chỉ tiêu khác trên BCTC của doanh nghiệp Hơn nữa, các ước tính kế toán dễ có khả năng xảy ra sai phạm trọng yếu, rủi ro tiềm tàng của các tài khoản phản ánh các ước tính kế toán thường được đánh giá là cao vì việc vào sổ đúng đắn các khoản mục này không những đòi hỏi sự hiểu biết về bản chất các khoản mục, về lý thuyết liên

DAR = IR*CR*DR

quan mà còn cả kinh nghiệm và sự phán xét chủ quan của người có trách nhiệm.

f Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam sè 400 quy định: "Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lên kế hoạch kiểm toán và xác định cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả"

Hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng bao gồm bốn yếu tố:

 Môi trường kiểm soát

 Thủ tục kiểm soát

 Hệ thống kế toán

 Bộ phận kiểm toán nội bộ

1.2 Thiết kế chương trình kiểm toán

Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các kiểm toán viên cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập Trọng tâm của chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thiết thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận được kiểm toán

Khi xây dựng chương trình kiểm toán, kiểm toán viên phải xem xét các đánh giá về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát để thiết kế các phương pháp kiểm toán Theo đó, chương trình kiểm toán được thiết kế thành ba phần: Trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích, trắc nghiệm trực tiếp

số dư

Thiết kế các trắc nghiệm công việc

Các thủ tục kiểm toán: bao gồm việc xác định mục tiêu của kiểm

soát nội bộ cho các khoản mục đang kiểm toán; nhận diện quá trình kiểm soát đặc thù theo từng mục tiêu kiểm soát; thiết kế các thử nghiệm kiểm

soát đối với từng quá trình kiểm soát đặc thù; thiết kế các trắc nghiệm công việc theo từng mục tiêu kiểm soát nội bộ.

Xác định quy mô mẫu chọn: Phô thuộc vào bản chất của khoản mục,

đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, ước lượng mức trọng yếu đối với khoản mục

Xác định các khoản mục được chọn: Sau khi xác định quy mô mẫu

chọn, kiểm toán viên phải xác định các khoản mục cá biệt mang tính đại diện cao trong tổng thể

Xác định thời gian thực hiện: Phần lớn các trắc nghiệm công việc

được thực hiện vào cuối năm

Thiết kế các trắc nghiệm phân tích

Các trắc nghiệm này được thiết kế để đánh giá tính hợp lý chung của các số dư tài khoản đang được kiểm toán Trên cơ sở kết quả của việc này, kiểm toán viên sẽ quyết định mở rộng hay thu hẹp các trắc nghiệm trực tiếp

số dư Trong thực hiện kế hoạch kiểm toán, quy trình phân tích còn bao hàm những thủ tục phân tích chi tiết đối với số dư các tài khoản và được thực hiện qua các bước sau:

+ Xác định số dư tài khoản và sai sót tiềm tàng cần được kiểm tra

+ Tính toán giá trị ước tính của tài khoản cần được kiểm tra+ Xác định giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được

+ Xác định số chênh lệch trọng yếu cần được kiểm tra

+ Kiểm tra số chênh lệch trọng yếu

+ Đánh giá kết quả kiểm tra

Thiết kế các trắc nghiệm trực tiếp số dư

Việc thiết kế các trắc nghiệm trực tiếp số dư cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính bao gồm:

+ Đánh giá tính trọng yếu, rủi ro đối với khoản mục kiểm toán

+ Đánh giá rủi ro kiểm soát đối với chu trình kiểm toán được thực hiện

+ Thiết kế và dự đoán kết quả các trắc nghiệm công việc trắc nghiệm phân tích

+ Thiết kế các trắc nghiệm trực tiếp số dư của khoản mục được xét để thoả mãn các mục tiêu kiểm soát đặc thù

Nếu rủi ro tiềm tàng được đánh giá thấp thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập giảm đi khi đó các trắc nghiệm trực tiếp số dư được thu hẹp và ngược lại

