Trong khi đó, mục tiêu của kiểm toán hoạt động được thể hiện trên các khía cạnh:- Soát xét và nhận định về sự hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ- Xem xét, đánh giá hiệu quả hoạt động
BẢN CHẤT CỦA KIỂM TOÁN
Kiểm toán có từ gốc Latinh là “Audit”, gắn liền với nền văn minh Ai Cập và La
Mã cổ đại Kiểm toán cổ điển là việc kiểm tra về tài sản, phần lớn được thể hiện bằng cách người ghi chép đọc to lên cho một bên độc lập “nghe” rồi chấp nhận thông qua việc chứng thực Từ Audting có nghĩa là “nghe” Tuy nhiên, cùng với sự phát triển kinh tế, bản chất của kiểm toán cũng có sự thay đổi, kiểm toán được hiểu là sự kiểm tra độc lập và bày tỏ ý kiến của các chuyên gia, những người có chuyên môn về các hoạt động kinh tế, kế toán.
Hiện nay trên thế giới vẫn còn tồn tại nhiều khái niệm về kiểm toán Vương quốc Anh đưa ra khái niệm “ Kiểm toán là sự kiểm tra độc lập và là sự bày tỏ ý kiến về những bản khai tài chính của một xí nghiệp do một kiểm toán viên được bổ nhiệm để thực hiện những công việc đó theo đúng với bất kỳ nghĩa vụ pháp định có liên quan” Khái niệm kiểm toán tại Hoa Kỳ được phát biểu rằng “ Kiểm toán là một quá trình mà qua đó một người độc lập, có giao dịch tập hợp và đánh giá rõ ràng về thông tin có thể lượng hóa có liên quan đến một thực thể kinh tế riêng biệt nhằm mục đích xác định và báo cáo mức độ phù hợp giữa thông tin có thể lượng hóa với những tiêu chuẩn đã được thiết lập”… Khái niệm kiểm toán chung nhất ở Việt Nam được phát biểu như sau:
“ Kiểm toán là quá trình các chuyên gia độc lập và có thẩm quyền, có kỹ năng giao dịch, thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin có thể định lượng được của một đơn vị nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin này với các chuẩn mực đã được xây dựng”.
Các thuật ngữ trong khái niệm trên được hiểu như sau:
Kiểm toán viên độc lập không có liên hệ kinh tế hay tình cảm với đơn vị được kiểm toán, đảm bảo tính khách quan trong quá trình thực hiện công việc Tính độc lập là yếu tố thiết yếu, đi kèm với thẩm quyền và kỹ năng giao dịch của một kiểm toán viên đủ tiêu chuẩn Kiến thức và kỹ năng chuyên môn của kiểm toán viên phải tương xứng với nghề nghiệp, được pháp luật công nhận và bảo vệ.
Bằng chứng kiểm toán là thông tin và tài liệu được kiểm toán viên thu thập, đánh giá, xử lý và sử dụng trong quá trình kiểm toán.
Những bằng chứng này có liên quan đến đối tượng cần kiểm toán, phù hợp với nhu cầu thông tin của kiểm toán viên Các bằng chứng kiểm toán viên thu thập sẽ được phân tích bởi các phương pháp kiểm toán để từ đó kiểm toán viên có thể hình thành và đưa ra ý kiến nhận xét của mình.
- Các thông tin có thể định lượng được : Các thông tin có thể định lượng được là thông tin có thể xác định được quy mô cụ thể Đó là những thông tin đã được lượng hóa hoặc những thông tin có thể so sánh, đối chiếu hay kiểm tra lại được Những thông tin này có thể là những thông tin tài chính như báo cáo tài chính, số liệu kế toán… hoặc các thông tin phi tài chính như các bản dự toán, mô hình tổ chức bộ máy, tổ chức nhân sự…
Các chuẩn mực kiểm toán là căn cứ để đánh giá tính hợp lý của thông tin kiểm toán Các chuẩn mực này bao gồm các quy định cụ thể về nghĩa vụ, trách nhiệm và thực hành của kiểm toán viên Mỗi cuộc kiểm toán sẽ áp dụng các chuẩn mực phù hợp với mục đích của nó, đảm bảo tính khách quan và thống nhất trong quá trình kiểm tra thông tin tài chính.
