Giáo trình lý thuyết kiểm toán

Trong khi đó, mục tiêu của kiểm toán hoạt động được thể hiện trên các khía cạnh:- Soát xét và nhận định về sự hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ- Xem xét, đánh giá hiệu quả hoạt động

LỜI MỞ ĐẦU

Lý thuyết kiểm toán là học phần cơ bản thuộc khối kiến thức ngành kế toán Học phần này nhằm trang bị cho sinh viên những kiến thức cơ bản về kiểm toán với các nội dung: bản chất, chức năng của các loại kiểm toán, các khái niệm sử dụng trong kiểm toán, quy trình thực hiện cuộc kiểm toán, các phương pháp kỹ thuật được sử dụng trong quá trình kiểm toán, báo cáo kiểm toán Đây là những kiến thức cơ bản mà bất kỳ một sinh viên ngành kinh tế nào cũng phải được trang bị để thực hiện nghề nghiệp trước sự phát triển của ngành kế toán và kiểm toán như hiện nay.

Trước sự phát triển của kiểm toán nói chung và kiểm toán báo cáo tài chính nói riêng, cùng với sự hoàn thiện của Luật kiểm toán, chuẩn mực kiểm toán cho phù hợp với kiểm toán quốc tế, cũng như nhu cầu nâng cao chất lượng đào tạo trong Nhà trường Với

nhận thức đó, "Giáo trình Lý thuyết kiểm toán" được biên soạn nhằm đáp ứng kịp thời

yêu cầu về tài liệu giảng dạy và học tập của sinh viên hệ Đại học, Cao đẳng khối kinh tế của Trường Đại học Kinh tế Nghệ An Tổ bộ môn Nguyên lý kế toán và kiểm toán sẽ lựa chọn nội dung giảng dạy cho phù hợp với từng đối tượng sinh viên.

Trong quá trình nghiên cứu, biên soạn tập thể tác giả đã không ngừng cập nhật sự thay đổi mới nhất về quy định pháp lý kế toán, kiểm toán và chọn lọc những nội dung

khoa học phù hợp nhất để hoàn thành giáo trình Tuy nhiên, "Giáo trình Lý thuyết kiểm toán" được biên soạn trong điều kiện hành lang pháp lý kế toán và kiểm toán đang trong

quá trình hoàn thiện Vì vậy, nội dung và hình thức của giáo trình khó tránh khỏi những hạn chế Tập thể tác giả rất mong nhận được ý kiến đóng góp chân thành của đồng nghiệp và bạn đọc để giáo trình được hoàn thiện hơn trong lần tái bản sau.

Nghệ An, tháng 5 năm 2018TÁC GIẢ

Hiện nay trên thế giới vẫn còn tồn tại nhiều khái niệm về kiểm toán Vương quốc Anh đưa ra khái niệm “ Kiểm toán là sự kiểm tra độc lập và là sự bày tỏ ý kiến về những bản khai tài chính của một xí nghiệp do một kiểm toán viên được bổ nhiệm để thực hiện những công việc đó theo đúng với bất kỳ nghĩa vụ pháp định có liên quan” Khái niệm kiểm toán tại Hoa Kỳ được phát biểu rằng “ Kiểm toán là một quá trình mà qua đó một người độc lập, có giao dịch tập hợp và đánh giá rõ ràng về thông tin có thể lượng hóa có liên quan đến một thực thể kinh tế riêng biệt nhằm mục đích xác định và báo cáo mức độ phù hợp giữa thông tin có thể lượng hóa với những tiêu chuẩn đã được thiết lập”… Khái niệm kiểm toán chung nhất ở Việt Nam được phát biểu như sau:

“ Kiểm toán là quá trình các chuyên gia độc lập và có thẩm quyền, có kỹ năng giao dịch, thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin có thể định lượng được của một đơn vị nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin này với các chuẩn mực đã được xây dựng”.

Các thuật ngữ trong khái niệm trên được hiểu như sau:

- Các chuyên gia độc lập và có thẩm quyền: Các chuyên gia ở đây chỉ các kiểm

toán viên, là chủ thể của quá trình kiểm toán đạt các tiêu chuẩn quy định Kiểm toán viên độc lập về quan hệ kinh tế và quan hệ tình cảm với lãnh đạo của đơn vị được kiểm toán Tính độc lập giúp cho kiểm toán viên trong quá trình thực hiện công việc không bị chi phối bởi yếu tố nào làm sai lệch đến kết quả cuộc kiểm toán Độc lập là điều kiện cần thì thẩm quyền, kỹ năng giao dịch là điều kiện đủ của một kiểm toán viên Bản thân kiểm toán viên có kiến thức và kỹ năng tương xứng với nghề nghiệp, được pháp luật thừa nhận và bảo vệ.

- Thu thập và đánh giá các bằng chứng: Bằng chứng kiểm toán là các thông tin,

các tài liệu được kiểm toán viên thu thập, đánh giá, xử lý và sử dụng cho việc kiểm toán

Những bằng chứng này có liên quan đến đối tượng cần kiểm toán, phù hợp với nhu cầu thông tin của kiểm toán viên Các bằng chứng kiểm toán viên thu thập sẽ được phân tích bởi các phương pháp kiểm toán để từ đó kiểm toán viên có thể hình thành và đưa ra ý kiến nhận xét của mình.

- Các thông tin có thể định lượng được: Các thông tin có thể định lượng được là

thông tin có thể xác định được quy mô cụ thể Đó là những thông tin đã được lượng hóa hoặc những thông tin có thể so sánh, đối chiếu hay kiểm tra lại được Những thông tin này có thể là những thông tin tài chính như báo cáo tài chính, số liệu kế toán… hoặc các thông tin phi tài chính như các bản dự toán, mô hình tổ chức bộ máy, tổ chức nhân sự…

- Các chuẩn mực đã được xây dựng: Là căn cứ để đánh giá các thông tin kiểm

toán Các chuẩn mực rất đa dạng và phong phú được sử dụng tùy thuộc vào mục đích của từng cuộc kiểm toán Các chuẩn mực này phải được quy định bằng văn bản, có tính pháp quy về từng lĩnh vực cụ thể

- Đơn vị: Là nơi diễn ra cuộc kiểm toán Có thể là một tổ chức pháp nhân: Doanh

nghiệp Nhà nước, công ty cổ phần, Doanh nghiệp tư nhân…; hoặc không có tư cách pháp nhân: một phân xưởng, cửa hàng, tổ đội sản xuất, một cá nhân…

- Xác nhận và báo cáo: Là bản xác nhận cuối cùng của kiểm toán viên về cuộc

kiểm toán Thể hiện ý kiến nhận xét, kết luận của kiểm toán viên và cung cấp thông tin cho những đối tượng quan tâm về mức độ phù hợp giữa các thông tin đã kiểm toán của đơn vị với các chuẩn mực đã được xây dựng Báo cáo kiểm toán phần lớn được thể hiện dưới dạng văn bản; tuy nhiên trong một số trường hợp đặc biệt có thể báo cáo bằng lời nói.

1.2 ĐỐI TƯỢNG KIỂM TOÁN

Với sự phát triển của nền kinh tế xã hội như ngày nay, kiểm toán không chỉ kiểm tra, đánh giá về tính trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính mà kiểm toán ngày càng quan tâm một cách đầy đủ, toàn diện mọi khía cạnh hoạt động của đơn vị Kiểm toán không chỉ quan tâm đến lĩnh vực tài chính, kiểm toán còn quan tâm đến các lĩnh vực phi tài chính và hiệu quả hoạt động của đơn vị

Hơn nữa, khách thể của kiểm toán ngày nay không chỉ là các công ty có báo cáo tài chính, mà có thể chỉ là một xí nghiệp, một bộ phận sản xuất kinh doanh, cũng có thể là một cá nhân Khách thể của kiểm toán Nhà nước là các đơn vị, cá nhân có sử dụng ngân sách Nhà nước; khách thể của kiểm toán độc lập là các công ty, xí nghiệp tư nhân, cổ phần, doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài; khách thể của kiểm toán nội bộ là là các bộ phận cấu thành trong đơn vị, từng khâu hoạt động hoặc từng cá nhân trong đơn vị…

Từ những sự phát triển và mở rộng đó, đối tượng của kiểm toán ngày càng phong phú và đa dạng hơn Đối tượng kiểm toán được chia thành đối tượng kiểm toán chung và đối tượng kiểm toán cụ thể.

1.2.1 Đối tượng kiểm toán chung

Mối quan hệ kinh tế của đơn vị càng nhiều, càng phức tạp thì khả năng chứa đựng những sai sót và rủi ro càng lớn, do đó khi thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên sẽ kiểm tra, đánh giá những hoạt động tài chính của khách thể có được thực hiện dựa trên những nguyên tắc cơ bản hay không Những nguyên tắc cơ bản cần quan tâm gồm:

- Hoạt động tài chính phải có kế hoạch: Đơn vị phải lập kế hoạch tài chính cho từng bộ phận, từng giai đoạn cụ thể dựa trên những thông tin đã có và các dự báo tương lai, cũng như theo quy mô, đặc điểm hoạt động kinh doanh của đơn vị Kế hoạch được lựa chọn từ quyết định được coi là tối ưu nhất của nhà quản trị

- Hoạt động tài chính phải đảm bảo tính tiết kiệm và hiệu quả: Các hoạt động tài chính trong quá trình triển khai ngoài việc phải dựa trên kế hoạch được lập, đơn vị còn phải cố gắng tiết kiệm chi phí, đem lại hiệu quả kinh tế và đảm bảo thực hiện mục tiêu đã đề ra - Hoạt động tài chính phải tuân thủ pháp luật, chính sách chế độ của Nhà nước, các cơ quan có thẩm quyền, quy chế nội bộ của đơn vị Thực hiện nguyên tắc này các hoạt động tài chính sẽ đảm bảo tính hợp lý và hợp pháp

Trong quá trình xem xét kiểm tra, đánh giá kiểm toán hiện đại quan tâm nhiều hơn đến độ tin cậy của tài liệu kế toán Tức là ngoài sự hợp lý, hợp pháp thì các giao dịch kinh tế có thực sự phát sinh không, các chứng từ kế toán có thực tế được lập để chứng minh các giao dịch kinh tế đó không Xét cho cùng thì mục đích cuối cùng của các Doanh nghiệp là lợi nhuận vì vậy để trợ giúp nhau trong quá trình hoạt động các nhà quản lý đơn vị có thể thông đồng với nhau tạo nên các giao dịch khống Và mục tiêu cuối cùng của kiểm toán là xem xét tài sản, nguồn hình thành tài sản có thực sự thuộc quyền sở hữu của đơn vị không; các giao dịch kinh tế phát sinh có thực xẩy ra không? Vì vậy, đối tượng kiểm toán chung của kiểm toán là thực trạng hoạt động tài chính của đơn vị

1.2.2 Đối tượng kiểm toán cụ thể

Tài sản của đơn vị vận động không ngừng trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh thông qua các giao dịch kinh tế Đơn vị muốn ổn định và phát triển thì giao dịch kinh tế phải thực sự có hiệu quả, đồng nghĩa với việc phương án sản xuất kinh doanh của nhà quản lý phải đạt được tính kinh tế và tính hiệu quả Với vai trò và chức năng phát hiện gian lận, sai sót trọng yếu và tư vấn cho nhà quản trị trong việc tìm kiếm phương án

sản xuất kinh doanh, đối tượng cụ thể của kiểm toán gồm: thực trạng về tài sản, giao dịch kinh tế và chứng từ kế toán; tính kinh tế, hiệu quả của hoạt động sản xuất kinh doanh.

1.2.2.1 Thực trạng về tài sản, giao dịch kinh tế và chứng từ kế toán

Quy trình thực hiện công việc của kế toán trong đơn vị bắt đầu từ khâu thu thập, lập chứng từ để chứng minh giao dịch kinh tế phát sinh và thực sự hoàn thành Tiếp đó, kế toán sử dụng các phương pháp kế toán để trình bày và tổng hợp thông tin lên báo cáo tài chính Trước đây, nền kinh tế chưa phát triển, các giao dịch kinh tế còn đơn giản nên thực trạng về tài sản được phản ánh chính xác và hợp lý Tuy nhiên, với sự phát triển của kinh tế, sự đa dạng về hình thức sở hữu, sự phong phú trong các mối quan hệ làm cho các thông tin tài chính càng chứa đựng nhiều rủi ro vì vậy cần phải xác nhận thông tin đã được trình bày để bảo vệ lợi ích cho những người cung cấp và sử dụng thông tin Kiểm toán với mục đích xác nhận và báo cáo mức độ phù hợp của các thông tin tài chính với các chuẩn mực được ban hành, do đó muốn đưa ra kết luận tính hợp lý, đúng đắn của tài sản thì phải kiểm tra được các giao dịch kinh tế chắc chắn đã xẩy ra

Các thông tin kiểm toán thu thập, đánh giá là các thông tin định lượng được Các thông tin này được thể hiện trên các chứng từ kế toán và từ đó kế toán phân tích, tổng hợp số liệu trình bày trên báo cáo tài chính Do đó, chứng từ kế toán cũng là đối tượng của kiểm toán Một chứng từ kế toán phải đảm bảo đầy đủ các yêu cầu:

- Thể hiện các thông tin lượng hóa được, nội dung trên chứng từ phù hợp với đặc điểm và quy mô hoạt động sản xuất kinh doanh;

- Thực hiện trên biểu mẫu đã được hướng dẫn, thể hiện đầy đủ các thông tin, đúng trình tự lập và luân chuyển chứng từ;

- Tính hợp lý của các đối tượng kế toán phù hợp với nội dung giao dịch kinh tế phát sinh;

- Chữ ký, con dấu và các yếu tố khác đúng yêu cầu tính hợp pháp;

- Chứng từ phải được lập đúng hướng dẫn của chuẩn mực, chế độ hiện hành.

