85 Rủi ro kiểm toán & quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính

85 Rủi ro kiểm toán & quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính

M ỤC L ỤC

MỞ ĐẦU 1

PHẦN I: LÍ LUẬN VỀ RỦI RO KIỂM TOÁN VÀ QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 4

1 Bản chất của rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính 4

1.1 Khái niệm về rủi ro kiểm toán 4

1.2 Các loạn rủi ro kiểm toán 5

1.2.1 Rủi ro tiềm tàng 5

1.2.2 Rủi ro kiểm soát (CR) 6

1.2.3 Rủi ro phát hiện (DR) 7

1.3 Mô hình rủi ro kiểm toán 7

2 Quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC 12

2.1 Xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn 12

2.2 Đánh giá rủi ro tiềm tàng(IR) 15

2.3.Đánh giá rủi ro kiểm soát (CR) 18

2.4.Xác định rủi ro phát hiện 22

PHẦN II: NHẬN XÉT CHUNG VỀ THỰC TRẠNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 24

1.Thực tế đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC 24

1.1 Đánh giá rủi ro kiểm toán trên phương diện BCTC 24

1.2 Đánh giá rủi ro kiểm toán trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ 26

2 Những hạn chế trong đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện 27

3 Một số giải pháp hoàn thiện quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTCO 30

3.1 Hoàn thiện vấn đề đánh giá rủi ro kiểm soát 30

3.3 Hoàn thiện vấn đề đánh giá rủi ro kiểm toán trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ chi tiết cho từng cơ sở dẫn liệu 31

PHẦN KẾT 33

T ÀI LI ỆU THAM KH ẢO

DANH MỤC CÁC KÍ HIỆU VIẾT TẮT

BCTC : Báo cáo tài chính

HTKSNB : Hệ thống kiểm soát nội bộ KTV : Kiểm toán viên

MỞ ĐẦU

Kiểm toán đang dần khẳng định vị trí quan trọng trong nền kinh tế ViệtNam Hiện nay dịch vụ kiểm toán BCTC vẫn là dịch vụ chiếm tỷ trọng lớntrong tổng doanh thu của các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam Thựchiện đánh giá rủi ro hiệu quả từ đó xác định một kế hoạch kiểm toán hợp lý làmột yếu tố quan trọng góp phần nâng cao chất lượng cũng như hiệu quả củacuộc kiểm toán Tuy nhiên trên thực tế công việc đánh giá rủi ro kiểm toántrong kiểm toán BCTC của các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam vẫn cònnhiều điểm chưa hoàn thiện do đây là một công việc phức tạp đòi hỏi trình độcũng như phán đoán của KTV Chính vì vậy việc tìm hiểu và hoàn thiện đánhgiá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC là một vấn đề cần được quan tâm

Do vậy em đã mạnh dạn chọn đề tài “ Rủi ro kiểm toán và quy trình đánh

giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính” cho đề án môn học

của mình nhằm góp phần giải quyết các vấn đề về lý luận và thực tiễn củacông tác đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC Đề án được nghiêncứu trên cơ sở những kiến thức đã học và tham khảo thêm các tài liệu của cáccông ty kiểm toán, các tài liệu tự sưu tầm cộng với việc phân tích tổng hợpđánh giá, trên cơ sở đó đề ra những giả pháp nhằm hoàn thiện đánh giá rủi rokiểm toán trong kiểm toán BCTC Nội dung của đề án gồm hai phần:

Phần 1: Lý luận về rủi ro kiểm toán và quy trình đánh giá rủi ro kiểmtoán trong kiểm toán báo cáo tài chính

Phần 2: Nhận xét chung về thực trạng đánh giá rủi ro kiểm toán trongkiểm toán báo cáo tài chính của các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam

PHẦN I

LÍ LUẬN VỀ RỦI RO KIỂM TOÁN VÀ QUY TRÌNH

ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN

BÁO CÁO TÀI CHÍNH

1 Bản chất của rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính

1.1 Khái niệm về rủi ro kiểm toán

Trong kiểm toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng, rủi ro kiểm

toán là khái niệm quen thuộc gắn liền với trách nhiệm của kiểm toán viên Vìvậy, việc hiểu rõ và quản lý tốt rủi ro kiểm toán là yếu tố quyết định trongviệc hạn chế rủi ro kinh doanh của các công ty kiểm toán

Để hiểu được khái niện rủi ro kiểm toán trước hết ta cần hiểu chung về khái

niệm rủi ro.Theo từ điển tiếng việt, “ Rủi ro là tính từ để chỉ việc không may xảyra” hoặc “rủi ro là điều không lành, không tốt bất ngờ xảy đến” Như vậy rủi ro

là điều không mong muốn Trong các lĩnh vực khác nhau thì rủi ro lại có nhữngđặc trưng riêng Trong lĩnh vực kiểm toán rủi ro kiểm toán đã được định nghĩatrong các văn bản hướng dẫn kiểm toán và chuẩn mực kiểm toán như sau

Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 25(IAG25) “Rủi ro kiểm toán lànhững rủi ro mà kiểm toán viên có thể mắc phải khi đưa ra nhận xét khôngxác đáng về các thông tin tài chính và đó là các sai phạm trọng yếu Ví dụ,KTV có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ về một BCTC mà không biếtrằng các báo cáo này có những sai phạm trọng yếu”

Cụ thể hơn, theo chuẩn mực kiểm toán việt nam số 400 định nghĩa vềrủi ro kiểm toán: “Rủi ro kiểm toán là rủi ro do KTV và công ty kiểm toánđưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán cònnhiều sai sót trọng yếu Rủi ro kiểm toán bao gồm ba bộ phận: Rủi ro tiềmtàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”

Như vậy các hội nghề nghiệp về kế toán kiển toán đều có chung mộtnhận định về rủi ro kiểm toán Rủi ro kiểmtoán được hiểu là khả năng màKTV đưa ra ý kiến không chính xác về đối tượng được kiểm toán Chẳng hạn

KTV đưa ra ý kiến rằng BCTC của đơn vị được kiểm toán đã trình bày trungthực hợp lý xét trên các khía cạnh trọng yếu,tuy nhiên trên thực tế các báo cáo

đã được kiểm toán này vẫn tồn tại các sai phạm trọng yếu mà KTV khôngphát hiện ra trong quá trình kiểm toán Loại rủi ro như vậy luôn luôn có thểtồn tại ngay cả khi cuộc kiểm toán được lập kế hoạch chu đáo và thực hiệnmột cách thận trọng Rủi ro này sẽ tăng lên nếu việc lập kế hoạch kiểm toánkhông tốt và thực hiện thiếu thận trọng

Trong mỗi cuộc kiểm toán, rủi ro kiểm toán được xem xét trong quan

hệ với kế hoạch kiểm toán, lấy mẫu kiểm toán và lựa chọn phép thử nên rủi rokiểm toán được hiểu là khả năng sai sót và việc đánh giá rủi ro tiến hành quaước tính theo tỷ lệ từ 0% đến 100% hoặc sử dụng các định tính: cao, trungbình, thấp

Rủi ro kiểm toán xuất phát từ các sai lệch tiềm ẩn trong BCTC đã vượtqua HTKSNB của đơn vị và không bị các thử nghiệm cơ bảncủa kiểm toánviên phát hiện Trong thực tiễn thì rủi ro kiểm toán thường xảy ra do giới hạn

về quản lý, về kiểm toán mà trực tiếp là chi phí kiểm toán và có quan hệ vớilượng bằng chứng kiểm toán thu được Rủi ro kiểm toán tỉ lệ nghịch vớilượng bằng chứng kiểm toán thu được Tuy nhiên ngay cả khi đã thu thậpđược đầy đủ bằng chứng kiểm toán thì rủi ro kiểm toán vẫn tồn tại

1.2 Các loạn rủi ro kiểm toán

1.2.1 Rủi ro tiềm tàng

Kiểm toán viên phải xem xét rủi ro tiềm tàng (IR) Theo từ điển Thuậtngữ Kiểm toán – Kế toán Anh Việt: “ Rủi ro tiềm tàng là khả năng báo cáo tàichính của doanh nghiệp chứa đựng các sai phạm trọng yếu trước khi xem xétđến tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp Các saiphạm này có thể được xem xét khi đứng một mình hoặc được tập hợp với cácsai phạm khác trong các khoản cân đối trong tài liệu khác có liên quan”

Theo nguyên tắc kiểm toán Quốc tế Số 25 – “ Trọng yếu và rủi ro”, Mục

13 quy định: “ Rủi ro tiềm tàng là những yếu điểm của số dư tài khoản hoặccủa một loại nghiệp vụ đối với những sai sót có thể là nghiêm trọng, nhữngsai sót này có thể là đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với sai sót ở các số dư, các

nghiệp vụ khác ( ở đây giả định rằng không có các quy chế kiểm soát nội bộ

có liên quan) Rủi ro tiềm tàng nằm trong chức năng hoạt động kinh doanhcủa doanh nghiệp trong môi trường kinh doanh cũng như nằm trong bản chấtcủa các số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ.”