- Đơn vị : Là nơi diễn ra cuộc kiểm toán Có thể là một tổ chức pháp nhân: Doanh nghiệp Nhà nước, công ty cổ phần, Doanh nghiệp tư nhân…; hoặc không có tư cách pháp nhân: một phân xưởng, cửa hàng, tổ đội sản xuất, một cá nhân…
- Xác nhận và báo cáo : Là bản xác nhận cuối cùng của kiểm toán viên về cuộc kiểm toán Thể hiện ý kiến nhận xét, kết luận của kiểm toán viên và cung cấp thông tin cho những đối tượng quan tâm về mức độ phù hợp giữa các thông tin đã kiểm toán của đơn vị với các chuẩn mực đã được xây dựng Báo cáo kiểm toán phần lớn được thể hiện dưới dạng văn bản; tuy nhiên trong một số trường hợp đặc biệt có thể báo cáo bằng lời nói.
ĐỐI TƯỢNG KIỂM TOÁN
Ngày nay, trong bối cảnh kinh tế - xã hội phát triển, kiểm toán không chỉ dừng lại ở việc đánh giá tính trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính Thay vào đó, phạm vi kiểm toán được mở rộng, bao quát toàn diện các khía cạnh hoạt động của đơn vị Không chỉ tập trung vào lĩnh vực tài chính, kiểm toán còn chú trọng kiểm tra hiệu quả hoạt động và các lĩnh vực phi tài chính khác, góp phần đưa ra đánh giá toàn diện hơn về sức khỏe và hiệu quả của doanh nghiệp.
Hơn nữa, khách thể của kiểm toán ngày nay không chỉ là các công ty có báo cáo tài chính, mà có thể chỉ là một xí nghiệp, một bộ phận sản xuất kinh doanh, cũng có thể là một cá nhân Khách thể của kiểm toán Nhà nước là các đơn vị, cá nhân có sử dụng ngân sách Nhà nước; khách thể của kiểm toán độc lập là các công ty, xí nghiệp tư nhân, cổ phần, doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài; khách thể của kiểm toán nội bộ là là các bộ phận cấu thành trong đơn vị, từng khâu hoạt động hoặc từng cá nhân trong đơn vị…
Từ những sự phát triển và mở rộng đó, đối tượng của kiểm toán ngày càng phong phú và đa dạng hơn Đối tượng kiểm toán được chia thành đối tượng kiểm toán chung và đối tượng kiểm toán cụ thể.
1.2.1 Đối tượng kiểm toán chung
Mối quan hệ kinh tế của đơn vị càng nhiều, càng phức tạp thì khả năng chứa đựng những sai sót và rủi ro càng lớn, do đó khi thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên sẽ kiểm tra, đánh giá những hoạt động tài chính của khách thể có được thực hiện dựa trên những nguyên tắc cơ bản hay không Những nguyên tắc cơ bản cần quan tâm gồm:
- Hoạt động tài chính phải có kế hoạch: Đơn vị phải lập kế hoạch tài chính cho từng bộ phận, từng giai đoạn cụ thể dựa trên những thông tin đã có và các dự báo tương lai, cũng như theo quy mô, đặc điểm hoạt động kinh doanh của đơn vị Kế hoạch được lựa chọn từ quyết định được coi là tối ưu nhất của nhà quản trị
- Hoạt động tài chính phải đảm bảo tính tiết kiệm và hiệu quả: Các hoạt động tài chính trong quá trình triển khai ngoài việc phải dựa trên kế hoạch được lập, đơn vị còn phải cố gắng tiết kiệm chi phí, đem lại hiệu quả kinh tế và đảm bảo thực hiện mục tiêu đã đề ra
- Hoạt động tài chính phải tuân thủ pháp luật, chính sách chế độ của Nhà nước, các cơ quan có thẩm quyền, quy chế nội bộ của đơn vị Thực hiện nguyên tắc này các hoạt động tài chính sẽ đảm bảo tính hợp lý và hợp pháp
Trong quá trình xem xét kiểm tra, đánh giá kiểm toán hiện đại quan tâm nhiều hơn đến độ tin cậy của tài liệu kế toán Tức là ngoài sự hợp lý, hợp pháp thì các giao dịch kinh tế có thực sự phát sinh không, các chứng từ kế toán có thực tế được lập để chứng minh các giao dịch kinh tế đó không Xét cho cùng thì mục đích cuối cùng của các Doanh nghiệp là lợi nhuận vì vậy để trợ giúp nhau trong quá trình hoạt động các nhà quản lý đơn vị có thể thông đồng với nhau tạo nên các giao dịch khống Và mục tiêu cuối cùng của kiểm toán là xem xét tài sản, nguồn hình thành tài sản có thực sự thuộc quyền sở hữu của đơn vị không; các giao dịch kinh tế phát sinh có thực xẩy ra không? Vì vậy, đối tượng kiểm toán chung của kiểm toán là thực trạng hoạt động tài chính của đơn vị
1.2.2 Đối tượng kiểm toán cụ thể
Tài sản của đơn vị vận động không ngừng trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh thông qua các giao dịch kinh tế Đơn vị muốn ổn định và phát triển thì giao dịch kinh tế phải thực sự có hiệu quả, đồng nghĩa với việc phương án sản xuất kinh doanh của nhà quản lý phải đạt được tính kinh tế và tính hiệu quả Với vai trò và chức năng phát hiện gian lận, sai sót trọng yếu và tư vấn cho nhà quản trị trong việc tìm kiếm phương án sản xuất kinh doanh, đối tượng cụ thể của kiểm toán gồm: thực trạng về tài sản, giao dịch kinh tế và chứng từ kế toán; tính kinh tế, hiệu quả của hoạt động sản xuất kinh doanh.