Các giao dịch kinh tế phát sinh trước đây chủ yếu chỉ được kiểm tra trên các chứng từ do kế toán đơn vị cung cấp hoặc các chứng từ mà kiểm toán viên thu thập được Ngày nay với sự phát triển của khoa học công nghệ đã giúp nhiều hơn cho kiểm toán trong việc xác định các giao dịch kinh tế Hơn nữa hình thức kiểm tra cũng phong phú hơn, ngoài việc kiểm tra trên chứng từ, kiểm toán viên còn có thể tìm kiếm thông tin từ đối tượng thứ ba, từ việc phỏng kvấn các nhân viên thực hiện, dùng các phương pháp kiểm toán hiện đại để tính toán, đối chiếu với số liệu do đơn vị cung cấp…

Và cho dù kiểm toán có phát triển với nhiều chức năng hơn nữa thì thực trạng về tài sản, giao dịch kinh tế và chứng từ kế toán vẫn là đối tượng của kiểm toán, chúng gắn liền với sự hình thành và phát triển của kiểm toán.

1.2.2.2 Tính kinh tế, hiệu quả của hoạt động sản xuất kinh doanh

Trong nền kinh tế hiện đại muốn tồn tại và phát triển, tìm kiếm được chỗ đứng trên thị trường nhà quản trị phải đảm bảo các quyết định kinh doanh đưa ra là tối ưu hóa Nguồn lực ngày càng bị giới hạn thì những hoạt động của đơn vị phải thực hiện ngày càng tiết kiệm, tránh sự lãng phí, bên cạnh đó cạnh tranh gay gắt lại đòi hỏi các hoạt động của đơn vị phải đem lại hiệu quả Đứng trước những vấn đề đó, người lãnh đạo không thể một mình xác định được hết các phương án kinh doanh cũng như các rủi ro có thể bị mắc phải, họ cần thêm thông tin và những sự hiểu biết khác để lựa chọn một phương án tốt nhất Để giúp nhà quản lý đơn vị trong việc tìm kiếm phương án hoạt động, kiểm toán hiện đại không còn bó buộc trong vai trò truyền thống của nó mà đã phát triển để đáp ứng nhu cầu trong điều kiện mới Và đối tượng mới của kiểm toán hiện đại đó là tính kinh tế, hiệu quả của hoạt động Với xu thế phát triển của thế giới hiện đại và nền kinh tế theo hướng công nghiệp hóa thì tính kinh tế và hiệu quả là đối tượng chủ yếu của kiểm toán.

Tuy nhiên, đối tượng trực tiếp của kiểm toán phụ thuộc vào từng loại kiểm toán, từng cuộc kiểm, nên trong giới hạn của môn Lý thuyết kiểm toán chỉ đề cập đến đối tượng kiểm toán mang tính khái quát nhất

1.3 SỰ CẦN THIẾT PHẢI KIỂM TOÁN

Từ khi kế toán ra đời, con người đã biết sử dụng kế toán là một công cụ trong quản lý kinh tế Xã hội càng phát triển thì thông tin kế toán ngày càng phong phú, đa dạng; đối tượng tiếp nhận nhu cầu thông tin kế toán được mở rộng, nó không chỉ bó hẹp ở phạm vi nhà quản lý doanh nghiệp, Nhà nước mà còn là các nhà đầu tư, các tổ chức tín dụng, khách hàng, nhà cung cấp… Tuy nhiên, kinh tế phát triển thì sự rủi ro và sai lệch thông tin kinh tế do kế toán cung cấp càng tăng Các nguyên nhân dẫn đến sự sai lệch này có thể do:

- Số lượng thông tin quá nhiều dẫn đến việc xử lý chúng không triệt để, làm cho đối tượng tiếp nhận thông tin hiểu sai lệch về bản chất của giao dịch kinh tế;

- Kinh tế phát triển thì các giao dịch kinh tế phát sinh càng phức tạp, nguy cơ chứa đựng những thông tin sai lệch là khó tránh khỏi;

- Kinh tế xã hội phát triển còn kéo theo các hiện tượng tiêu cực được che dấu càng tinh vi và có lợi cho người cung cấp thông tin.

Chính vì vậy, những người sử dụng thông tin cảm thấy không tin tưởng vào những thông tin do đơn vị cung cấp, họ cần phải được đảm bảo rằng những thông tin đó là có thể tin cậy được Và để kiểm tra chất lượng thông tin, người sử dụng thông tin có ba cách để kiểm chứng:

- Cách thứ nhất: Người sử dụng thông tin trực tiếp kiểm tra lại các thông tin để đảm

bảo độ tin cậy của các thông tin được sử dụng

- Cách thứ hai: Người sử dụng thông tin chia sẻ trách nhiệm với người cung cấp

thông tin bằng các điều khoản của pháp luật.

- Cách thứ ba: Sử dụng các thông tin đã được kiểm toán xác nhận một cách độc lập.

Với cách thứ nhất, người sử dụng thông tin phải tự bỏ ra chi phí để tiến hành kiểm chứng các thông tin cần thiết Tuy nhiên việc người sử dụng thông tin tiếp cận được với quy trình thực hiện kế toán của đơn vị là không hề dễ dàng và trên thực tế là không thể xẩy ra Người sử dụng thông tin chỉ có thể xác minh thông tin qua báo cáo tài chính của đơn vị mà không thể xác định được tài sản thực sự của đơn vị tại thời điểm kiểm kê và người sử dụng thông tin cũng không thể chứng minh được giao dịch kinh tế có thật sự xẩy ra không khi toàn bộ chứng từ đã được hợp lý hóa Người sử dụng thông tin không thể có đủ thời gian, năng lực và thẩm quyền để kiểm tra được các thông tin kế toán của đơn vị Vì vậy, sử dụng cách này không tiết kiệm, không kinh tế và đi ngược lại với sự phát triển chuyên môn hóa Nếu sử dụng cách thứ hai, người sử dụng thông tin khó đảm bảo bù đắp các thiệt hại xẩy ra khi gặp phải rủi ro trong thông tin Vì sự ràng buộc dựa trên các điều khoản của pháp luật sẽ là vô nghĩa khi bên cung cấp thông tin bị giải thể, phá sản; hoặc nếu có sự đảm bảo thì rủi ro cũng đã xẩy ra, người sử dụng thông tin cũng đã bị thiệt hại Sử dụng các thông tin đã được kiểm toán xác nhận theo cách thứ ba không chỉ đỡ tốn kém chi phí cho người sử dụng thông tin mà còn tiết kiệm chi phí xã hội, vì chỉ cần một kiểm toán viên kiểm tra, xác nhận thông tin cho nhiều người sử dụng Với vai trò thông tin kiểm toán tạo niềm tin cho người quan tâm đến đợn vị thì việc sử dụng thông tin do kiểm toán cung cấp là hoàn toàn hợp lý với sự phát triển hiện nay.

Thông tin đã được kiểm chứng bởi kiểm toán viên cung cấp là thông tin đáng tin cậy Vì bản thân người kiểm tra thông tin là kiểm toán viên, là người có năng lực nghề nghiệp, có trình độ chuyên môn, có sự hiểu biết cao, có đạo đức nghề nghiệp và đã được cơ quan có thẩm quyền công nhận, kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm pháp lý và vật chất những thông tin mà họ đã đưa ra Mặt khác, kiểm toán viên kiểm chứng thông tin trên cơ sở các chuẩn mực đã được thiết lập, cùng với kỹ năng nghề nghiệp để đưa ra nhận xét về mức độ phù hợp của các thông tin tài chính, kế toán của đơn vị Kiểm toán viên góp phần

hướng dẫn giao dịch cho kế toán và giúp kế toán sửa chữa các lỗi xẩy ra Chính sự trợ giúp này của kiểm toán làm cho bộ máy kế toán của đơn vị vận hành ổn định, nâng cao hiệu quả hoạt động và giảm thiểu được chi phí cho đơn vị Về phía doanh nghiệp kiểm toán, kiểm toán còn góp phần nâng cao năng lực và hiệu quả quản lý Ngoài chức năng chính là xác nhận thông tin tài chính kinh tế, kiểm toán viên còn có thể tư vấn hoạt động kinh doanh cho doanh nghiệp, các nhà quản lý dựa vào đó để đưa ra các chính sách hợp lý và tìm kiếm được nhiều cơ hội thành công hơn

Với những lý do trên, kiểm toán có vị trí ngày càng quan trọng và là nhu cầu không thể thiếu với xã hội nói chung và các đơn vị nói riêng.

1.4 CHỨC NĂNG CỦA KIỂM TOÁN

Với sự cần thiết hiện nay, kiểm toán có hai chức năng chính đó là: chức năng xác minh và chức năng bày tỏ ý kiến.

- Chức năng xác minh: Còn có thể gọi là chức năng kiểm tra và xác nhận Chức năng

này gắn liền với sự ra đời và phát triển của kiểm toán Khi kết thúc cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến về mức độ phù hợp về thông tin kế toán tài chính của đơn vị với chuẩn mực đã được xây dựng Hay chính là việc kiểm toán viên phải xác định được tính trung thực, hợp lý hợp pháp của chứng từ, sổ sách, báo cáo kế toán của đơn vị Dựa vào kiến thức và kinh nghiệm nghề nghiệp kiểm toán viên phải chứng minh được các giao dịch kinh tế phát sinh được kế toán đơn vị phân tích, tổng hợp trên báo cáo là có thật Ngay từ khi mới hình thành, chức năng xác minh được thể hiện dưới dạng chứng thực bản kê khai tài chính, ngày nay, khi kiểm toán phát triển chức năng này được trình bày dưới dạng báo cáo kiểm toán.

- Chức năng bày tỏ ý kiến: hay còn được gọi là chức năng tư vấn Khi kiểm toán phát

triển, chỉ có chức năng xác minh không thể đáp ứng được hết yêu cầu của nhà quản trị đơn vị Với sự phức tạp trong kinh doanh, nhà quản trị mong muốn có được sự tư vấn của những người có hiểu biết để đưa ra quyết định phù hợp nhất Chính từ nhu cầu đó đã xuất hiện chức năng thứ hai của kiểm toán.

Và theo xu hướng phát triển hiện nay, kiểm toán không chỉ là sự xác minh, chứng thực thông tin quá khứ của đơn vị mà một phần không thể thiếu đó là sự bày tỏ ý kiến về thông tin tương lai cho đơn vị Do đó, kiểm toán viên ngày nay cần phải có kiến thức sâu rộng về nhiều lĩnh vực vì các nhà quản trị đơn vị không chỉ yêu cầu tư vấn thông tin tài chính thông thường mà họ cần những thông tin chuyên sâu để có thể đưa ra quyết định tối ưu nhất Hơn nữa, với sự phát triển của công nghệ thông tin, việc ứng dụng phần mềm trong công tác kế toán cũng góp phần làm hạn chế sai sót thông tin kế toán, nên kiểm toán

với chức năng tư vấn ngày càng phát triển Các nhà quản trị đơn vị ngày nay cũng đã thay đổi cách nhìn nhận về việc chi tiêu chi phí Họ sẵn sàng bỏ ra một khoản chi phí để có được những thông tin đảm bảo cho các quyết định kinh doanh trong tương lai sẽ đạt hiệu quả như mong muốn Để đáp ứng nhu cầu thông tin tương lai đó, không chỉ các đơn vị kiểm toán mới có chức năng tư vấn mà có nhiều tổ chức khác nhau cũng thực hiện chức năng này như: các tổ chức tư vấn thuế, tư vấn pháp luật kinh doanh, tư vấn về ngành nghề kinh doanh… Chính sự phát triển của chức năng tư vấn đã đem lại lợi ích cho nhiều bên: cho bên tư vấn, bên nhận tư vấn và cho cả Nhà nước Vì vậy, ngày càng có nhiều mô hình tổ chức để kiểm toán phát huy chức năng này

1.5 PHÂN LOẠI KIỂM TOÁN

1.5.1 Phân loại kiểm toán theo chức năng

Kiểm toán được phân loại theo chức năng gồm 3 loại: Kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ và kiểm toán báo cáo tài chính.

1.5.1.1 Kiểm toán hoạt động

Kiểm toán hoạt động là loại kiểm toán nhằm để xem xét và đánh giá về tính kinh tế, tính hiệu lực, tính hiệu quả của các hoạt động, các giải pháp kỹ thuật, các phương án sản xuất, các quy chế quản lý đã và đang được áp dụng tại đơn vị.

- Tính kinh tế: Sử dụng nguồn lực tiết kiệm được giao để đạt mục tiêu đề ra Đây được coi là nguyên tắc tối thiểu nhất trong các hoạt động.

- Tính hiệu lực: Khả năng về mức độ hoàn thành các nhiệm vụ và mục tiêu đã xác định.- Tính hiệu quả: Với nguồn lực bị giới hạn kết quả đạt được là cao nhất Thể hiện khả năng lựa chọn và thực hiện phương án hoạt động của đơn vị Đây được coi là nguyên tắc tối đa.