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 – “ Đánh giá rủi ro và kiểmsoát nội bộ”, Mục 04 quy định: “ Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có dokhả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tínhriêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ” Như vậy, rủi ro tiềm tàng là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếutrong BCTC bắt nguồn từ đặc tính của loại hình kinh doanh và năng lực nhânviên của khách thể kiểm toán trước khi xem xét đến tính hữu hiệu củaHTKSNB KTV không tạo ra và cũng không kiểm soát được rủi ro tiềm tàng,

họ chỉ có thể đánh giá chúng

1.2.2 Rủi ro kiểm soát (CR)

Rủi ro kiểm soát là khả năng mà hệ thống kiểm soát nội bộ của kháchhàng kiểm toán không phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạmtrọng yếu hoặc gian lận Nguyên tắc kiểm toán Quốc tế số 25, Mục 14 quyđịnh: “ Rủi ro kiểm soát là rủi ro do xác định sai, có thể xảy ra với một số dưtài khoản hoặc một loại nghiệp vụ và có thể là sai sót nghiêm trọng Nhữngsai sót này xảy ra đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót của các số dư, cácnghiệp vụ khác mà HTKSNB đã không ngăn chặn hoặc không phát hiện kịpthời Rủi ro kiểm soát sẽ luôn xuất hiện và khó tránh khỏi vì những hạn chế

có tính bản chất của bất cứ HTKSNB nào”

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 – “ Đánh giá rủi ro và kiểm soátnội bộ”, Mục 05 quy định: “ Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếutrong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng

rẽ hoặc tính gộp mà HTKSNB và hệ thống kế toán không ngăn ngừa hết hoặckhông phát hiện và sửa chữa kịp thời”

Như vậy, rủi ro kiểm soát là khả năng HTKSNB của đơn vị kiểmtoán không phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạmtrọng yếu Cũng giống như rủi ro tiềm tàng, KTV không tạo ra rủi ro

kiểm soát và cũng không kiểm soát chúng KTV chỉ có thể đánh giáHTKSNB của đơn vị được kiểm toán và từ đó đưa ra mức rủi ro kiểmsoát dự kiến

1.2.3 Rủi ro phát hiện (DR)

KTV phải xem xét rủi ro phát hiện Một cách chung nhất, rủi ro pháthiện là khả năng mà các thủ tục kiểm toán không phát hiện được các sai phạmtrọng yếu Theo nguyên tắc kiểm toán Quốc tế số 25, Mục 15 ghi: “ Rủi rophát hiện là những rủi ro mà kiểm toán viên không phát hiện ra các sai sóthiện có trong số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ Những sai sót này cóthể là nghiêm trọng xảy ra đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót trong các

số dư, các loại nghiệp vụ khác”

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 – “ Đánh giá rủi ro và kiểmsoát nội bộ”, Mục 06 ghi: “ Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếutrong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng

rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, KTV và công ty kiểm toánkhông phát hiện được”

Như vậy, rủi ro phát hiện là khả năng mà các thủ tục kiểm toán khôngphát hiện được các sai phạm trọng yếu Nếu như rủi ro tiềm tàng và rủi rokiểm soát tồn tại một cách độc lập, KTV không can thiệp được mà chỉ cóthể đánh giá chúng thì ngược lại, KTV phải có trách nhiệm thực hiện cácthủ tục thu thập các bằng chứng kiểm toán quản lý và kiểm soát đối với rủi

ro phát hiện

1.3 Mô hình rủi ro kiểm toán

Thực chất rủi ro kiểm toán xảy ra khi BCTC chứa đựng các sai phạmtrọng yếu nhưng KTV lại nhận xét rằng chúng được trình bày trung thực, hợp

lý Rủi ro này xuất phát từ các sai lệch tiềm ẩn trong BCTC ( rủi ro tiềm tàng)

đã vượt qua HTKSNB của đơn vị ( rủi ro kiểm soát) và không bị các thửnghiệm kiểm toán của KTV phát hiện ( rủi ro phát hiện ) Do đó rủi ro kiểmtoán là tổng hợp của ba loại rủi ro: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi rophát hiện Mục 07 Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 – “ Đánh giá rủi

ro và kiểm soát nội bộ” và Nguyên tắc kiểm toán Quốc tế số 19 – “ Lấy mẫu

kiểm toán” đều khẳng định: “ Rủi ro kiểm toán gồm ba bộ phận: rủi ro tiềmtàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện” Để phục vụ cho quá trình đánh giárủi ro kiểm toán, các nhà chuyên môn thường sử dụng mô hình sau để biểudiễn mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và các bộ phận cấu thành:

AR = IR.CR.DR (1)

Trong đó:

- AR: Rủi ro kiểm toán

- IR: Rủi ro tiềm tàng

- CR: Rủi ro kiểm soát

- DR: Rủi ro phát hiện

Mô hình này được KTV sử dụng để đánh giá tính hợp lý của kế hoạchkiểm toán KTV có thể sử dụng mô hình này để điều chỉnh rủi ro phát hiệndựa trên các loại rủi ro khác đã được đánh giá nhằm đạt được rủi ro kiểm toán

ở mức thấp mà KTV kì vọng Có thể xét ví dụ minh họa sau:

KTV chuẩn bị tiến hành một cuộc kiểm toán KTV kì vọng rủi ro kiểmtoán ở mức tương đối thấp, khoảng 0,03 ( có nghĩa là bình quân có khoảng3% các quyết định của KTV là không xác đáng) Rủi ro tiềm tàng và rủi rokiểm soát đã được KTV đánh giá dựa trên kinh nghiệm, óc xét đoán nghềnghệp và có minh chứng cụ thể Giả sử KTV cho rằng lĩnh vực kinh doanhcủa khách hàng tiềm ẩn nguy cơ rủi ro cao nên rủi ro tiềm tàng được đánh giá

ở mức 0,9 và HTKSNB của doanh nghiệp hoạt động hữu hiệu nhưng với thái

độ nghi ngờ thích đáng, KTV đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức 0,7 Khi đóKTV phải điều chỉnh sao cho rủi ro phát hiện không vượt quá mức 0,047 đểđảm bảo rủi ro kiểm toán ở mức 0,03 như kỳ vọng

Mô hình (1) ít được sử dụng vì rủi ro kiểm toán thường được KTVxác định trước và khó thay đổi trong một cuộc kiểm toán Do vậy, KTVmong muốn xác định rủi ro phát hiện để lập kế hoạch kiểm toán hơn làđiều chỉnh rủi ro phát hiện theo rủi ro kiểm toán( AR) Mặt khác, rủi rotiềm tàng (IR) và rủi ro kiểm soát ( CR) luôn có tính chất cố hữu, KTVchỉ có thể đánh giá chứ không thể tác động vào chúng Vì vậy, mô hình(1) không thể hiện tính chất “tác động được” của KTV đối với rủi ro phát

hiện Do đó, để phục vụ tốt hơn cho việc lập kế hoạch kiểm toán và xéttrong mối quan hệ với bằng chứng kiểm toán, mô hình rủi ro kiểm toánthường được sử dụng dưới dạng thứ hai:

và rủi ro phát hiện (DR) cũng như tính chất tác động “ tác động được” của rủi

ro phát hiện (DR) Mặt khác, mô hình (2) còn biểu hiện được mối quan hệgiữa rủi ro phát hiện (DR) và số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thậptrong quá trình lập kế hoạch kiểm toán Vẫn xét ví dụ ở mô hình (1): Giả thiếtrủi ro tiềm tàng (IR) và rủi ro kiểm soát (CR) không thay đổi, KTV có thểchấp nhận rủi ro kiểm toán mong muốn ở mức 0,05, khi đó rủi ro phát hiện(DR) được tính ra theo công thức ở mô hình (2):

DR = 0,05 0,8

0,9 0,7x 

Do đó khố lượng công việc và số lượng bằng chứng kiểm toán màKTV cần thu thập ít hơn so với trường hợp rủi ro kiểm toán mong muốn ởmức 0,03 Với mô hình (2), rủi ro kiểm toán thường được xác định trước cuộckiểm toán theo tiêu chuẩn của từng công ty kiểm toán và được gọi là rủi rokiểm toán mong muốn ( DAR – Designed Audit Risk) Vì vậy mô hình (2)thường được thể hiện dưới dạng:

DR = IR x CR DAR

Trong một cuộc kiểm toán, rủi ro không bao giờ được loại trừ một cáchchắc chắn Vì vậy, khái niệm rủi ro kiểm toán mong muốn thể hiện mức độ kỳvọng của KTV đối với một mức rủi ro có thể chấp nhận được Rủi ro kiểmtoán mong muốn được xác định một cách chủ quan theo kinh nghiệm và ócxét đoán nghề nghiệp của KTV Khi KTV cho rằng rủi ro kiểm toán mongmuốn (DAR) bằng 0 có nghĩa là KTV tin tưởng BCTC của khách hàng khôngtồn tại bất cứ sai phạm trọng yếu nào Đây là trường hợp lý tưởng cho mọicuộc kiểm toán nhưng không bao giờ xảy ra Lĩnh vực kiểm toán là một lĩnh

vực tương đối hơn tuyệt đối, vì vậy KTV chỉ có thể kết luận BCTC đã đượctrình bày, trung thực hợp lý xét trên các khía cạnh trọng yếu chứ không thểkhẳng định chắc chắn trung thực, hợp lý xét trên mọi khía cạnh Ngược lại,khi rủi ro kiểm toán ở mức 1 hay 100%, KTV cho rằng BCTC của khách hàng

đã bị làm sai lệch nghiêm trọng trên nhiều khía cạnh trọng yếu Vì vậy, biên

độ giao động của rủi ro kiểm toán mong muốn biến đổi từ 0 đến 1 hay từ 0%đến 100%

Việc đưa ra mức rủi ro kiểm toán mong muốn mang tính chủ quan củaKTV Tuy nhiên, mức rủi ro kiểm toán mong muốn mà KTV đưa ra phải đủthấp để những người quan tâm có thể sử dụng BCTC đã kiểm toán của kháchhàng làm cơ sở ra quyết định, hạn chế các loại rủi ro trong kinh doanh