2 Thực hiện kế hoạch kiểm toán

Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp

kỹ thuật kiểm toán thích ứng với đối tượng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán Đó là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính trên cơ sở những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy

2.1 Kiểm toán khấu hao TSCĐ

Do chi phí khấu hao là một loại chi phí ước tính, chứ không phải là chi phí thực tế phát sinh nên việc kiểm tra chi phí khấu hao mang tính chất của việc kiểm tra một phương pháp kế toán hơn là kiểm tra mét chi phí phát sinh.Bên cạnh đó chi phí khấu hao khác với loại chi phí khác nên kiểm toán viên sẽ không xem xét chi phí khấu hao trong tương quan với kiểm soát nội bộ

Kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán chi phí khấu hao cần phải gắn với phần hành kiểm toán TSCĐ Bên cạnh đó kiểm toán viên cần xem xét các nội dung sau:

+ Chính sách khấu hao TSCĐ của doanh nghiệp có nhất quán không

+ Kiểm toán viên kiểm tra các văn bản có liên quan đến việc đăng ký thời gian khấu hao TSCĐ của đơn vị.

Thực hiện thủ tục phân tích

Kiểm toán viên thường tính tỷ lệ khấu hao bình quân bằng tỷ số giữa chi phí khấu hao với tổng nguyên giá TSCĐ Một sự thay đổi đột ngột trong tỷ số này giúp kiểm toán viên lưu ý đến những thay đổi trong chính sách khấu hao của đơn vị, trong cơ cấu TSCĐ hoặc khả năng có sai sót trong việc tính toán khấu hao Tỷ lệ này cần tính cho từng loại TSCĐ (Nhà xưởng, máy móc thiết bị…) vì sẽ giúp loại được ảnh hưởng của cơ cấu TSCĐ

Ngoài ra, kiểm toán viên còn so sánh chi phí khấu hao kỳ này với kỳ trước, chi phí khấu hao với giá thành sản phẩm nhập kho…Những biến động bất thường đều cần được tìm hiểu và giải thích nguyên nhân

Thực hiện thử nghiệm chi tiết

 Thu thập hay tự soạn một bảng phân tích tổng quát về khấu hao và giá trị hao mòn luỹ kế Bảng này cần ghi rõ về giá trị hao mòn luỹ kế đầu kỳ, số khấu hao trích trong năm, giá trị hao mòn luỹ kế giảm do thanh lý, nhượng bán TSCĐ và số dư cuối kỳ Trên

cơ sở đó kiểm toán viên sẽ:

+ So sánh số dư đầu kỳ với số liệu kiểm toán năm trước

+ So sánh tổng số khấu hao tăng, giảm ở sổ chi tiết với tổng số ghi trên sổ cái

+ So sánh tổng số dư cuối kỳ trên các sổ chi tiết với số dư cuối

pháp khấu hao, đó là: khấu hao theo đường thẳng, khấu hao theo số dư giảm dần và khấu hao theo số lượng sản phẩm.

+ Phương pháp khấu hao sử dụng có phù hợp với lợi Ých kinh tế

mà tài sản mang lại cho doanh nghiệp hay không? Thí dụ, phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần dùa trên giả định là lợi Ých kinh tế mà tài sản mang lại cho doanh nghiệp sẽ giảm dần theo thời gian sử dụng

+ Thời gian sử dụng hữu Ých có được ước tính phù hợp hay không? Theo VAS 03, thời gian sử dụng hữu Ých được xác định căn cứ vào mức độ sử dụng ước tính của tài sản, mức độ hao mòn hữu hình và

vô hình của nó, cũng như giới hạn pháp lý của việc sử dụng tài sản Còn theo VAS 04 - TSCĐ vô hình, việc xác định còn căn cứ theo thời gian kiểm soát tài sản, những hạn chế về quá trình sử dụng tài sản…Do đó, kiểm toán viên phải xem xét các nhân tố này khi đánh giá chính sách khấu hao của đơn vị Thí dụ kiểm toán viên cần tìm hiểu mức độ sử dụng TSCĐ trong kỳ để xác định xem cường độ sử dụng tài sản có tăng cao hay giảm quá nhiều so với mức bình thường không