Kiểm toán hoạt động có thể được thực hiện để đánh giá, xem xét toàn bộ hoạt động của đơn vị, cũng có thể chỉ để xem xét, đánh giá một hoạt động cụ thể nào đó Kiểm toán hoạt động có thể thực hiện trong lĩnh vực kế toán tài chính, cũng có thể trên các lĩnh vực khác ngoài phạm vi kế toán tài chính, như: một phương án kinh doanh, một thiết bị mới đưa vào sử dụng, hay tìm kiếm một nguồn lực mới… Vì vậy kiểm toán viên phải có kiến thức trong nhiều lĩnh vực khác nhau như: tài chính, kế toán, khoa học, công nghệ…, phải không ngừng nâng cao trình độ hiểu biết và trong nhiều trường hợp phải sử dụng ý kiến của các chuyên gia trong các lĩnh vực cụ thể Hơn nữa, không có một tiêu chuẩn cụ thể nào để đánh giá về tính kinh tế, tính hiệu lực và hiệu quả, mà sự đánh giá này chủ yếu

mang tính chất chủ quan và phụ thuộc vào từng bối cảnh kinh tế, từng đơn vị Vì vậy việc đánh giá kết quả kiểm toán hoạt động cũng mang nhiều tính chất chủ quan

Kết quả của kiểm toán hoạt động là một báo cáo đánh giá về tính kinh tế, tính hiệu lực và tính hiệu quả của hoạt động đã được kiểm toán Cũng từ đó, kiểm toán hoạt động sẽ đưa ra những đề xuất, những ý kiến đóng góp để nhà quản trị có thể điều chỉnh, cải tiến để các hoạt động mới để đem lại hiệu quả cao nhất với việc sử dụng nguồn lực tiết kiệm nhất

1.5.1.2 Kiểm toán tuân thủ

Kiểm toán tuân thủ là kiểm toán nhằm xem xét mức độ tuân thủ các thủ tục, nguyên tắc, quy chế do cơ quan chức năng của Nhà nước, hoặc cơ quan có thẩm quyền cấp trên, hoặc cơ quan chuyên môn đề ra Vì vậy, kiểm toán tuân thủ còn được gọi là kiểm toán tính quy tắc.

Đối tượng của kiểm toán tuân thủ có thể là các chuẩn mực, quết định do cơ quan Nhà nước đề ra như việc thực hiện chế độ kế toán, quy định về tính thuế, quy định các thủ tục hành chính… Hoặc những quy định do cơ quan chuyên môn đề ra như tiêu chuẩn về chất lượng sản phẩm, quy trình thực hiện sản xuất… Hoặc những quy định do chính đơn vị đề ra như quy định về quá trình bán hàng, quá trình thu – chi tiền… Do đối tượng của kiểm toán tuân thủ là các chuẩn mực, chế độ vì vậy việc xác định tiêu chuẩn để đánh giá kiểm toán tuân thủ cũng dễ dàng và chính xác hơn kiểm toán hoạt động.

Đối tượng tiếp nhận kết quả kiểm toán tuân thủ thường là người lãnh đạo đơn vị, cơ quan Nhà nước có thẩm quyền hoặc cơ quan quản lý cấp trên

1.5.1.3 Kiểm toán báo cáo tài chính

Kiểm toán báo cáo tài chính là loại kiểm toán nhằm kiểm tra, xác nhận tính trung thực, tính hợp lý, tính hợp pháp trên các khía cạnh trọng yếu của báo cáo tài chính đơn vị được kiểm toán theo quy định của chuẩn mực kiểm toán

Đối tượng của kiểm toán báo cáo tài chính trực tiếp và thường xuyên là bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh, báo cáo lưu chuyển tiền tệ, thuyết minh báo cáo tài chính và một số mẫu biểu khác trong bộ báo cáo tài chính Tuy nhiên, báo cáo tài chính không phải là đối tượng duy nhất của kiểm toán báo cáo tài chính, để xác minh và bày tỏ ý kiến về báo cáo tài chính của đơn vị kiểm toán viên còn có thể phải thu thập bằng chứng qua nhiều cách khác nhau khi cần thiết phải kiểm tra cụ thể về chứng từ, sổ sách kế toán của các giao dịch kinh tế phát sinh.

Báo cáo tài chính thể hiện tình hình tài sản, nguồn vốn và kết quả hoạt động của đơn vị, do đó, đối tượng sử dụng thông tin từ báo cáo tài chính là phổ biến Tùy thuộc vào

đối tượng sử dụng mà yêu cầu mức độ thông tin là khác nhau, dẫn đến chủ thể kiểm toán cũng khác nhau Chủ thể thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính có thể là kiểm toán Nhà nước, kiểm toán nội bộ và kiểm toán độc lập Tuy nhiên, trong mọi trường hợp, công việc kiểm toán đều phải quán triệt yêu cầu tiết kiệm chi phí và có lợi, yêu cầu này được thực hiện tốt nhất nếu chỉ có một chủ thể kiểm toán duy nhất rút ra những kết luận về báo cáo tài chính của đơn vị làm chỗ dựa cho tất cả các đối tượng sử dụng Do vậy, kiểm toán báo cáo tài chính thường do các tổ chức kiểm toán chuyên nghiệp thực hiện Và để đảm bảo tính thống nhất và tính pháp lý của kết luận báo cáo kiểm toán thì tiêu chuẩn, chuẩn mực cho việc đánh giá thông tin của kiểm toán báo cáo tài chính thường là các chuẩn mực kế toán, luật kế toán, chế độ kế toán và những thông tư, quy định của cơ quan quản lý Nhà nước Ngoài ra, kiểm toán viên còn dựa trên các chuẩn mực và luật kiểm toán để thực hiện công việc của mình.

Trong nền kinh tế phát triển hiện nay kiểm toán báo cáo tài chính vẫn là loại kiểm toán phổ biến và thông tin do kiểm toán báo cáo tài chính cung cấp được sử dụng nhiều nhất Chủ thể thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính chủ yếu là các kiểm toán viên thuộc các công ty kiểm toán độc lập, do đó khi đề cập đến kiểm toán báo cáo tài chính người ta thường nghĩ tới kiểm toán độc lập.

1.5.2 Phân loại kiểm toán theo chủ thể kiểm toán

Phân loại kiểm toán theo chủ thể kiểm toán, kiểm toán được chia thành 3 loại: Kiểm toán nội bộ, kiểm toán Nhà nước và kiểm toán độc lập.

1.5.2.1 Kiểm toán nội bộ

Kiểm toán nội bộ do kiểm toán viên nội bộ của đơn vị tiến hành, thực hiện chức năng kiểm toán trong đơn vị, nhằm đáp ứng yêu cầu quản lý của đơn vị

Mục tiêu chủ yếu của kiểm toán nội bộ là tư vấn, cùng với nhà quản lý hạn chế rủi ro và tìm kiếm những phương pháp cải tiến trực tiếp trong điều kiện cụ thể của đơn vị Vì vậy, kiểm toán nội bộ phát triển vào các khía cạnh quản lý trong đơn vị, đặc biệt là hiệu quả kinh doanh và hiệu năng quản lý Kiểm toán nội bộ có thể tiến hành kiểm toán toàn bộ hoặc từng mặt hoạt động cụ thể của đơn vị, như: kiểm toán hệ thống kế toán, việc thực hiện các quy chế nội bộ hay một giao dịch kinh tế, một hoạt động kinh doanh… Với phạm vi kiểm toán rộng thì kiểm toán viên nội bộ phải có một lượng kiến thức lớn không chỉ trong lĩnh vực tài chính - kế toán mà còn cả trong công tác quản lý và các hiểu biết chung khác Do đó, để trở thành một kiểm toán viên nội bộ đòi hỏi phải có sự nỗ lực trong học tập, nghiên cứu và trải qua những cuộc khảo sát gắt gao.

Về mặt tổ chức, kiểm toán viên nội bộ trực thuộc cấp cao nhất trong đơn vị, không bị ràng buộc bởi các bộ phận, phòng, ban khác Tuy nhiên, kiểm toán viên nội bộ cũng là một thành viên của đơn vị, do đơn vị trả lương nên tính độc lập của kiểm toán viên nội bộ chỉ là tương đối và báo cáo kiểm toán nội bộ chủ yếu phục vụ cho nhà quản lý đơn vị nên tính pháp lý không cao.

1.5.2.2 Kiểm toán Nhà nước

Kiểm toán Nhà nước là hoạt động kiểm toán do cơ quan kiểm toán Nhà nước thực hiện Kiểm toán Nhà nước thường tiến hành kiểm toán tuân thủ kết hợp với kiểm toán báo cáo tài chính.

Theo điều 4 - Luật kiểm toán Nhà nước Việt Nam thông qua ngày 24/6/2015 thì: Đối tượng của kiểm toán Nhà nước là việc quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công và các hoạt động liên quan đến việc quản lý , sử dụng tài chính công, tài sản công của đơn vị được kiểm toán Trong đó, đơn vị được kiểm toán là cơ quan, tổ chức quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công Thực hiện công việc kiểm toán là các kiểm toán viên Nhà nước – là công chức Nhà nước được Tổng Kiểm toán Nhà nước bổ nhiệm vào các ngạch kiểm toán viên Nhà nước để thực hiện nhiệm vụ kiểm toán

Kiểm toán Nhà nước mang tính chất bắt buộc Hoạt động này nhằm đánh giá và xác nhận tính đúng đắn, tính trung thực của các thông tin tài chính công, tài sản công hoặc báo cáo tài chính liên quan đến quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công; việc chấp hành pháp luật và hiệu quả trong việc quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công Hoạt động kiểm toán Nhà nước dựa trên nguyên tắc độc lập, chỉ tuân theo pháp luật, trung thực, khách quan và công khai, minh bạch

Để nhằm mục đích trên kiểm toán Nhà nước Việt Nam được chính thức thành lập ngày 11 tháng 7 năm 1994 theo Nghị định 70/CP của Chính phủ nước Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam và trực thuộc Chính phủ Sau khi luật kiểm toán Việt Nam có hiệu lực từ ngày 01/01/2006, cơ quan kiểm toán Nhà nước chuyển sang trực thuộc Quốc hội

Kiểm toán viên Nhà nước căn cứ vào quy định của pháp luật; các chuẩn mực kế toán, kiểm toán Nhà nước; các Nghị định, thông tư… để hình thành báo cáo kiểm toán Báo cáo kiểm toán Nhà nước là căn cứ để Quốc hội xem xét, quyết định và giám sát việc thực hiện: mục tiêu, chỉ tiêu, chính sách, nhiệm vụ cơ bản phát triển kinh tế - xã hội, dự án quan trọng quốc gia; chính sách cơ bản về tài chính, tiền tệ, thuế; phân chia các khoản thu và nhiệm vụ chi giữa ngân sách trung ương và ngân sách địa phương… Là căn cứ để Chính phủ, cơ quan quản lý Nhà nước và tổ chức, cơ quan khác của Nhà nước sử dụng trong công tác quản lý, điều hành và thực thi nhiệm vụ, quyền hạn của mình Là căn cứ để

hội đồng nhân dân sử dụng trong quá trình xem xét, quyết định dự toán và phân bổ ngân sách địa phương, phê duyệt ngân sách địa phương và giám sát việc quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công… Báo cáo kiểm toán Nhà nước còn là căn cứ để các đơn vị được kiểm toán thực hiện quyền khiếu nại

1.5.2.3 Kiểm toán độc lập

Kiểm toán độc lập là việc kiểm toán viên hành nghề, doanh nghiệp kiểm toán, chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam kiểm tra, đưa ra ý kiến độc lập của mình về báo cáo tài chính và công việc kiểm toán khác theo hợp đồng kiểm toán.