Quá trình nghiên cứu về các loại rủi ro đã chỉ ra mối quan hệ qua lạichặt chẽ giữa chúng Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát khác rủi ro phát hiện

và rủi ro kiểm toán ở chỗ: chúng tồn tại độc lập, khách quan với các thông tintài chính, không phụ thuộc vào ý muốn và ý chí của KTV, KTV cũng khôngthể tác động để làm thay đổi hai loại rủi ro này Mối quan hệ qua lại giữa cácloại rủi ro trong kiểm toán tài chính đã được ghi rõ trong Mục 16, Nguyên tắckiểm toán Quốc tế số 25: “ Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát khác với rủi

ro phát hiện ở chỗ các rủi ro này tồn tại độc lập với các thông tin tài chính.Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát nằm trong chức năng hoạt động kinhdoanh và môi trường quản lý của doanh nghiệp cũng như trong bản chất của

số dư tài khoản, các loại nghiệp vụ cho dù việc kiểm toán có tiến hành haykhông Thậm chí các rủi ro này không được KTV kiểm tra đến KTV có thểđánh giá các rủi ro này và thiết kế các phương pháp kiểm toán cơ bản để hạnchế rủi ro phát hiện đến mức có thể chấp nhận được Bằng cách đó mà giảmrủi ro kiểm toán đến mức có thể chấp nhận được” Cách xác định quan hệ nàyđược xây dựng theo mô hình rủi ro kiểm toán thứ nhất (mô hình 1), tức là rủi

ro kiểm toán bị điều chỉnh bởi rủi ro phát hiện, chưa thể hiện được tính chấtphụ thuộc của rủi ro phát hiện vào rủi ro kiểm toán mong muốn và rủi ro tiềmtàng cũng như rủi ro kiểm soát

Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát thường biến đổi cùng chiều với nhau và dovậy thường được đánh giá chung khi đánh giá rủi ro kiểm toán Nếu doanh nghiệphoạt động tronh lĩnh vực kinh doanh mang tính mạo hiểm cao, rủi ro tiềm tànglớn, mặc dù HTKSNB của doanh nghiệp hoạt động hữu hiệu nhưng rủi ro kiểmsoát phải luôn được đánh giá ở mức trung bình hoặc trên mức trung bình vì nhữnghạn chế cố hữu của HTKSNB và vì rủi ro kiểm soát luôn luôn tồn tại.

Ngược lại với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, KTV có thể tác độngvào rủi ro kiểm toán và rủi ro phát hiện Trong từng hoàn cảnh cụ thể, KTV sẽ

dự kiến mức rủi ro kiểm toán mong muốn trên cơ sở đảm bảo tính đáng tincậy của BCTC sau khi kiểm toán và chi phí kiểm toán Rủi ro phát hiện đượctính toán theo mô hình (2) sau khi đã xác định được rủi ro kiểm toán mongmuốn và đánh giá được rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát Vì vậy, KTVkhông những nhận thức được mà còn có thể tác động vào rủi ro phát hiện Với một mức rủi ro kiểm toán mong muốn được xác định trước, từ mô hình(2) có thể rút ra kết luận: rủi ro phát hiện có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi rotiềm tàng và rủi ro kiểm soát, do vậy, rủi ro phát hiện cũng tỷ lệ nghịch với sốlượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập Nếu như rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểmsoát được đánh giá cao thì rủi ro phát hiện được tính toán sẽ thấp, khi đó số lượngbằng chứng kiểm toán cần thu thập nhiều, phạm vi kiểm toán mở rộng và khốilượng công việc kiểm toán tăng Ngược lại khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soátđược đánh giá thấp thì rủi ro phát hiện cao, khi đó KTV chỉ cần thu thập số lượngbằng chứng kiểm toán nhỏ hơn cũng đủ cơ sở đưa ra kết luận kiểm toán

Bảng 1.1 Mối quan hệ giữa các loại rủi ro với số lượng bằng chứng kiểm toán

chứng cần thu thập

2 Quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 về “ Đánh giá rủi ro vàkiểm soát nội bộ” thì: Khi xác định phương pháp tiếp cận kiểm toán, KTVphải quan tâm đến những đánh giá ban đầu về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểmsoát để xác định mức độ rủi ro phát hiện có thể chấp nhận được cho cơ sở dẫnliệu của BCTC và xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục cơbản cho cơ sở dẫn liệu đó”.