1.2.2.1 Thực trạng về tài sản, giao dịch kinh tế và chứng từ kế toán
Quy trình thực hiện công việc của kế toán trong đơn vị bắt đầu từ khâu thu thập, lập chứng từ để chứng minh giao dịch kinh tế phát sinh và thực sự hoàn thành Tiếp đó, kế toán sử dụng các phương pháp kế toán để trình bày và tổng hợp thông tin lên báo cáo tài chính Trước đây, nền kinh tế chưa phát triển, các giao dịch kinh tế còn đơn giản nên thực trạng về tài sản được phản ánh chính xác và hợp lý Tuy nhiên, với sự phát triển của kinh tế, sự đa dạng về hình thức sở hữu, sự phong phú trong các mối quan hệ làm cho các thông tin tài chính càng chứa đựng nhiều rủi ro vì vậy cần phải xác nhận thông tin đã được trình bày để bảo vệ lợi ích cho những người cung cấp và sử dụng thông tin Kiểm toán với mục đích xác nhận và báo cáo mức độ phù hợp của các thông tin tài chính với các chuẩn mực được ban hành, do đó muốn đưa ra kết luận tính hợp lý, đúng đắn của tài sản thì phải kiểm tra được các giao dịch kinh tế chắc chắn đã xẩy ra
Các thông tin thu thập và đánh giá trong quá trình kiểm toán đều là thông tin định lượng Thông tin này được thể hiện trên chứng từ kế toán Từ đó, kế toán sẽ phân tích, tổng hợp số liệu để trình bày trên báo cáo tài chính Vì vậy, chứng từ kế toán là đối tượng quan trọng của kiểm toán Một chứng từ kế toán cần phải đảm bảo đầy đủ các yêu cầu.
- Thể hiện các thông tin lượng hóa được, nội dung trên chứng từ phù hợp với đặc điểm và quy mô hoạt động sản xuất kinh doanh;
- Thực hiện trên biểu mẫu đã được hướng dẫn, thể hiện đầy đủ các thông tin, đúng trình tự lập và luân chuyển chứng từ;
- Tính hợp lý của các đối tượng kế toán phù hợp với nội dung giao dịch kinh tế phát sinh;
- Chữ ký, con dấu và các yếu tố khác đúng yêu cầu tính hợp pháp;
- Chứng từ phải được lập đúng hướng dẫn của chuẩn mực, chế độ hiện hành.
Các giao dịch kinh tế phát sinh trước đây chủ yếu chỉ được kiểm tra trên các chứng từ do kế toán đơn vị cung cấp hoặc các chứng từ mà kiểm toán viên thu thập được Ngày nay với sự phát triển của khoa học công nghệ đã giúp nhiều hơn cho kiểm toán trong việc xác định các giao dịch kinh tế Hơn nữa hình thức kiểm tra cũng phong phú hơn, ngoài việc kiểm tra trên chứng từ, kiểm toán viên còn có thể tìm kiếm thông tin từ đối tượng thứ ba, từ việc phỏng kvấn các nhân viên thực hiện, dùng các phương pháp kiểm toán hiện đại để tính toán, đối chiếu với số liệu do đơn vị cung cấp…
Và cho dù kiểm toán có phát triển với nhiều chức năng hơn nữa thì thực trạng về tài sản, giao dịch kinh tế và chứng từ kế toán vẫn là đối tượng của kiểm toán, chúng gắn liền với sự hình thành và phát triển của kiểm toán.