Người thực hiện công việc kiểm toán thường là các kiểm toán viên thuộc các công ty kiểm toán độc lập Kiểm toán viên là người được cấp chứng chỉ kiểm toán viên theo quy định của pháp luật hoặc người có chứng chỉ của nước ngoài được Bộ tài chính công nhận và đạt kỳ thi sát hạch về pháp luật Việt Nam Công ty kiểm toán độc lập theo quy định có thể là công ty trách nhiệm hữu hạn hai thành viên trở lên; hoặc công ty hợp danh; hoặc doanh nghiệp tư nhân…

Hoạt động kiểm toán độc lập nhằm góp phần công khai, minh bạch thông tin kinh tế, tài chính của đơn vị được kiểm toán; làm lành mạnh môi trường đầu tư, thực hiện tiết kiệm, chống lãng phí, tham nhũng; phát hiện và ngăn chặn vi phạm pháp luật; nâng cao hiệu lực, hiệu quả quản lý, điều hành kinh tế, tài chính của Nhà nước và hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp Kiểm toán độc lập được tiến hành tự nguyện trên cơ sở thư mời và hợp đồng kiểm toán giữa công ty kiểm toán với đơn vị mời kiểm toán Thực hiện quá trình kiểm toán, bên mời kiểm toán phải trả một khoản phí cho công ty kiểm toán, khoản phí này được hai bên thỏa thuận trong hợp đồng tương ứng với thời gian và phạm vi thông tin do kiểm toán cung cấp Kiểm toán độc lập hoạt động dựa trên các nguyên tắc:

- Tuân thủ và chịu trách nhiệm trước pháp luật về hoạt động nghề nghiệp và báo cáo kiểm toán;

- Tuân thủ chuẩn mực kiểm toán và đạo đức nghề nghiệp;- Độc lập, trung thực, khách quan;

- Bảo mật thông tin

Với nguyên tắc trên, cùng với sự độc lập trong hoạt động và tiêu chuẩn trong đạo đức nghề nghiệp, chuẩn mực về chuyên môn, trình độ hiểu biết rộng, nên kết quả kiểm toán độc lập tạo được sự tin cậy đối với những người sử dụng thông tin, đặc biệt là bên thứ ba Đó là nguyên nhân khiến cho nhiều doanh nghiệp ngày nay không ngần ngại khi bỏ ra một khoản phí để có được thông tin tin cậy cung cấp cho các đối tác của mình

Những nhà quản lý ngày càng hiểu rằng sự minh bạch trong thông tin, sự rõ ràng trong quan hệ kinh tế sẽ mở ra nhiều cơ hội hơn cho doanh nghiệp Và nắm bắt được nhu cầu đó của doanh nghiệp, kiểm toán độc lập không chỉ thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính mà lĩnh vực hoạt động đã đa dạng hơn rất nhiều Theo điều 40 - Luật kiểm toán độc lập ban hành năm 2011 (Luật số: 67/2011/QH12):

1 Doanh nghiệp kiểm toán, chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam được thực hiện các dịch vụ sau đây:

a) Các dịch vụ kiểm toán, gồm kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ, kiểm toán báo cáo quyết toán dự án hoàn thành, kiểm toán báo cáo tài chính vì mục đích thuế và công việc kiểm toán khác;

b) Dịch vụ soát xét báo cáo tài chính, thông tin tài chính và dịch vụ bảo đảm khác.2 Ngoài các dịch vụ quy định tại khoản 1 Điều này, doanh nghiệp kiểm toán được đăng ký thực hiện các dịch vụ sau đây:

a) Tư vấn kinh tế, tài chính, thuế;

b) Tư vấn quản lý, chuyển đổi và tái cơ cấu doanh nghiệp;

c) Tư vấn ứng dụng công nghệ thông tin trong quản trị của doanh nghiệp, tổ chức;d) Dịch vụ kế toán theo quy định của pháp luật về kế toán;

đ) Thẩm định giá tài sản và đánh giá rủi ro kinh doanh;e) Dịch vụ bồi dưỡng kiến thức tài chính, kế toán, kiểm toán;

g) Dịch vụ liên quan khác về tài chính, kế toán, thuế theo quy định của pháp luật.Sự đa dạng trong lĩnh vực kinh doanh là nguyên nhân dẫn đến sự phát triển nhanh của kiểm toán độc lập tại Việt Nam Hoạt động kiểm toán độc lập đã tồn tại ở nước ta từ trước ngày giải phóng Miền Nam, ở dưới dạng các văn phòng hoạt động độc lập với các kế toán viên công chứng hoặc các giám định viên kế toán Tuy nhiên, khi đất nước thống nhất, với cơ chế kế hoạch hóa tập trung nên kiểm toán độc lập không còn tồn tại, mà chỉ sau khi đổi mới cơ chế kinh tế, hoạt động kiểm toán độc lập mới trở lại Doanh nghiệp kiểm toán độc lập đầu tiên tại Việt Nam được thành lập ngày 13/5/1991 là Công ty kiểm toán Việt Nam (VACO): VACO là công ty kiểm toán đầu tiên và lớn nhất ở Việt Nam cung cấp dịch vụ chuyên ngành cho nhiều khách hàng lớn thuộc mọi thành phần kinh tế như: Doanh nghiệp Liên doanh, Doanh nghiệp 100% vốn đầu tư nước ngoài, Doanh nghiệp thuộc sở hữu của Nhà nước và các dự án quốc tế; và Công ty dịch vụ kế toán Việt Nam (ASC – ngày 14/9/1993 đổi tên thành Công ty dịch vụ tư vấn tài chính, kế toán, kiểm toán, tên giao dịch là AASC) Và tính đến ngày 24/3/2014, nước ta có gần 150

doanh nghiệp kiểm toán đủ điều kiện kinh doanh hành nghề kiểm toán Ngoài những doanh nghiệp kiểm toán trong nước, còn có chi nhánh công ty kiểm toán nước ngoài cũng đang hoạt động dịch vụ kiểm toán tại Việt Nam Điển hình nhất là Ernst & Young Việt Nam, là doanh nghiệp 100% vốn nước ngoài được cấp giấy phép thành lập tại Việt Nam năm 1992 Việt Nam là nước đang phát triển vì vậy nhu cầu về dịch vụ kiểm toán, tư vấn tài chính lớn, do đó có nhiều chi nhánh công ty kiểm toán nước ngoài có mặt tại Việt Nam như: Công ty KPMG (Klynvel Peat Marwick Geordeler), Công ty TNHH Deloitte Việt Nam (Tiền thân là VACO), PwC Việt Nam (PricewaterhouseCoopers Việt Nam)…

Số liệu được trình bày trên báo cáo tài chính của đơn vị thể hiện về tài sản, nguồn vốn, doanh thu, chi phí và toàn bộ các giao dịch kinh tế - tài chính của đơn vị trong một năm tài chính Để có được số liệu này, kế toán đơn vị phải dựa vào luật, chuẩn mực, chế độ và các phương pháp kế toán: phương pháp chứng từ, phương pháp tài khoản kế toán, phương pháp tính giá và phương pháp tổng hợp cân đối để phân tích, tổng hợp từ các sổ tổng hợp và sổ chi tiết Lựa chọn thực hiện các phương pháp kế toán và tài khoản kế toán sử dụng đã được sự phê duyệt của những người có thẩm quyền trong đơn vị Căn cứ vào các chứng từ kế toán đảm bảo tính hợp pháp và hợp lý kế toán đơn vị tiến hành vào các sổ kế toán tương ứng Tất cả các chứng từ kế toán đều được kiểm tra thông tin và xác nhận của lãnh đạo đơn vị Hay nói cách khác, khi quyết định thực hiện một hoạt động kinh doanh nhà quản trị đơn vị ngầm đảm bảo rằng các giao dịch kinh tế phát sinh được tổng hợp và trình bày trong báo cáo tài chính là hoàn toàn hợp lý và thực sự có thật Trong tất cả các khâu, từ khi hình thành giao dịch cho đến khi lập chứng từ, lên sổ sách kế toán và báo cáo tài chính các sự kiện này đều đã được xử lý và ký duyệt Vì vậy, nhà quản lý đơn vị, các bộ phận có thể giải trình bất cứ chỉ tiêu nào trên báo cáo tài chính Và tất cả các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính của đơn vị đều là một cơ sở dẫn liệu.

2.1.1.2 Các khía cạnh của cơ sở dẫn liệu

Mỗi chỉ tiêu trên báo cáo tài chính là một cơ sở dẫn liệu phải đảm bảo được trình bày trên các khía cạnh sau:

a Sự hiện hữu: Một tài sản hay một khoản nợ phản ánh trên báo cáo tài chính

thực tế phải tồn tại (có thực) vào thời điểm lập báo cáo Đơn vị phải có đầy đủ chứng từ để chứng minh sự tồn tại của các loại tài sản thuộc quyền sở hữu của đơn vị, những tài

sản đơn vị cầm, giữ hộ cũng phải có các bằng chứng để chứng minh và có cách lưu giữ, bảo quản để xác định đúng giá trị tài sản của đơn vị khi kiểm kê Đối với tài sản là hàng tồn kho như: nguyên liệu vật liệu, công cụ dụng cụ, hàng hóa, thành phẩm thì ngoài việc đảm bảo về mặt số lượng, còn phải đảm bảo về mặt chất lượng, hay những hàng tồn kho này đang còn sử dụng được

b Quyền và nghĩa vụ: Một tài sản hay một khoản nợ phản ánh trên báo cáo tài

chính đơn vị phải có quyền sở hữu hoặc có trách nhiệm hoàn trả tại thời điểm lập báo cáo Đơn vị có quyền sử dụng và quyết định: bán, cho thuê… một tài sản hay một khoản nợ phải thu đã được trình bày trên báo cáo tài chính Tuy nhiên, đơn vị phải có trách nhiệm theo dõi, quản lý tài sản và có nghĩa vụ phải hoàn trả các khoản nợ phải trả như đã ghi nhận Theo quy định, đơn vị phải thực hiện tổng kiểm kê ít nhất một năm một lần vào cuối năm tài chính để phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính Kiểm toán có thể chứng kiến quá trình kiểm kê của đơn vị vào thời điểm này để đánh giá về thủ tục, quy trình và kết quả kiểm kê Nếu kiểm toán viên có sự nghi ngờ về quá trình thực hiện kiểm kê tại đơn vị thì kiểm toán viên có thể thực hiện kiểm kê xác suất một số mặt hàng thuộc quyền sở hữu của đơn vị Tuy nhiên trên thực tế cuộc kiểm toán thường diễn ra sau khi đơn vị đã lập báo cáo tài chính, lúc đó cuộc kiểm kê của đơn vị đã kết thúc vì vậy phần lớn kiểm toán viên không thể tham gia vào công tác kiểm kê của đơn vị Trong trường hợp này, nếu thấy cần thiết thì kiểm toán viên cần phải tổ chức kiểm kê lại để đánh giá quyền và nghĩa vụ của đơn vị đối với giá trị hàng tồn kho trên báo cáo tài chính Kiểm toán viên cần phải xác định số lượng tồn kho tại thời điểm thực tế và kiểm tra tính chính xác của các giao dịch xuất, nhập kho trong thời gian kể từ ngày đơn vị chốt số liệu đến thời điểm kiểm toán viên thực hiện kiểm kê có thực sự phát sinh không Từ đó kiểm toán viên xác định ngược lại số liệu đã được đơn vị trình bày và công bố Để chứng minh được quyền sở hữu của đơn vị về hàng gửi bán, hàng đang đi đường, kiểm toán viên có thể xác nhận thông tin từ bên thứ 3 trong trường hợp nghi ngờ về sự gian lận, sai sót trong việc xác định giá trị hàng tồn kho

c Phát sinh: Một giao dịch hay một sự kiện đã ghi chép và được phản ánh trên

báo cáo tài chính thì phải đã xẩy ra và có liên quan đến đơn vị trong thời kỳ xem xét Kế toán chỉ được phép ghi nhận những giao dịch kinh tế phát sinh và thực sự hoàn thành vào sổ sách kế toán khi đã có đầy đủ chứng từ chứng minh cho giao dịch đó.

d Đầy đủ: Toàn bộ tài sản, các khoản nợ, giao dịch hay giao dịch đã xẩy ra có liên

quan đến kỳ báo cáo phải được ghi chép hết các sự kiện liên quan trong hệ thống sổ sách của đơn vị và được trình bày trên báo cáo tài chính của kỳ đó.

e Đánh giá: Một tài sản hay một khoản nợ được ghi chép theo giá trị thích hợp

trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được thừa nhận) Tài sản phải được ghi nhận theo đúng phương pháp kế toán đăng ký như: phương pháp hạch toán hàng tồn kho, phương pháp tính giá hàng tồn kho, phương pháp tính khấu hao… Các khoản nợ phải thu, phải trả được ghi nhận sau khi đã bù trừ giữa các khoản thu (trả) trước nếu có và các khoản phát sinh trong kỳ.

f Chính xác: Một giao dịch hay một sự kiện được ghi chép theo đúng giá trị của

nó, doanh thu hay chi phí được ghi nhận đúng kỳ, đúng khoản mục và đúng về toán học.

g Trình bày và công bố: Các khoản mục được phân loại, diễn đạt và công bố phù

hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận).

Quá trình kiểm toán gồm 3 giai đoạn: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán, cơ sở dẫn liệu có tác dụng quan trọng đối với cả 3 giai đoạn này

- Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: Với việc hiểu biết rõ về cơ sở dẫn liệu sẽ giúp kiểm toán viên đánh giá được khả năng rủi ro và các sai phạm có thể xẩy ra trong báo cáo tài chính của đơn vị Cơ sở dẫn liệu còn là căn cứ giúp kiểm toán viên xác định các thủ tục kiểm soát cơ bản đã được đơn vị xây dựng Từ đó, kiểm toán viên có thể lựa chọn phương pháp kiểm toán và soạn thảo trình tự kiểm toán phù hợp để thu thập được đầy đủ các bằng chứng kiểm toán cần thiết để giảm thiểu tối đa rủi ro trong quá trình hình thành và đưa ra ý kiến về kết quả kiểm toán tại đơn vị Các cơ sở dẫn liệu được kiểm toán viên sử dụng để xem xét các loại rủi ro tiềm tàng có thể xảy ra được chia thành ba loại:

 Các cơ sở dẫn liệu đối với các nhóm giao dịch và sự kiện trong kỳ được kiểm toán

 Các cơ sở dẫn liệu đối với số dư tài khoản vào cuối kỳ Các cơ sở dẫn liệu đối với các trình bày và thuyết minh

Tùy thuộc vào mỗi loại cơ sở dữ liệu, kiểm toán viên sẽ đánh giá trên những khía cạnh khác nhau:

kiểm toán:

liên quan đến đơn vị;

(ii) Tính đầy đủ: tất cả các giao dịch và sự kiện cần ghi nhận đã được ghi nhận;

(iii) Tính chính xác: số liệu và dữ liệu liên quan đến các giao dịch và sự kiện đã ghi nhận được phản ánh một cách phù hợp;

(iv) Đúng kỳ: các giao dịch và sự kiện được ghi nhận đúng kỳ kế toán;

khác được thuyết minh thực sự đã xảy ra và có liên quan đến đơn vị;(ii) Tính đầy đủ: tất cả các thuyết minh cần trình bày trên báo cáo tài chính đã

- Giai đoạn kết thúc kiểm toán: Đây là giai đoạn kiểm toán viên trình bày ý kiến của mình về kết quả cuộc kiểm toán Cơ sở dẫn liệu là căn cứ để kiểm toán viên xác định và đánh giá tính đầy đủ, thích hợp của các bằng chứng thu thập được đối với quá trình kiểm toán.