Như vậy, mục đích của việc đánh giá rủi ro kiểm toán là để xác địnhmức rủi ro phát hiện làm cơ sở cho lập kế hoạch các thử nghiệm kiểm toán sẽ

áp dụng Từ mô hình rủi ro kiểm toán, ta thấy rủi ro phát hiện được xác địnhtrên cơ sở những đánh giá về rủi ro kiểm toán mong muốn, rủi ro tiềm tàng vàrủi ro kiểm soát

2.1 Xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn

Rủi ro kiểm toán mong muốn được xác định ngay trong giai đoạn lập kếhoạch kiểm toán, nó được xác định một cách chủ quan và phụ thuộc vào haiyếu tố cơ bản:

Một là, mức độ mà theo đó người sử dụng bên ngoài tin vào BCTC

Trong cơ chế thị trường, có rất nhiều người quan tâm đến tình hình tàichính và sự phản ánh của nó trong tài liệu kế toán mà trực tiếp là BCTC.Những người quan tâm này có thể là: các cơ quan Nhà nước ( cần có thông tintrung thực để điều tiết vĩ mô nền kinh tế) ; các nhà đầu tư ( cần có thông tintrung thực để có hướng đầu tư đúng đắn, điều hành sử dụng vốn đầu tư và ănchia phân phối kết quả đầu tư); các nhà quản trị doanh nghiệp và các nhà quản

lý khác ( cần thông tin trung thực để có quyết định kinh doanh đúng đắn);người lao động, khách hàng, nhà cung cấp

Khi nhiều người sử dụng bên ngoài đặt niềm tin vào các BCTC thì nhữngsai lệch trọng yếu trên BCTC dễ gây tác hại trên phạm vi rộng Do vậy, trongtrường hợp này KTV cần xác định một mức rủi ro kiểm toán thấp, từ đó tăng

số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập và tăng độ chính xác trong cáckết luận đưa ra của mình

Một số yếu tố chỉ ra mức độ mà theo đó các BCTC được người sử dụngbên ngoài tin tưởng là:

Thứ nhất, quy mô của đơn vị được kiểm toán: quy mô của đơn vị có thểđược đo bằng tổng tài sản, tổng doanh thu, hoặc tổng thu nhập Quy mô cànglớn thì BCTC càng được sử dụng rộng rãi và rủi ro kiểm toán mong muốn cầnđánh giá ở mức thấp hơn

Thứ hai, quyền sở hữu: Nếu quyền sở hữu doanh nghiệp thuộc vềnhiều bên tham gia hơn thì sẽ có nhiều người quan tâm đến BCTC hơn vàrủi ro kiểm toán mong muốn cũng cần được đánh giá ở mức thấp hơn vàngược lại

Thứ ba, bản chất và quy mô của công nợ Các khoản công nợ là nhữngkhoản chắc chắn có liên quan tới một bên thứ ba cho vay, cho nợ Các chủ nợhiện tại và tiềm năng thường quan tâm đến tình hình tài chính của công ty đặcbiệt là khả năng thanh toán để xem xét có tiếp tục duy trì và cho doanh nghiệpvay tiếp hay không Vì thế, khi BCTC bao gồm một số lượng lớn các khoảncông nợ hoặc các khoản công nợ có quy mô lớn thì chúng có khả năng được

sẽ dẫn đến chi phí kiểm toán cao hơn nhưng KTV vẫn phải xác định rủi rokiểm toán ở mức thấp hợp lý

Việc dự đoán khả năng thất bạim khó khăn của đơn vị được kiểm toántrong tương lai là một vấn đề rất phức tạp Tuy nhiên, KTV có thể dựa vàomột số yếu tố sau để dự đoán sự kiện này:

Thứ nhất, khả năng hoán chuyển thành tiền mặt Nếu một doanh nghiệpthường xuyên thiếu tiền và vốn lưu động thi có thể doanh nghiệp sẽ gặp khó

khăn trong thanh toán KTV cần phải đánh giá khả năng thanh toán của kháchhàng để dự đoán khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn trong tương lai và nếutrầm trọng hơn, doanh nghiệp mất khả năng thanh toán các khoản nợ ngắnhạn thì dễ dẫn đến nguy cơ phá sản.

Thứ hai, các khoản lãi ( lỗ) trong các năm trước Khi một doanh nghiệpgiảm nhanh các khoản lãi hoặc tăng nhanh các khoản lỗ trong một số năm liêntục thì đây là dấu hiệu về việc kinh doanh đang có chiều hướng xấu KTV cầnđánh giá khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính khi thấy có cácdấu hiệu này xuất hiện

Thứ ba, các biện pháp nhằm gia tăng quá trình tài trợ Nếu doanh nghiệpcàng phụ thuộc vào các khoản tài trợ, đặc biệt đang tìm mọi biện pháp để giatăng khoản tài trợ này thì chứng tỏ doanh nghiệp không tự chủ được về mặttài chính, do đó khả năng gặp khó khăn về mặt tài chính sẽ cao