+ Sù cần thiết thay đổi chính sách khấu hao: Căn cứ trên kết quả xác minh các nội dung trên, nếu xét thấy cần thiết, kiểm toán viên cần thảo luận với người quản lý đơn vị về việc thay đổi chính sách khấu hao Thí dụ, khi kiểm toán viên nhận thấy phương pháp khấu hao mà đơn vị đang sử dụng là không phù hợp với phương cách mà tài sản mang lại lợi Ých kinh tế và điều này có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC.Đối với những trường hợp đơn vị tự thay đổi chính sách khấu hao so với kỳ trước, kiểm toán viên sẽ xem xét sự thay đổi có phù hợp không, cũng như chính sách mới có thoả mãn những yêu cầu của các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hay không Trong mọi trường hợp thay đổi chính sách khấu hao, bao gồm cả thời gian sử dụng ước tính và phương pháp khấu hao, kiểm toán viên cần lưu ý đơn vị về việc công bố các thông tin này trên Thuyết minh báo cáo tài chính

 Kiểm tra mức khấu hao+ So sánh tỷ lệ khấu hao của năm hiện hành với năm trước và điều tra các chênh lệch (nếu có).

+ Tính toán lại mức trích khấu hao cho một số tài sản và lần theo số liệu của nó trên sổ cái Chú ý phát hiện các trường hợp tài sản đã khấu hao hết nhưng vẫn tiếp tục trích khấu hao

+ So sánh số phát sinh Có của tài khoản Hao mòn tài sản cố định với chi phí khấu hao ghi trên tài khoản Chi phí

 Kiểm tra các khoản ghi giảm giá trị hao mòn luỹ kế do thanh lý hay nhượng bán tài sản

+ Đối chiếu các khoản ghi giảm này với hồ sơ kiểm toán phân tích các tài sản thanh lý, nhượng bán trong năm

+ Kiểm tra tính chính xác của việc tính toán và ghi chép giá trị hao mòn luỹ kế cho đến ngày thanh lý, nhượng bán

2.2 Kiểm toán các khoản dự phòng

2.2.1 Kiểm toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho

Thực hiện thử nghiệm kiểm soát

Kiểm tra chữ ký phê duyệt, kiểm tra tính hiệu lực và đối chiếu số liệu với các chứng từ liên quan để đảm bảo khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho tồn tại thực tế vào ngày lập Bảng cân đối kế toán

Xem xét dấu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với việc trích lập dự phòng nhằm kiểm soát được sự giảm giá của hàng tồn kho trên thị trường đều được ghi sổ

Kiểm tra hàng tồn kho có thực sự thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp không Và kiểm tra xem đơn vị có trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho không

Kiểm tra dấu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm phát hiện những sai sót trong việc ghi chép số lượng, giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho trong việc cộng dồn và ghi sổ.

Thực hiện thủ tục phân tích

Kiểm toán viên so sánh tỷ lệ dự phòng giảm giá hàng tồn kho trên tổng giá trị hàng tồn kho với các niên độ trước để xem xét mức ảnh hưởng

có thể có tới tình hình tài chính của doanh nghiệp

Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết

Xem xét các khoản dự phòng đã lập của đơn vị, đánh giá tính nhất quán trong việc ghi sổ kế toán có phù hợp với quy định hiện hành không

Kiểm toán viên kiểm tra số liệu và xem xét các cơ sở trích lập dự phòng nhằm đánh giá tính đầy đủ, thích hợp của các cơ sở dùng làm cơ sở trích lập dự phòng