Vậy, để cuộc kiểm toán đạt kết quả tốt nhất thì việc kiểm toán viên hiểu rõ về cơ sở dẫn liệu là rất cần thiết và quan trọng trong quá trình kiểm toán

ty X đã khẳng định rằng:

- Tại thời điểm lập báo cáo tài chính (ngày 31/12/N) thì giá trị hàng tồn kho được ghi nhận trên báo cáo tài chính là toàn bộ nguyên liệu vật liệu, hàng hóa, công cụ dụng cụ, thành phẩm đang tồn tại ở các kho, ở các cửa hàng, hàng gửi bán hoặc đang đi trên

đường (Hiện hữu)

- Số hàng tồn kho này thuộc quyền sở hữu của Công ty và Công ty có toàn quyền quyết định về số hàng đó Đồng thời, Công ty phải có trách nhiệm bảo quản, lưu trữ, chịu

trách nhiệm về hàng tồn kho theo đúng quy định (Quyền và nghĩa vụ)

- Kế toán Công ty đã tập hợp tất cả các chứng từ nhập, xuất kho chứng minh các giao dịch phát sinh trong kỳ, đối chiếu số liệu giữa các bộ phận để xác định tổng số hàng tồn kho tăng, giảm và từ đó xác định số dư cuối kỳ Tất cả các chứng từ nhập, xuất kho đã

được ghi chép vào hệ thống sổ sách chi tiết và tổng hợp có liên quan (Phát sinh và đầy đủ)

- Số liệu ghi vào chỉ tiêu hàng tồn kho trên báo cáo tài chính vào ngày 31/12/N đã được tính toán dựa trên phương pháp tính giá hàng tồn kho Công ty đã đăng ký với cơ quan thuế Số phát sinh tăng, giảm hàng tồn kho được ghi nhận là phát sinh trong năm N Số dư cuối kỳ được tính toán theo đúng chế độ quy định Số lượng hàng tồn kho trên sổ sách kế toán đã được đối chiếu với báo cáo kiểm kê trước thời điểm lập báo cáo tài chính

(Đánh giá và chính xác)

- Sau khi đã xác định được số liệu hàng tồn kho cuối kỳ, kế toán trình bày trên bảng báo cáo tài chính, phù hợp với các chuẩn mực đã được ban hành và đảm bảo đúng thời gian quy định Báo cáo này được nhà lãnh đạo Công ty ký duyệt và gửi tới các cơ quan có thẩm quyền, cũng như những đối tượng có nhu cầu cần thông tin tài chính của

đơn vị (Trình bày và công bố)

Như vậy, mỗi chỉ tiêu trên bảng báo cáo tài chính đều đủ tiêu chuẩn là một cơ sở dẫn liệu Đó là sự khẳng định rõ ràng hoặc ngầm định của nhà quản lý đơn vị về các chỉ tiêu được trình bày trên báo cáo tài chính được công bố là đúng quy định, chuẩn mực và phản ánh đúng với các hoạt động của đơn vị diễn ra trong kỳ.

2.1.2 Mục tiêu kiểm toán

Mỗi cuộc kiểm toán có mục tiêu riêng, kiểm toán viên dựa trên mục tiêu chung và mục tiêu cụ thể của từng đơn vị được kiểm toán để xác định thủ tục, phương pháp kiểm toán phù hợp Mục tiêu của kiểm toán tuân thủ là việc xem xét, đánh giá đơn vị kiểm toán có tuân thủ các quy định, luật lệ mà đơn vị cần phải chấp hành hay không xét trên cả các

quy chế nội bộ của đơn vị và hệ thống luật pháp, chế độ chung của Nhà nước Trong khi đó, mục tiêu của kiểm toán hoạt động được thể hiện trên các khía cạnh:

- Soát xét và nhận định về sự hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ- Xem xét, đánh giá hiệu quả hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị- Kiểm tra hiệu năng quản lý

Theo chuẩn mực kiểm toán số 200: Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam thì: kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến về việc liệu báo cáo tài chính của đơn vị có được lập và trình bày trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được quy định hay không? Mục tiêu chung của kiểm toán được xây dựng dựa trên các khía cạnh của cơ sở dẫn liệu, cụ thể như sau:

- Hiện hữu: Kiểm toán viên phải thu thập được các bằng chứng để chứng minh về

sự hiện có của tài sản, nguồn vốn được phản ánh trên bảng cân đối kế toán, cũng như các bằng chứng về doanh thu, chi phí phản ánh trên báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh.

Đối với tài sản hữu hình, kiểm toán viên có thể dùng phương pháp kiểm kê hoặc chứng kiến việc kiểm kê để xác định số lượng tài sản Với các tài sản vô hình và nguồn vốn kiểm toán viên có thể thực hiện các thủ tục xác nhận với các bên có liên quan, kiểm tra các chứng từ, tài liệu góp vốn… để chứng minh cho số liệu trên báo cáo tài chính

Đối với các khoản thu nhập, chi phí kiểm toán viên thu thập các chứng từ chứng minh sự phát sinh thực tế của các giao dịch có liên quan

Nhưng trên thực tế, trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán viên không phải lúc nào cũng có thể thực hiện được một cách thuận lợi, do giới hạn về phạm vi kiểm toán hay do sự thiếu hợp tác từ đơn vị kiểm toán, của bên thứ ba… Trong những trường hợp như vậy kiểm toán viên cần phải phối hợp thực hiện nhiều phương pháp kiểm toán khác nhau.

- Quyền và nghĩa vụ: Theo nguyên tắc, chỉ tiêu trên bảng cân đối kế toán chi phản

ánh tài sản, nguồn vốn thuộc quyền sở hữu, quyền kiểm soát lâu dài (tài sản cố định thuế tài chính) và nghĩa vụ của đơn vị Do đó, trong quá trình thực hiện kiểm kê hoặc chứng kiến việc kiểm kê, kiểm toán viên phải dựa vào các bằng chứng kế toán để xác định được số tài sản thực có thuộc quyền sở hữu của đơn vị

- Phát sinh và đầy đủ: Theo quy định, kế toán phải phản ánh đầy đủ toàn bộ các

giao dịch kinh tế phát sinh dựa trên chứng từ hợp pháp và hợp lệ Đặc biệt các chứng từ về doanh thu, chi phí phải phản ánh đúng kỳ kế toán Kiểm toán viên bằng kỹ năng nghề

nghiệp sử dụng các phương pháp kiểm toán phù hợp để có thể thu thập các bằng chứng đảm bảo rằng không có giao dịch bị bỏ sót hoặc khai khống Trong trường hợp này, kiểm toán viên có thể thực hiện việc đối chiếu chứng từ với bên thứ ba hoặc kiểm tra, so sánh trong mối quan hệ của các đối tượng kế toán.

- Đánh giá: Các chỉ tiêu về tài sản, công nợ, vốn chủ sở hữu, doanh thu, chi phí

kiểm toán viên cần phải xem xét xem các khoản mục đó của đơn vị có được đánh giá phù hợp với các nguyên tắc, chế độ kế toán hiện hành và các phương pháp tính giá mà kế toán đơn vị đã đăng ký hay không Trong quá trình thực hiện, kiểm toán viên cần phải xem xét các nội dung sau:

+ Các chính sách kế toán đơn vị áp dụng có phù hợp với chuẩn mực chế độ hay không? + Việc áp dụng phương pháp đánh giá có đảm bảo tính nhất quán không?

+ Cách tính toán trong quá trình áp dụng các phương pháp có chính xác không:▫ Đối với các tài sản mua ngoài kiểm toán viên cần kiểm tra các chứng từ gốc và các tài liệu khác về mua sắm, đầu tư có liên quan đến việc tính giá các tài sản đó.

▫ Đối với TSCĐ cần phải kiểm tra phương pháp tính khấu hao, giá trị còn lại.

▫ Đối với các khoản phân bổ, phải kiểm tra phương pháp tính và thời gian phân bổ có phù hợp với chi phí không? Có vi phạm nguyên tắc hợp lý hay không?

▫ Đối với các khoản lập dự phòng, giảm giá cần phải kiểm tra những nội dung phải lập dự phòng, đặc biệt phải quan tâm tới các vật tư, tài sản ở đơn vị bị giảm giá so với thị trường hoặc phải thực hiện quyết định giảm giá của cấp có thẩm quyền.

Để xác định việc đánh giá các chỉ tiêu của kế toán đơn vị, kiểm toán viên có thể thực hiện việc tự tính toán lại (xác suất) để kiểm tra độ chính xác về tính toán số học hoặc khả năng ghi chép nhầm lẫn có thể xẩy ra trong quá trình thực hiện công tác kế toán của đơn vị

- Chính xác: Trong quá trình kiểm tra việc đánh giá các chỉ tiêu của kế toán, kiểm

toán viên cần phải xác định xem các sự kiện và giao dịch kinh tế có được phản ánh đúng kỳ và đủ điều kiện được ghi nhận hay không đặc biệt là các giao dịch xẩy ra vào thời điểm cuối năm tài chính Quá trình kiểm tra tính chính xác rất khó khăn vì không có một thủ tục kiểm toán trực tiếp nào để tiến hành thẩm tra mà kiểm toán viên cần phải dựa vào nhiều thủ tục kết hợp:

+ Đối chiếu ngày tháng của các chứng từ và ngày tháng ghi sổ kế toán các giao dịch của đơn vị hoặc kiểm toán viên có thể đối chiếu ngày ghi trên chứng từ lưu tại đơn vị với chứng từ được lưu ở bên thứ ba

+ Dựa vào các thử nghiệm tuân thủ, nếu hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được đánh giá có hữu hiệu.

+ Kiểm tra một khoản mục nào đó phải kiểm tra các chứng từ có liên quan đến cả các khoản mục khác.

+ Dựa vào việc quan sát và kết quả kiểm kê để tìm kiếm các tài sản được để ngoài sổ kế toán.

+ Dựa vào các thủ pháp phân tích, đánh giá tổng quát.

+ Kiểm tra các giao dịch gần ngày khóa sổ kế toán (trước và sau ngày khóa sổ một thời gian ngắn)

+ Để kiểm tra tính chính xác của từng khoản mục phải kiểm tra tính chính xác của số liệu cộng dồn (tổng cộng và lũy kế) của các đối tượng chi tiết.

+ Kiểm tra số liệu trên báo cáo tài chính phải đảm bảo tính thống nhất với số liệu trên các loại sổ kế toán.

Mục tiêu kiểm toán của việc ghi chép đúng kỳ đối với các sự kiện và giao dịch kinh tế phát sinh được đặc biệt quan tâm trong quá trình kiểm toán các khoản doanh thu và chi phí vì nó ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả hoạt động của đơn vị, cũng như liên quan đến nghĩa vụ với Nhà nước

- Trình bày và công bố: Sau khi đã tiến hành thu thập bằng chứng chứng minh các

số liệu, các giao dịch kinh tế phát sinh, ở trường hợp này, kiểm toán viên phải tiến hành kiểm tra xem xét báo cáo tài chính của đơn vị có được trình bày đúng chuẩn mực và chế độ kế toán hay không Để thực hiện được kiểm toán viên có thể thực hiện một số thủ tục kiểm toán sau:

+ Kiểm tra chính sách, quy định của đơn vị trong việc tập hợp số liệu lên báo cáo tài chính có phù hợp với chế độ và chuẩn mực không Quá trình phân công nhiệm vụ và quy trình lên báo cáo có tuân thủ đúng trình tự và quy chế nội bộ không.

+ Trong trường hợp cần thiết có thể xác định lại các chỉ tiêu bộ phận của báo cáo tài chính để đối chiếu với các số liệu của đơn vị.

Cơ sở dẫn liệu của các chỉ tiêu, các bộ phận cấu thành trên báo cáo tài chính của đơn vị ảnh hưởng đến các mục tiêu kiểm toán cụ thể Khi tiến hành kiểm toán các chỉ tiêu bộ phận, kiểm toán phải xác định được các chỉ tiêu cụ thể để tiến hành kiểm toán Tuy nhiên, mục tiêu kiểm toán chung là giống nhau đối với mọi bộ phận cấu thành Mục tiêu kiểm toán chung được xác định dựa trên cơ sở dẫn liệu của các chỉ tiêu và bộ phận cấu

thành trên báo cáo tài chính Vì vậy, cơ sở dẫn liệu và mục tiêu kiểm toán chung có mối quan hệ với nhau trong quá trình kiểm toán.