Thứ tư, bản chất hoạt động của công ty khách hàng Trong một số lĩnhvực hoạt động kinh doanh, khả năng gặp rủi ro dẫn đến phá sản rất cao, chẳnghạn ngành kinh doanh môi giới chứng khoán Khi kiểm toán những ngànhkinh doanh như vậy, KTV nên đề phòng khả năng khách hàng sẽ lâm vào tìnhtrạng khó khăn, rủi ro trong kinh doanh để xác định mức rủi ro kiểm toán chohợp lý

Việc thu thập thông tin và tìm hiểu về khách hàng, đặc biệt là hai yếu tốnêu trên sẽ giúp KTV xác định được mức rủi ro kiểm toán mong muốn chotoàn bộ BCTC được kiểm toán

Tuy nhiên ,các thủ tục kiểm toán lại được thiết kế riêng cho từng khoảnmục, việc thiết kế các thủ tục này như thế nào lại phụ thuộc một phần rất lớnvào rủi ro kiểm toán được xác định cho từng khoản mục đó Chính vì thế, saukhi thiết lập mức rủi ro kiểm toán chung cho toàn bộ BCTC, KTV cần dựavào đó để đưa ra mức rủi ro kiểm toán cho từng khoản mục Chẳng hạn, KTVđánh giá mức rủi ro kiểm toán mong muốn cho toàn bộ BCTC ở mức trungbình thì KTV có thể xác định mức rui ro kiểm toán của từng khoản mục cũng

ở mức trung bình Tuy nhiên, với một số khoản mục đặc biệt, KTV có thểđiều chỉnh mức rủi ro này cho phù hợp hơn bởi lẽ mỗi khoản mục sẽ được

phân bổ một mức trọng yếu khác nhau nên khả năng tồn tại các sai phạmđược coi là trọng yếu và không được phát hiện ở từng khoản mục khác nhau

sẽ khác nhau Đối với những khoản mục có mức trọng yếu được phân bổ caohơn thì KTV có thể xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn vàngược lại Hoặc, có những khoản mục mà nó có tầm quan trọng đối với người

sử dụng kết quả kiểm toán hơn thì mức rủi ro cũng cần được xác định thấphơn Chẳng hạn, để vay được vốn ngân hàng, doanh nghiệp cần phải cóBCTC được kiểm toán Khi đó kiểm toán các khoản mục liên quan tới khảnăng thanh toán của doanh nghiệp thi KTV cần thiết lập một mức rủi ro kiểmtoán mong muốn thấp hơn các khoản mục khác

Sau khi thiết lập được mức rủi ro kiểm toán mong muốn, KTV sẽ đánhgiá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát

2.2 Đánh giá rủi ro tiềm tàng(IR)

Việc phân tích đánh giá rủi ro tiềm tàng có ý nghĩa rất quan trọng khi lập

kế hoạch kiểm toán Mức độ rủi ro tiềm tàng là cơ sở để lựa chọn các thủpháp kiểm toán, xác định khối lượng công việc, thời gian, nhân sự và chi phícần thiết cho một cuộc kiểm toán

Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 về “ Đánh giá rủi ro vàkiểm soát nội bộ”: “ Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV và công ty kiểm toánphải đánh giá rủi ro tiềm tàng cho toàn bộ BCTC của đơn vị được kiểm toán.Khi lập chương trình kiểm toán, KTV phải xác định cụ thể mức độ rủi ro tiềmtàng cho các số dư hoặc loại nghiệp vụ quan trọng đến từng cơ sở dẫn liệu.Trường hợp không thể xác định cụ thể được thì KTV phải giả định rằng rủi rotiềm tàng là cao cho cơ sở dẫn liệu đó Căn cứ vào mức độ đánh giá rủi rotiềm tàng để dự kiến các công việc, thủ tục kiểm toán sễ được thực hiện chocác nghiệp vụ, các khoản mục trọng yếu trên BCTC, hoặc các nghiệp vụ, cáckhoản mục mà KTV cho là có rủi ro tiềm tàng cao

Quá trình đánh giá rủi ro tiềm tàng được thực hiện trên cả haiphương diện:

Một là, đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện BCTC

Khi đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện BCTC, KTV thường dựavào một số yếu tố ảnh hưởng sau:

Thứ nhất, đặc điểm của Ban Giám đốc:Nếu các quyết định về kinh tế, tàichính trong đơn vị bị độc quyền bởi một cá nhân trong Ban Giám đốc thì sẽ

dễ xảy ra các sai phạm trọng yếu hơn trường hợp các quyết định này đượcsoát xét và phê duyệt bởi một hội đồng thành viên Ban Giám đốc.Ngoài ra, sựthiếu liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của Ban Giám đốc cũng như sựthay đổi thành phần Ban quản lý xảy ra trong niên độ kế toán dễ dẫn đến việcchỉ đạo, điều hành các hoạt động sai chế độ, quy định pháp luật Vì thế dễ cókhả năng tồn tại sai phạm đối với các nghiệp vụ kinh tế phát sinh Hơn nữakhi có nhiều sự thay đổi nhân sự trong Ban Giám đốc, KTV cũng cần xem xétđến trường hợp có nhiều người trung thực, không chấp nhận những gian lậnxảy ra trong doanh nghiệp nên tự nguyện xin từ chức và khi đó, rủi ro tiềmtàng sẽ được đánh giá cao hơn