Kiểm tra chất lượng và tình trạng hàng tồn kho để phát hiện những trường hợp hàng tồn kho mất phẩm chất hoặc lỗi thời để đề nghị đơn vị lập

dự phòng bổ sung Thử nghiệm này có thể thực hiện bằng cách:

+ Phỏng vấn nhân viên phân xưởng, nhân viên quản lý và thủ kho về thời gian và trình tự nhập xuất kho Qua đó, kiểm toán viên biết được hàng mới nhập về hay đã nhập lâu và xem xét chất lượng hàng tồn kho tại các kho bãi

+ Xem xét các điều kiện lưu kho, bảo quản, sắp xếp tại kho xem có đảm bảo phù hợp với tiêu chuẩn kỹ thuật hay không

Kiểm tra chi tiết đơn giá ghi sổ, đơn giá lập dự phòng và giá ghi trên

sổ vào thời điểm cuối niên độ kế toán Kiểm toán viên đánh giá tính hợp lý của giá trị hàng tồn kho ghi trên sổ bằng cách:

+ Xác định giá trị hàng tồn kho vào thời điểm cuối năm bằng cách xem xét giá ghi trong hoá đơn bán hàng hay cước phí và phí bảo hiểm đã thực chi

+ So sánh giá trị ghi trên sổ với giá bán mà doanh nghiệp thực hiện tại thời điểm cuối năm.

2.2.2 Kiểm toán dự phòng nợ phải thu khó đòi

Thực hiện thử nghiệm kiểm soát

Kiểm toán viên thực hiện kiểm tra chữ ký phê duyệt, kiểm tra tính hiệu lực của các chứng từ liên quan, hoặc thực hiện đối chiếu giữa sổ sách

kế toán với các chứng từ về dấu hiệu của kiểm soát nội bộ

Kiểm toán viên xem xét tính liên tục của các chứng từ liên quan đến các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi nhằm đảm bảo tất cả các khoản dự phòng đều được ghi sổ đầy đủ

Kiểm tra xem việc trích lập dự phòng với các khoản phải thu có thực

sự thuộc quyền sở hữu của đơn vị không

Kiểm tra phương pháp, căn cứ trích lập dự phòng

Kiểm tra chi tiết

Kiểm toán viên thực hiện kiểm tra xem xét các cơ sở trích lập dự phòng

Điều tra xem xét các khoản bán chịu quá hạn và lớn bất thường

Duyệt xét lại các thư xác nhận từ khách hàng, đặc biệt là đối với các khoản công nợ còn đang tranh chấp Từ đó kiểm toán viên tìm các dấu hiệu chỉ dẫn về những khoản nợ không thu hồi được

Tổng cộng tất cả những khoản nợ có khả năng không thu hồi được ước tính dùa trên các thủ tục kiểm toán đã thực hiện.

Xem xét các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ để xem việc trích lập các khoản dự phòng có cao hơn so với thực tế không

2.3 Kiểm toán các ước tính kế toán khác

2.3.1 Kiểm toán chi phí trả trước

Thực hiện thủ tục kiểm soát

Kiểm toán viên cần tìm hiểu và xem xét các thủ tục, quá trình ghi nhận chi phí trả trước cũng như việc phân bổ chi phí trích trước vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ, đồng thời tìm hiểu hệ thống kế toán của đơn

vị trong việc phản ánh chi phí bán hàng

Kiểm tra, xem xét các chi phí được tập hợp vào chi phí trả trước có được tập hợp đúng không vì có thể có những tài sản đủ tiêu chuẩn ghi nhận

là tài sản cố định nhưng vẫn được đơn vị tập hợp vào chi phí trả trước

Ngoài ra kiểm toán viên có thể xem xét các quyết định chung được xác định trong điều lệ của đơn vị hoặc phỏng vấn Ban giám đốc về phương pháp trích lập chi phí trả trước

 Xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ

 Đánh giá kết quả

 Thư quản lý và công bố báo cáo kiểm toán

a Xem xét sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ

Thông thường cuộc kiểm toán thường được thực hiện sau ngày kết thúc niên độ một thời gian Do đó, trong khoảng thời gian này có thể có sự kiện ảnh hưởng đến BCTC mà kiểm toán viên cần xem xét Kiểm toán viên cần xem xét các sự kiện có thể ảnh hưởng đến BCKT trong thời gian này

Để thu thập được các thông tin về các sự kiện trên, kiểm toán viên có thể

sử dụng các thủ tục như: Thẩm vấn Ban quản trị, xem xét lại các báo cáo nội bộ lập sau ngày lập BCTC, xem xét lại các sổ sách kế toán lập sau ngày lập BCTC

b Đánh giá kết quả

Kiểm toán viên cần đánh giá tính hợp lý và đầy đủ của các bằng chứng kiểm toán thu được từ tất cả các nguồn trên các khía cạnh: Tính đầy

đủ của bằng chứng, đánh giá tổng hợp sai sót phát hiện được

Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán: Kiểm toán viên xem xét lại tất cả các bằng chứng kiểm toán đã thu thập được Nếu bằng chứng kiểm toán không đầy đủ và thích hợp để đưa ra ý kiến về các khoản mục trên BCTC thì kiểm toán viên phải thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc đưa ra ý kiến ngoại trừ Nếu bằng chứng kiểm toán được đánh giá là đầy đủ và thích hợp xét trên các khía cạnh trọng yếu thỉ kiểm toán viên cần đánh giá xem BCTC đó có hoàn toàn không có sai sót trọng yếu hay không

Đánh giá tổng hợp các sai sót phát hiện được: Kiểm toán viên đưa ra kết luận về BCTC có thể hiện các ước tính kế toán một cách trung thực và hợp lý không dùa trên đánh giá tổng hợp các sai sót phát hiện được Trước hết, kiểm toán viên đánh giá tổng hợp các sai sót trọng yếu phát hiện được trong quá trình kiểm toán và lập các bót toán điều chỉnh Nếu có chênh lệch không được điều chỉnh, kiểm toán viên phải xem xét từng chênh lệch, kết hợp các chênh lệch đó với nhau Sau đó, kiểm toán viên so sánh các sai sót

đó với mức sai sót có thể bỏ qua để xem có thể chấp nhận khoản mục được

kiểm toán hay không.Từ đó kiểm toán viên đưa ra kết luận về BCTC của doanh nghiệp.

c Thư quản lý và công bố báo cáo kiểm toán

Sau khi đã tổng hợp sai sót phát hiện được, đánh giá kết quả, kiểm toán viên phải lập báo cáo tổng hợp phần hành.Từ đó kiểm toán viên lập báo cáo kiểm toán Trường hợp kiểm toán viên và công ty kiểm toán cho rằng BCTC được trình bày phán ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị được kiểm toán và phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc khi doanh nghiệp đã điều chỉnh theo ý kiến của kiểm toán viên thì kiểm toán viên đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần Nếu thấy những chênh lệch không được điều chỉnh cho thấy có sai sót trọng yếu trong BCTC thì kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến trái ngược trừ khi khách hàng sửa chữa lại những sai sót này.Khi kiểm toán có sự giới hạn về thời gian, phạm vi kiểm toán mà không thể thu thập đầy đủ bằng chứng để khẳng định tính trung thực và hợp lý của các ước tính kế toán thì kiểm toán viên có thể từ chối đưa ra ý kiến về các ước tính kế toán

Ngoài ra, kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến tư vấn cho khách hàng thông qua thư quản lý nhằm giúp chấn chỉnh công tác quản lý tài chính, kế toán, xây dựng và hoàn thiện hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng

Công việc cuối cùng của cuộc kiểm toán là công bố Báo cáo tài chính đã được kiểm toán tuân thủ theo đúng điều khoản của hợp đồng đã

ký và tiến hành hoàn thành các thủ tục còn lại để hoàn tất cuộc kiểm toán