- Gian lận có thể biểu hiện dưới các dạng:

+ Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính;+ Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính;+ Biển thủ tài sản;

+ Che dấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu hoặc giao dịch kinh tế làm sai lệch báo cáo tài chính;

+ Ghi chép các giao dịch kinh tế không đúng sự thật;

+ Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính;

+ Cố ý tính toán sai về số học.

Gian lận là hành vi có chủ ý, gắn liền với lợi ích vì vậy hành vi gian lận luôn được che dấu tinh vi, khó phát hiện và nó luôn tiềm ẩn trong quá trình hạch toán kế toán của đơn vị.

2.2.1.2 Sai sót

Sai sót là những lỗi không cố ý có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính.- Sai sót biểu hiện dưới dạng:

+ Lỗi tính toán số học hoặc ghi chép sai;

+ Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai các khoản mục, các giao dịch kinh tế;

+ Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính nhưng không cố ý do lỗi về trình độ và năng lực thực hiện.

Sai sót là những hành vi không có chủ ý, không có mục đích tư lợi, tham ô, biện thủ vì vậy lỗi do sai sót thường dễ phát hiện hơn.

Như vậy, gian lận và sai sót đều là những sai phạm, đều làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính của đơn vị và ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng thông tin Tuy

nhiên, giữa gian lận và sai sót lại khác nhau về nhiều mặt Sự khác nhau lớn nhất thuộc về bản chất của hành vi, gian lận là hành vi có chủ ý còn sai sót là sự vô tình hoặc do hạn chế về năng lực Sự khác nhau về bản chất dẫn đến sự khác nhau về mức độ tinh vi và quá trình thực hiện Để thực hiện việc gian lận phải trải qua cả một quá trình, từ khi hình thành ý đồ gian lận, đến việc thực hiện và cuối cùng là che giấu hành vi đó Do đó, gian lận luôn được tính toán kỹ lưỡng và che giấu tinh vi nên khó phát hiện Sai sót do không vì mục đích lợi ích kinh tế, sai sót không diễn ra theo quá trình mà thường do tự phát, nên sai sót là hành vi không bị che giấu và dễ phát hiện Từ động cơ thực hiện hành vi nên một hành vi gian lận dù nhỏ đến đâu cũng đều mang tính trọng yếu, còn tính trọng yếu của sai sót còn tùy thuộc vào quy mô và tính chất của sai phạm.

Mặc dù vậy, trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên có thể vẫn phải chịu rủi ro kiểm toán vì không thể phát hiện hết các gian lận và sai sót vẫn còn tồn tại trong báo cáo tài chính của đơn vị.

2.2.2 Các nhân tố ảnh hưởng đến gian lận, sai sót

Thực hiện công việc kiểm toán, kiểm toán viên cần phải quan tâm đến những nhân tố ảnh hưởng đến gian lận và sai sót, những nhân tố đó có thể là:

- Những vấn đề liên quan đến tính chính trực hoặc năng lực của Ban giám đốc như:

+ Công tác quản lý bị một người (hay một nhóm người) độc quyền nắm giữ, thiếu sự giám sát có hiệu lực của Ban Giám đốc hoặc Hội đồng quản trị;

+ Cơ cấu tổ chức bộ máy của đơn vị được kiểm toán phức tạp một cách cố ý và khó hiểu;

+ Sự bất lực trong việc sửa chữa những yếu kém của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ trong khi những yếu kém này hoàn toàn có thể khắc phục được;

+ Thay đổi thường xuyên kế toán trưởng hoặc người có trách nhiệm của bộ phận kế toán và tài chính;

+ Thiếu nhiều nhân viên kế toán trong một thời gian dài;

+ Bố trí người làm kế toán không đúng chuyên môn hoặc người bị pháp luật nghiêm cấm;

+ Thay đổi thường xuyên chuyên gia tư vấn pháp luật hoặc kiểm toán viên.

- Các sức ép bất thường trong đơn vị hoặc từ bên ngoài vào đơn vị:

+ Ngành nghề kinh doanh gặp khó khăn và số đơn vị phá sản ngày càng tăng;+ Thiếu vốn kinh doanh do lỗ, hoặc do mở rộng quy mô doanh nghiệp quá nhanh;

+ Mức thu nhập giảm sút;

+ Doanh nghiệp cố ý hạch toán tăng lợi nhuận nhằm khuyếch trương hoạt động;+ Đầu tư quá nhanh vào ngành nghề mới hoặc loại sản phẩm mới làm mất cân đối tài chính;

+ Doanh nghiệp bị lệ thuộc quá nhiều vào một số sản phẩm hoặc một số khách hàng;+ Sức ép về tài chính từ những nhà đầu tư hoặc các cấp quản lý đơn vị;

+ Sức ép đối với nhân viên kế toán phải hoàn tất báo cáo tài chính trong thời gian quá ngắn.

- Các giao dịch và sự kiện không bình thường:

+ Các giao dịch đột xuất, đặc biệt xảy ra vào cuối niên độ kế toán có tác động đến doanh thu, chi phí và kết quả;

+ Các giao dịch hoặc phương pháp xử lý kế toán phức tạp;+ Các giao dịch với các bên hữu quan;

+ Các khoản chi phí quá cao so với những dịch vụ được cung cấp (Ví dụ: Phí luật sư, tư vấn hoặc đại lý, ).

- Những khó khăn liên quan đến thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp:

+ Tài liệu kế toán không đầy đủ hoặc không được cung cấp kịp thời (Ví dụ: Không thu thập đủ chứng từ ; phát sinh chênh lệch lớn giữa sổ và báo cáo, những giao dịch ghi chép sai hoặc để ngoài sổ kế toán, );

+ Lưu trữ tài liệu không đầy đủ về các sự kiện và giao dịch kinh tế (Ví dụ: chứng từ chưa được phê duyệt, thiếu tài liệu hỗ trợ cho những giao dịch lớn hoặc bất thường);

+ Có chênh lệch lớn giữa sổ kế toán của đơn vị với xác nhận của bên thứ ba; mâu thuẫn giữa các bằng chứng kiểm toán; không giải thích được sự thay đổi của các chỉ số hoạt động;

+ Ban Giám đốc từ chối cung cấp giải trình hoặc giải trình không thoả mãn yêu cầu của kiểm toán viên.

- Những nhân tố từ môi trường tin học liên quan đến các tình huống và sự kiện nêu trên:

+ Không lấy được thông tin từ máy vi tính;

+ Có thay đổi trong chương trình vi tính nhưng không lưu tài liệu, không được phê duyệt và không được kiểm tra;

+ Thông tin, tài liệu in từ máy vi tính không phù hợp với báo cáo tài chính;+ Các thông tin in ra từ máy vi tính mỗi lần lại khác nhau.

2.2.3 Trách nhiệm của đơn vị với gian lận, sai sót

Theo đoạn 04 - Chuẩn mực kiểm toán số 240, Trách nhiệm của kiểm toán viên

liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính ban hành kèm

theo Thông tư số 214/2012/TT-BTC ngày 06 tháng 12 năm 2012 của Bộ tài chính: Việc

ngăn ngừa và phát hiện gian lận trước hết thuộc về trách nhiệm của Ban quản trị và Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán Điều quan trọng là Ban Giám đốc, với sự giám sát của Ban quản trị, phải đặc biệt chú ý đến việc ngăn ngừa gian lận nhằm làm giảm bớt các cơ hội thực hiện hành vi gian lận và phát hiện gian lận qua đó thuyết phục các cá nhân không thực hiện hành vi gian lận vì khả năng bị phát hiện và xử phạt Do vậy, trong hoạt động sản xuất kinh doanh và đặc biệt trong quá trình lập báo cáo tài chính, nhà quản lý đơn vị phải có trách nhiệm về gian lận, sai sót cũng như trách nhiệm về các số liệu trình bày trên báo cáo tài chính như sau:

- Giám đốc hoặc người đứng đầu đơn vị chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa, phát hiện và xử lý các gian lận, sai sót trong đơn vị thông qua việc xây dựng và duy trì thực hiện thường xuyên hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ thích hợp.

- Tiếp thu và giải trình một cách kịp thời, đầy đủ, trung thực các hiện tượng gian lận, sai sót do kiểm toán viên phát hiện và yêu cầu sửa chữa trong quá trình kiểm toán.

Tuy nhiên, không thể hoàn toàn dựa vào hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ do những hạn chế vốn có của các hệ thống này, vì thế khó có thể loại trừ hoàn toàn khả năng xẩy ra gian lận và sai sót Bên cạnh đó, để đạt được lợi ích kinh tế mong muốn thì hành vi gian lận của Ban Giám đốc là cao hơn so với việc phát hiện hành vi gian lận của nhân viên Vì vậy, trong báo cáo tài chính của đơn vị luôn tồn tại nhiều gian lận và sai sót do chủ quan hoặc do khách quan Trong trường hợp, đơn vị không phối hợp và hỗ trợ kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán để tìm ra những gian lận, sai sót thì đơn vị phải chấp nhận ý kiến nhận xét thích hợp của kiểm toán viên đưa ra trên báo cáo kiểm toán hoặc phải chấp nhận kiểm toán viên rút khỏi hợp đồng kiểm toán.

2.2.4 Trách nhiệm và quyền hạn của kiểm toán viên với gian lận, sai sót

Báo cáo tài chính của đơn vị luôn chứa đựng những sai lệch do gian lận và sai sót Mục đích của kiểm toán viên trong kiểm toán báo cáo tài chính nhằm xác định mức độ tin cậy, tính trung thực, hợp lý báo cáo tài chính của đơn vị với các chuẩn mực đã được ban hành Với sự giới hạn về thời gian, chi phí kiểm toán và một phần do năng lực trình độ của kiểm toán viên, quá trình kiểm toán của kiểm toán viên không phải là tìm ra toàn bộ mọi sai sót và gian lận trong báo cáo tài chính của đơn vị, mà thông qua việc tìm kiếm những gian lận và sai sót để đánh giá sự ảnh hưởng trọng yếu của những gian lận, sai sót

đến báo cáo tài chính làm cơ sở để đưa ra các ý kiến phù hợp nhất Vì vậy, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận, sai sót thể hiện ở các nội dung sau.

2.2.4.1 Trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc giúp đơn vị phát hiện, xử lý, ngăn ngừa gian lận, sai sót và đánh giá ảnh hưởng của gian lận, sai sót đã phát hiện được

Khi chấp nhận thực hiện kiểm toán cho đơn vị, dựa vào sự tìm hiểu về quy mô, đặc điểm ngành nghề kinh doanh, hệ thống kiểm soát nội bộ và các thông tin khác, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đánh giá được rủi ro do gian lận và sai sót có thể làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính của đơn vị khi lập kế hoạch kiểm toán Trong quá trình thực hiện, kiểm toán viên phải có trách nhiệm giúp đơn vị phát hiện, xử lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót, nhưng kiểm toán viên cũng như công ty kiểm toán không phải chịu trách nhiệm trực tiếp việc ngăn ngừa các gian lận và sai sót ở đơn vị mà họ kiểm toán.

Trong quá trình thực hiện công việc kiểm toán, kiểm toán viên phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp, đòi hỏi kiểm toán viên phải liên tục đặt câu hỏi xem các thông tin và bằng chứng kiểm toán thu được có dấu hiệu của sai sót trọng yếu do gian lận hay không Mặc dù kiểm toán viên đã hiểu biết về sự trung thực và chính trực của ban Giám đốc và Ban quản trị đơn vị, nhưng thái độ hoài nghi nghề nghiệp của kiểm toán viên vẫn đặc biệt quan trọng khi xem xét các sai sót trọng yếu do gian lận Những hành vi gian lận do cấp cao hoặc do ban Giám đốc đơn vị thực hiện thường rất khó phát hiện vì những hành vi đó được che giấu tinh vi; được hợp lý hóa chứng từ, sổ sách; được thực hiện một cách thống nhất giữa tất cả các khâu, các bộ phận Vì vậy, trong khi thực hiện công việc, nếu có sự nghi ngờ, kiểm toán viên cần phải tìm bằng chứng để giải tỏa các nghi ngờ đó

Quá trình thực hiện công việc, kiểm toán viên phải thực hiện theo kế hoạch chi tiết đã được lập Kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để chứng minh là không có gian lận hoặc sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính; hoặc nếu có gian lận, sai sót thì đã được phát hiện, được sửa chữa hoặc đã trình bày trong báo cáo tài chính và kiểm toán viên phải chỉ ra ảnh hưởng của gian lận, sai sót đến báo cáo tài chính Tuy nhiên, do những hạn chế vốn có của kiểm toán, dù kiểm toán viên đã tuân thủ các nguyên tắc, thủ tục và kế hoạch kiểm toán thì rủi ro do không phát hiện hết các gian lận và sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính vẫn có thể xẩy ra Những hạn chế vốn có của kiểm toán có thể là:

- Gian lận đặc biệt là gian lận có liên quan đến Ban Giám đốc hoặc có sự thông đồng;- Tính hữu hiệu, đầy đủ của các mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan;- Hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định;

- Các sự kiện hoặc các điều kiện trong tương lai có thể ảnh hưởng đến khả năng hoạt động liên tục của đơn vị được kiểm toán.