Thứ hai, trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của kế toán trưởng, củacác nhân viên kế toán chủ yếu, của KTV nội bộ và sự thay đổi (nếu có) của

họ Trình độ của họ sẽ có ảnh hưởng tới công tác kế toán của đơn vị, sự ghichép và kiểm tra kế toán và tính chính xác của thông tin tài chính được ghichép và trình bày trên BCTC Nếu có sự thay đổi nhân sự của các vị trí nàythì những người mới có thể chưa có kinh nghiệm nên dễ dẫn tới sai sót Trongtrường hợp này, KTV nên đánh giá rủi ro tiềm tàng ở mức cao hơn

Thứ ba, những áp lực bất thường đối với Ban Giám đốc,đối với kế toántrưởng, nhất là những hoàn cảnh thúc đẩy họ phải trình bày BCTC không trungthực Chằng hạn, doanh nghiệp đang lâm vào tình trạng khó khăn về mặt tài chính

và cần kêu gọi thêm vốn góp của các cổ đông để bổ sung vốn thì doanh nghiệp rất

dễ gian lận trong việc khai các chỉ tiêu tài chính để làm bức tranh tài chính củadoanh nghiệp sáng sủa hơn như ghi nhận những khoản doanh thu, thu nhập khithực tế chưa xảy ra, hoặc không ghi nhận những khoản chi phí

Thứ tư, đặc điểm hoạt động của đơn vị như: Quy trình công nghệ, cơ cấuvốn, các đơn vị phụ thuộc, phạm vi địa lý, hoạt động theo mùa vụ Chẳng hạn,một doanh nghiệp nếu có quy trình công nghệ lạc hậu thì hàng hóa sản xuất rarất có khả năng bị lỗi thời và khó tiêu thụ trên thị trường, có thể ảnh hưởng tớigiá trị thuần của hàng tồn kho được trình bày trên BCTC;một doanh nghiệp

có cơ cấu phụ thuộc quá nhiều vào nguồn vốn vay cũng có khả năng có rủi rotiềm tàng trong việc trình bày các chỉ tiêu liên quan tới khả năng thanh toán.Một doanh nghiệp có nhiều đơn vị phụ thuộc sẽ làm tăng khả năng sai sót ởkhâu tổng hợp; Một đơn vị có quy mô lớn có khả năng sai sót nhiều hơn mộtđơn vị có quy mô nhỏ hơn

Thứ năm, các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị như:các biến động về kinh tế, cạnh tranh, sự thay đổi về thị trường mua, thị trườngbán và sự thay đổi của hệ thống kế toán đối với lĩnh vực hoạt động của đơnvị

Thứ sáu, hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn.Trong các hợp đồng kiểm toán lần đầu, KTV thường thiếu hiểu biết và kinhnghiệm về các sai sót của đơn vị khách hàng nên họ thường đánh giá rủi rotiềm tàng cao hơn so với hợp đồng kiểm toán những lần sau

Hai là, đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ

Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện số dư tài khoản và loạinghiệp vụ phụ thuộc vào các yếu tố: Mức rủi ro tiềm tàng đã đánh giá đối vớitoàn bộ BCTC, tính chất của khoản mục, các nhân tố tác động tới rủi ro tiềmtàng trên số dư tài khoản và loại nghiệp vụ trên cơ sở hiểu biết của KTV, baogồm các nhân tố sau:

Thứ nhất, bản chất kinh doanh của khách hàng Rủi ro tiềm tàng bị tănglên bởi những đặc thù của ngành nghề kinh doanh mà nó có thể tạo nên nhữngkhó khăn cho kiểm toán do tồn tại những khoản không chắc chắn hoặc khảnăng tồn tại một cách tiềm tàng những gian lận hoặc sai sót trên BCTC.Chẳng hạn, khách hàng kinh doanh trong lĩnh vực tiền tệ tín dụng thường cónhiều rủi ro trong việc quản lý tiền mặt và các phương tiện thanh toán, do đóviệc kiểm toán vốn bằng tiền sẽ khó khăn hơn các doanh nghiệp sản xuấtthông thường; Hoặc đối với các đơn vị kinh doanh thương mại thì việc kiểmtoán doanh thu sẽ gặp nhiều khó khăn hơn

Thứ hai, kết quả các lần kiểm toán trước Đối với tài khoản được pháthiện có sai phạm trong các lần kiểm toán của năm trước, rủi ro tiềm tàng được