Trong trường hợp bị hạn chế, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thực hiện sửa đổi và bổ sung những thủ tục kiểm toán thích hợp Mức độ sửa đổi và bổ sung các thủ tục kiểm toán phụ thuộc vào sự đánh giá của kiểm toán viên về:

- Các loại gian lận và sai sót đã được phát hiện;- Tần suất xẩy ra gian lận và sai sót;

- Khả năng tái diễn của một loại gian lận hoặc sai sót cụ thể có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính.

Kiểm toán viên không được cho rằng các gian lận, sai sót xẩy ra là đơn lẻ và biệt lập, trừ khi kiểm toán viên có bằng chứng xác nhận rõ ràng Nếu cần thiết, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải điều chỉnh lại nội dung, lịch trình và phạm vi các thử nghiệm cơ bản Kiểm toán viên không được sử dụng các hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán để biện hộ cho sự hài lòng của mình đối với các bằng chứng kiểm toán chưa đủ thuyết phục Nếu các bằng chứng và các thủ tục kiểm toán chưa làm thỏa mãn nghi ngờ thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thảo luận với Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán và phải đánh giá được sự ảnh hưởng của gian lận và sai sót đến báo cáo tài chính và báo cáo kiểm toán Tuy nhiên, kiểm toán viên phải xem xét ảnh hưởng của các gian lận, sai sót trọng yếu trong mối liên hệ với những khía cạnh khác của cuộc kiểm toán, đặc biệt là độ tin cậy trong việc giải trình của Ban giám đốc đơn vị Trong trường hợp hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện được gian lận, sai sót hoặc các gian lận, sai sót không được đề cập đến trong giải trình của Ban giám đốc thì kiểm toán viên phải xem xét lại việc đánh giá rủi ro và độ tin cậy của các giải trình đó

2.2.4.2 Trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc thông báo về gian lận và sai sóta Thông báo cho đơn vị được kiểm toán

Khi kiểm toán viên có nghi ngờ gian lận mặc dù chưa đánh giá được gian lận này ảnh hưởng đến báo cáo tài chính của đơn vị, hoặc có gian lận, hoặc có sai sót trọng yếu thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thông báo kịp thời những phát hiện đó cho Giám đốc hoặc người đứng đầu đơn vị Kiểm toán viên phải thông báo trong thời hạn nhanh nhất trước ngày đơn vị phát hành báo cáo tài chính, hoặc trước ngày phát hành báo cáo kiểm toán.

Kiểm toán viên cần phải cân nhắc tất cả các tình huống lên quan đến sự nghi ngờ có gian lận, hoặc sai sót trọng yếu có thể xẩy ra để xem xét nên thông báo cho cấp quản lý

nào trong đơn vị Kiểm toán viên phải đánh giá được khả năng gian lận hoặc sai sót liên quan đến cấp nào và trong hầu hết các trường hợp phải thông báo cho cấp quản lý cao hơn cấp của những người có dính líu đến gian lận hoặc sai sót trọng yếu Nếu kiểm toán viên nghi ngờ gian lận có liên quan đến người lãnh đạo cao nhất trong đơn vị được kiểm toán thì thông thường kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải tham khảo ý kiến của chuyên gia tư vấn pháp luật để xác định thực hiện các thủ tục cần thiết nhằm tìm kiếm các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp để giải tỏa sự nghi ngờ của kiểm toán viên.

b Thông báo cho người sử dụng báo cáo kiểm toán

Khi kiểm toán viên và công ty kiểm toán kết luận có gian lận hoặc sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính nhưng gian lận hoặc sai sót đó không được đơn vị sửa chữa hoặc không được phản ánh, giải trình đầy đủ trong báo cáo tài chính thì kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận trong báo cáo kiểm toán Nếu trong trường hợp đơn vị kiểm toán không cho phép hoặc hạn chế kiểm toán viên thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để đánh giá gian lận hoặc sai sót đã xảy ra thì kiểm toán viên cũng phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối vì phạm vi kiểm toán bị giới hạn Kiểm toán viên phải giải thích rõ lý do về ý kiến chấp nhận trên báo cáo kiểm toán để người sử dụng thông tin tự đánh giá sự ảnh hưởng của gian lận và sai sót, từ đó đưa ra quyết định về việc giao dịch đối với đơn vị được kiểm toán.

Trong trường hợp có gian lận hoặc sai sót có thể làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, mặc dù đã được trình bày trong báo cáo tài chính nhưng kiểm toán viên vẫn phải chỉ rõ trong báo cáo kiểm toán khi kết thúc cuộc kiểm toán.

c Thông báo với cơ quan chức năng có liên quan

Kiểm toán viên phải có trách nhiệm bảo mật các thông tin, số liệu của khách hàng, tuy nhiên, trong trường hợp theo pháp luật quy định thì kiểm toán viên phải thông báo hành vi gian lận hoặc sai sót cho cơ quan chức năng có liên quan Và kiểm toán viên được phép trao đổi với chuyên gia tư vấn pháp luật trước khi thông báo với các cơ quan chức năng.

2.2.4.3 Quyền hạn của kiểm toán viên trong trường hợp đơn vị không có biện pháp xử lý gian lận và sai sót

Kiểm toán viên được phép chấm dứt hợp đồng kiểm toán khi xét thấy đơn vị được kiểm toán không có biện pháp cần thiết để xử lý gian lận và sai sót mà theo đánh giá của kiểm toán viên là cần thiết, kể cả các gian lận không làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính Gian lận hoặc sai sót liên quan đến cấp lãnh đạo cao nhất trong đơn vị; hay việc tiếp tục duy trì quan hệ của kiểm toán viên với đơn vị kiểm toán có lợi hay không, đó

thường là những nhân tố quyết định việc rút khỏi hợp đồng của kiểm toán viên Tuy nhiên, kiểm toán viên phải cân nhắc kỹ lưỡng và trao đổi với chuyên gia tư vấn pháp luật trước khi quyết định rút khỏi hợp đồng kiểm toán.

Khi kiểm toán viên đã rút khỏi hợp đồng kiểm toán, nếu kiểm toán viên khác được thay thế yêu cầu cung cấp thông tin về khách hàng thì kiểm toán viên hiện tại phải thông báo rõ lý do chuyên môn dẫn đến việc buộc phải chấm dứt hợp đồng kiểm toán Kiểm toán viên hiện tại có thể thảo luận và thông báo với kiểm toán viên khác được thay thế về các thông tin của khách hàng phù hợp với pháp luật, yêu cầu đạo đức nghề nghiệp kiểm toán có liên quan và phạm vi cho phép của khách hàng Nếu đơn vị được kiểm toán không cho phép thảo luận về công việc của họ thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán hiện tại cũng phải thông báo về việc không cho phép này cho kiểm toán viên được thay thế

2.3 TRỌNG YẾU

2.3.1 Khái niệm

Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải tìm kiếm bằng chứng để phát hiện được gian lận, sai sót nghi ngờ trong báo cáo tài chính Tuy nhiên, mọi báo cáo tài chính đều có thể chứa đựng gian lận, sai sót nhưng kiểm toán viên không thể và cũng không có trách nhiệm phải tìm kiếm hết tất cả các sai sót và gian lận Khi phát hiện được sai sót, gian lận trong báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải đánh giá được nó trên mọi khía cạnh để xem xét xem có thể chấp nhận được hay không, có thể bỏ qua những gian lận, sai sót đó không Để có thể đưa ra được quyết định, kiểm toán viên phải dựa vào một ngưỡng để xem sai phạm có thể chấp nhận được hay không và ngưỡng đó được gọi là mức trọng yếu

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 (Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và

thực hiện kiểm toán – Ban hành kèm theo Thông tư số 214/2012/TT-BTC ngày 06 tháng

12 năm 2012 của Bộ Tài chính): Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng

của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính Mức trọng yếu là một giá trị do kiểm toán viên và công ty kiểm toán xác định tùy thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể Mức trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có

Có thể hiểu mức trọng yếu là số tiền sai lệch tối đa có thể chấp nhận được của thông tin, nếu sai lệch vượt quá số tiền đó sẽ làm người đọc hiểu sai về thông tin Mức trọng yếu thực hiện là một mức giá trị hoặc các mức giá trị do kiểm toán viên xác định ở mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính, nhằm giảm khả năng sai

sót tới một mức độ thấp hợp lý để tổng ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh và không được phát hiện không vượt mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính Trong một số trường hợp, “ mức trọng yếu thực hiện” có thể hiểu là mức giá trị hoặc các mức giá trị do kiểm toán viên xác định thấp hơn mức hoặc các mức trọng yếu của một nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh trên báo cáo tài chính.

Vì những hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán như:

- Ý kiến hình thành của kiểm toán viên đều mang tính xét đoán và thuyết phục nhiều hơn tính khẳng định;

- Giả sử kiểm toán viên có thể thực hiện kiểm tra toàn bộ các khoản mục đã được ghi nhận trên sổ sách kế toán nhưng không thể loại trừ được các rủi ro đối với các giao dịch bị bỏ sót, không được ghi nhận;

- Ngoài ra còn có các rủi ro trong quá trình chọn mẫu; rủi ro tiềm tàng trong hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị.

Đó là những lý do khiến cho kết luận của kiểm toán viên không mang tính chất tuyệt đối vì vậy kiểm toán viên phải xác định mức trọng yếu và tiến hành kiểm toán dựa trên ngưỡng đã được xác định

Việc xác định tính trọng yếu là công việc xét đoán mang tính nghề nghiệp của kiểm toán viên, phụ thuộc nhiều vào kinh nghiệm và năng lực của kiểm toán viên Khi bắt đầu thực hiện kiểm toán, từ khâu lập kế hoạch kiểm toán viên phải xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được, nó sẽ giúp cho kiểm toán viên:

- Xác định được nội dung, thời gian và phạm vi kiểm toán;

- Xác định mức độ trung thực và hợp lý của các thông tin trên báo cáo tài chính với chuẩn mực đã được ban hành;

- Đánh giá ảnh hưởng của những sai sót của báo cáo tài chính đối với người sử dụng thông tin.

Khi xét đoán tính trọng yếu, kiểm toán viên luôn phải hiểu rằng:

- Tính trọng yếu là một khái niệm tương đối Kiểm toán viên không thể đưa ra một con số tuyệt đối của mỗi chỉ tiêu cho mọi cuộc kiểm toán và không phải tất cả các chỉ tiêu đều được đánh giá thông qua các con số Và cũng không có một công thức nào thực sự cụ thể để xác định độ lớn trọng yếu của một sai phạm, vì quy mô hoạt động, tiềm lực tài chính, lĩnh vực kinh doanh và uy tín của mỗi đơn vị được kiểm toán là khác nhau Độ lớn của một chỉ tiêu bị sai phạm ở đơn vị này là trọng yếu nhưng ở đơn vị khác sai phạm đó lại không mang tính chất trọng yếu; hoặc một sai phạm nhỏ nếu xét riêng lẻ thì không

trọng yếu nhưng xét trên tổng thể nó lại mang tính trọng yếu Vì vậy, kiểm toán viên phải thực sự nhạy bén khi xác định mức trọng yếu của các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán.

- Tính trọng yếu luôn phải được đánh giá cả về mặt định lượng và định tính Có những sai phạm mà độ lớn của nó rất nhỏ nhưng vẫn được coi là quan trọng để xét tính trọng yếu như:

+ Các sai phạm liên quan đến pháp luật, chính sách, chế độ và những quy định có tính nguyên tắc;

+ Sai phạm liên quan đến tính trung thực của những nhà quản lý;+ Sai phạm có tính chất gây hậu quả dây chuyền;

+ Sai phạm đã được chỉ ra nhưng không được chỉ đạo để sửa chữa kịp thời;…

Những sai sót, gian lận vẫn còn tồn tại trong báo cáo tài chính có thể sẽ làm ảnh hưởng đến lợi ích của người sử dụng thông tin Tuy nhiên, cũng có những sai phạm tồn tại nhưng nó không gây tổn thất cho đơn vị và những người có liên quan, đó là những sai phạm có thể chấp nhận được Để có thể xác định được sai phạm nào là sai phạm mang tính trọng yếu kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán phải xem xét các chỉ tiêu trong từng hoàn cảnh cụ thể và trong những tình huống nhất định Việc đánh giá và xét đoán tính trọng yếu không chỉ với những sai phạm đã được phát hiện trong kỳ kiểm toán mà nó còn phải được xem xét trong mối quan hệ với những sai sót chưa được sửa chữa của kỳ kiểm toán trước và những sai phạm dự kiến có thể xẩy ra nhưng chưa được phát hiện hết trong tổng thể của quá trình kiểm toán.

Ý kiến của kiểm toán viên về những sai phạm có thể tồn tại trong báo cáo tài chính của đơn vị ảnh hưởng lớn đến quyết định của người sử dụng thông tin Vì vậy kiểm toán viên phải có kiến thức sâu rộng, không ngừng nâng cao kỹ năng nghề nghiệp để từ đó xác định mức trọng yếu hợp lý trong việc đánh giá các sai phạm của đơn vị được kiểm toán.

2.3.2 Vận dụng tính trọng yếu trong kiểm toán

Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là để kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận xem báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực, hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không Vì vậy, việc xác định mức trọng yếu có vai trò hết sức quan trọng trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán

Kiểm toán viên phải xác lập mức trọng yếu cho tổng thể báo cáo tài chính và mức trọng yếu cho từng khoản mục để từ đó có thể ước tính sai lệch có thể chấp nhận được của toàn bộ báo cáo tài chính cũng như từng khoản mục Mức trọng yếu tổng thể của báo cáo tài chính được xác định tùy thuộc vào từng loại hình doanh nghiệp, thực trạng tài chính, mục đích của người sử dụng thông tin Các chỉ tiêu tài chính kiểm toán viên thường căn cứ để xác lập mức trọng yếu đó là:

- Doanh thu được sử dụng khi đơn vị chưa có lãi ổn định nhưng đã có doanh thu ổn định và doanh thu là nhân tố quan trọng để đánh giá hiệu quả hoạt động của đơn vị.

- Lợi nhuận trước thuế được áp dụng khi đơn vị có lãi ổn định Là chỉ tiêu thường được lựa chọn vì phần lớn đối tượng có nhu cầu sử dụng thông tin đều nhìn vào chỉ tiêu này

- Tổng tài sản là chỉ tiêu được sử dụng để ước tính mức trọng yếu, vì nó thể hiện được khả năng thanh toán của đơn vị

- Vốn chủ sở hữu được sử dụng khi đơn vị mới thành lập, doanh thu, lợi nhuận chưa có hoặc có nhưng chưa ổn định

Vận dụng tính trọng yếu trong kiểm toán thường được thực hiện qua 5 bước:

Bước 1: Ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu;

Bước 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho từng bộ phận, từng khoản mục;Bước 3: Ước tính tổng số sai sót trong từng bộ phận;

Bước 4: Ước tính sai số kết hợp;

Bước 5: So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu ( hoặc đã được

điều chỉnh) về tính trọng yếu

a Bước 1: Ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu

Ước lượng mức trọng yếu ban đầu cho tổng thể báo cáo tài chính (Mức trọng yếu kế hoạch) là việc kiểm toán viên và công ty kiểm toán xác định sai lệch tối đa có thể chấp

nhận được, có nghĩa là với những sai lệch nhỏ hơn hoặc bằng mức này thì sai sót hoặc gian lận không được coi là trọng yếu và có thể bỏ qua

Mức trọng yếu ban đầu được xác lập sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến việc lập kế hoạch của kiểm toán viên, mức trọng yếu càng thấp thì sai sót có thể được bỏ qua càng nhỏ và ngược lại Kiểm toán viên có thể xác định mức trọng yếu ban đầu bằng cách lấy một hoặc nhiều chỉ tiêu trên báo cáo tài chính nhân với tỷ lệ tương ứng với chỉ tiêu đó Tùy thuộc vào từng chủ thể được kiểm toán, lĩnh vực kiểm toán, thời điểm kiểm toán và năng lực của kiểm toán viên mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán có thể lựa chọn một tỷ lệ phù hợp để từ đó có thể xác định được mức trọng yếu ban đầu cho hợp lý Trong thực tế, để có

thể giảm thiểu được những rủi ro kiểm toán viên thường lựa chọn mức trọng yếu thực tế thấp hơn Việc làm này sẽ dẫn đến chi phí và thời gian kiểm toán lớn hơn vì kiểm toán viên phải thiết lập các thủ tục kiểm toán nhiều hơn, lấy mẫu kiểm toán nhiều hơn để có thể thu thập được đầy đủ bằng chứng

Ví dụ dưới đây là bảng hướng dẫn xác định mức trọng yếu ban đầu của VACPA

(Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam) theo Chương trình kiểm toán mẫu cập nhật

năm 2016.

XÁC ĐỊNH MỨC TRỌNG YẾU

Tiêu chí được sử dụng để ước tính mức trọng yếu

(Đánh dấu vào ô lựa chọn)

LN trước thuế Doanh thu thuần Tổng chi phí Vốn chủ sở hữu Tổng tài sản Khác

LN trước thuế Doanh thu thuần Tổng chi phí Vốn chủ sở hữu Tổng tài sản Khác

Nguồn số liệu để xác định mức trọng yếu

(Đánh dấu vào ô lựa chọn)

BCTC trước kiểm toán

BCTC năm trước

Kế hoạch SXKD Ước tính

BCTC đã điều chỉnh sau kiểm toán

Lý do lựa chọn tiêu chí này

Điều chỉnh ảnh hưởng của các

Giá trị tiêu chí được lựa chọn

Tỷ lệ sử dụng để ước tính mức trọng yếu

(Đánh dấu vào ô lựa chọn và ghi cụ thể tỷ lệ % lựa chọn trong ngoặc vuông)

trước thuế [0,5%-3%] Doanh thu thuần

[0,5%-3%] Tổng chi phí

[5%-10%] LN trước thuế

[0,5%-3%] Doanh thu thuần

[0,5%-3%] Tổng chi phí

[1%-5%] Vốn chủ sở hữu

[1%-2%] Tổng tài sản

[ ] Khác

[1%-5%] Vốn chủ sở hữu

[1%-2%] Tổng tài sản

Ngưỡng sai sót không đáng

(Nguồn: Tài liệu hướng dẫn thực hiện Chương trình kiểm toán mẫu - Báo cáo tài chính – Ban hành theo Quyết định số 366/QĐ-VACPA ngày 28/12/2016 của Chủ tịch VACPA)

Ví dụ 1: Bảng xác lập mức độ trọng yếu của kiểm toán viên khi tiến hành kiểm

toán tại Công ty TNHH ABC tháng 1/N.

Xét thấy Doanh thu là tiêu chí đầu tiên trong kế hoạch kinh doanh hàng năm của Công ty vì vậy kiểm toán viên lựa chọn Tổng doanh thu làm tiêu chí sử dụng để ước tính mức trọng yếu.

Tiêu chí được sử dụng để ước tính mức trọng yếu

Lý do lựa chọn tiêu chí này để xác định mức trọng yếu

Doanh thu là tiêu chí đầu tiên trong kế hoạch kinh doanh hàng năm của Công ty.

Tỷ lệ sử dụng để ước tính mức trọng yếu

b Bước 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho từng bộ phận, từng khoản mục

Để đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành đúng thời gian và chi phí đã được thỏa thuận, kiểm toán viên phải lập kế hoạch chi tiết trước khi thực hiện cuộc kiểm toán Kiểm toán viên phải xác lập được mức trọng yếu của từng bộ phận, từng khoản mục để từ đó xác định được số lượng bằng chứng cần thu thập Để thực hiện được công việc này, kiểm toán viên phải phân bổ mức trọng yếu thực hiện cho từng bộ phận, từng khoản mục của báo cáo tài chính.

Có hai phương pháp phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho từng bộ phận, khoản mục:

- Phương pháp thứ nhất: Phân bổ mức trọng yếu cho từng bộ phận, khoản mục theo tỷ

trọng giá trị từng khoản mục Theo phương pháp này kiểm toán viên phân bổ mức trọng yếu đã xác lập ban đầu cho từng bộ phận, khoản mục trên báo cáo tài chính để hình thành mức trọng yếu cho từng bộ phận, khoản mục

Việc phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu được thực hiện theo hai chiều hướng mà gian lận và sai sót thường xẩy ra Gian lận, sai sót do ghi khống số liệu làm cho số liệu trên báo cáo tài chính lớn hơn số thực tế hoặc gian lận, sai sót do bỏ sót, ghi thiếu dẫn đến số liệu trên báo cáo tài chính nhỏ hơn số liệu thực tế đã xẩy ra

Để ước lượng ban đầu về mức trọng yếu cho từng khoản mục kiểm toán viên có thể dựa trên những cơ sở sau:

- Kinh nghiệm của kiểm toán viên trong việc xác định mức sai sót của từng khoản mục;- Chi phí kiểm toán cho từng khoản mục, khoản mục nào chịu chi phí kiểm toán nhiều hơn thì mức trọng yếu được phân bổ cao hơn;

- Chính sách phân bổ mức trọng yếu tổng thể cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính;- Mức rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát do kiểm toán viên đánh giá cho từng khoản mục.

Lựa chọn phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho từng bộ phận của báo cáo tài chính theo phương pháp này giúp kiểm toán viên có thể tiến hành tập trung vào kiểm tra những chỉ tiêu mà kiểm toán viên nghi ngờ cao Nhưng cũng chính vì vậy mà phương pháp này mang nặng tính chủ quan của kiểm toán viên, đây cũng là nhược điểm lớn nhất của phương pháp.

Ví dụ 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục

Giả sử khách hàng là Công ty có 4 tài khoản trên bảng cân đối kế toán như sau:Đơn vị tính: triệu đồng

Sau khi tìm hiểu về khách hàng và xem xét với chi phí, thời gian kiểm toán đã thỏa thuận trong hợp đồng kiểm toán, kiểm toán ước lượng ban đầu về tính trọng yếu của là 50.000 Tiếp đó, dựa vào kinh nghiệm, kiểm toán viên có thể tin tưởng tương đối chắc chắn: với chi phí kiểm toán thấp nhất, tiền mặt không thể sai quá 1.000, còn các khoản phải thu không thể báo cáo thiếu nhiều hơn 5.000

Riêng khoản mục hàng tồn kho kiểm toán viên không có cơ sở dự đoán chắc chắn nên sai sót của khoản mục này dựa vào mức sai sót của các khoản mục khác Xét thấy rằng chỉ tiêu lợi nhuận chưa phân phối sai sót của nó chỉ có khả năng sinh ra từ sai số của những tài khoản khác nên kiểm toán viên không phân bổ mức trọng yếu ban đầu cho chỉ tiêu này Dựa trên những phân tích đó, kiểm toán viên đưa ra quyết định phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục như sau:

Hàng tồn kho 44.000

- Phương pháp thứ hai: Lấy mức trọng yếu của tổng thể làm mức trọng yếu chung cho tất

cả các khoản mục trên báo cáo tài chính

Thực hiện theo phương pháp này kiểm toán viên không phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục mà lấy một mức trọng yếu chung cho tất cả các khoản mục Các khoản mục có bản chất và tần suất giao dịch khác nhau đều được gắn cùng một mức trọng yếu, đây cũng là nhược điểm của phương pháp.

Ví dụ 3: Sau khi thiết lập mức trọng yếu tổng thể của Công ty TNHH ABC, kiểm

toán viên tiến hành xác định mức trọng yếu thực hiện theo công thức:

Mức trọng yếu thực hiện = Mức trọng yếu tổng thể * Tỷ lệ (%) thực hiện

Đồng thời kiểm toán viên cũng xác định ngưỡng sai sót không đáng kể, nếu sai sót của các chỉ tiêu đạt ở mức này thì sai sót có thể bỏ qua.

Ngưỡng sai sót không đáng kể = Mức trọng yếu tổng thể * Tỷ lệ (%)

Tùy thuộc vào từng khách hàng, công ty kiểm toán mà tỷ lệ (%) được sử dụng để tính toán là khác nhau.

Mức trọng yếu thực hiện 723.750.000 750.000.000Ngưỡng sai sót không đáng kể/ sai sót có thể

bỏ qua

c Bước 3: Ước tính tổng số sai sót trong từng bộ phận

Khi tiến hành kiểm toán từng khoản mục, bộ phận của báo cáo tài chính, kiểm toán viên dựa trên những sai sót phát hiện được trong mẫu để ước tính sai sót của mỗi khoản mục, bộ phận Sai sót này được gọi là sai sót dự kiến và được dùng để so sánh với sai sót có thể bỏ qua nhằm quyết định chấp nhận hay không chấp nhận khoản mục hoặc phải tiến hành thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán thích hợp để có thể hình thành ý kiến nhận xét của kiểm toán viên.

d Bước 4: Ước tính sai số kết hợp

Trên cơ sở sai sót dự kiến của từng khoản mục, bộ phận, kiểm toán viên tổng hợp sai sót dự kiến của tất cả các khoản mục trên báo cáo tài chính để xác định sai số ước tính cho toàn bộ báo cáo tài chính.

e Bước 5: So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu ( hoặc đã được điều chỉnh) về tính trọng yếu

Sai số ước tính tổng hợp của toàn bộ báo cáo tài chính sẽ được so sánh với sai số ước lượng ban đầu về tính trọng yếu của toàn bộ báo cáo tài chính hoặc ước lượng sai số đã được điều chỉnh trong quá trình kiểm toán Việc so sánh này cho phép đánh giá toàn bộ các sai sót trong các khoản mục có vượt qua giới hạn về mức trọng yếu chung của toàn bộ báo cáo tài chính hay không Kết hợp với việc so sánh sai sót dự kiến và sai sót có thể

bỏ qua ở từng khoản mục (bước 3) kiểm toán viên sẽ quyết định lập báo cáo kiểm toán ở

dạng phù hợp đối với các báo cáo phù hợp đã được kiểm toán.

Ví dụ 4: Với khách hàng ở Ví dụ 2 qua quá trình kiểm toán mẫu, kiểm toán viên xác định sai sót dự kiến (bước 3) của từng khoản mục được xác định như sau:

- Tiền mặt: sai sót dự kiến (nhỏ hơn): 800

- Các khoản phải thu ngắn hạn: Sai sót dự kiến (lớn hơn): 12.000

- Hàng tồn kho: Kiểm toán viên tìm thấy một sai sót thừa trong mẫu 50.000 của tổng thể 450.000 là 4.800.

Sai số dự kiến thừa của chỉ tiêu hàng tồn kho: (4.800/50.000) * 450.000 = 43.200