1.2.2.2 Tính kinh tế, hiệu quả của hoạt động sản xuất kinh doanh
Trong nền kinh tế hiện đại muốn tồn tại và phát triển, tìm kiếm được chỗ đứng trên thị trường nhà quản trị phải đảm bảo các quyết định kinh doanh đưa ra là tối ưu hóa Nguồn lực ngày càng bị giới hạn thì những hoạt động của đơn vị phải thực hiện ngày càng tiết kiệm, tránh sự lãng phí, bên cạnh đó cạnh tranh gay gắt lại đòi hỏi các hoạt động của đơn vị phải đem lại hiệu quả Đứng trước những vấn đề đó, người lãnh đạo không thể một mình xác định được hết các phương án kinh doanh cũng như các rủi ro có thể bị mắc phải, họ cần thêm thông tin và những sự hiểu biết khác để lựa chọn một phương án tốt nhất Để giúp nhà quản lý đơn vị trong việc tìm kiếm phương án hoạt động, kiểm toán hiện đại không còn bó buộc trong vai trò truyền thống của nó mà đã phát triển để đáp ứng nhu cầu trong điều kiện mới Và đối tượng mới của kiểm toán hiện đại đó là tính kinh tế, hiệu quả của hoạt động Với xu thế phát triển của thế giới hiện đại và nền kinh tế theo hướng công nghiệp hóa thì tính kinh tế và hiệu quả là đối tượng chủ yếu của kiểm toán.
Tuy nhiên, đối tượng trực tiếp của kiểm toán phụ thuộc vào từng loại kiểm toán, từng cuộc kiểm, nên trong giới hạn của môn Lý thuyết kiểm toán chỉ đề cập đến đối tượng kiểm toán mang tính khái quát nhất.
SỰ CẦN THIẾT PHẢI KIỂM TOÁN
Từ khi kế toán ra đời, con người đã biết sử dụng kế toán là một công cụ trong quản lý kinh tế Xã hội càng phát triển thì thông tin kế toán ngày càng phong phú, đa dạng; đối tượng tiếp nhận nhu cầu thông tin kế toán được mở rộng, nó không chỉ bó hẹp ở phạm vi nhà quản lý doanh nghiệp, Nhà nước mà còn là các nhà đầu tư, các tổ chức tín dụng, khách hàng, nhà cung cấp… Tuy nhiên, kinh tế phát triển thì sự rủi ro và sai lệch thông tin kinh tế do kế toán cung cấp càng tăng Các nguyên nhân dẫn đến sự sai lệch này có thể do:
- Số lượng thông tin quá nhiều dẫn đến việc xử lý chúng không triệt để, làm cho đối tượng tiếp nhận thông tin hiểu sai lệch về bản chất của giao dịch kinh tế;
- Kinh tế phát triển thì các giao dịch kinh tế phát sinh càng phức tạp, nguy cơ chứa đựng những thông tin sai lệch là khó tránh khỏi;
- Kinh tế xã hội phát triển còn kéo theo các hiện tượng tiêu cực được che dấu càng tinh vi và có lợi cho người cung cấp thông tin.
Chính vì vậy, những người sử dụng thông tin cảm thấy không tin tưởng vào những thông tin do đơn vị cung cấp, họ cần phải được đảm bảo rằng những thông tin đó là có thể tin cậy được Và để kiểm tra chất lượng thông tin, người sử dụng thông tin có ba cách để kiểm chứng:
- Cách thứ nhất: Người sử dụng thông tin trực tiếp kiểm tra lại các thông tin để đảm bảo độ tin cậy của các thông tin được sử dụng
- Cách thứ hai: Người sử dụng thông tin chia sẻ trách nhiệm với người cung cấp thông tin bằng các điều khoản của pháp luật.
- Cách thứ ba: Sử dụng các thông tin đã được kiểm toán xác nhận một cách độc lập. Với cách thứ nhất, người sử dụng thông tin phải tự bỏ ra chi phí để tiến hành kiểm chứng các thông tin cần thiết Tuy nhiên việc người sử dụng thông tin tiếp cận được với quy trình thực hiện kế toán của đơn vị là không hề dễ dàng và trên thực tế là không thể xẩy ra Người sử dụng thông tin chỉ có thể xác minh thông tin qua báo cáo tài chính của đơn vị mà không thể xác định được tài sản thực sự của đơn vị tại thời điểm kiểm kê và người sử dụng thông tin cũng không thể chứng minh được giao dịch kinh tế có thật sự xẩy ra không khi toàn bộ chứng từ đã được hợp lý hóa Người sử dụng thông tin không thể có đủ thời gian, năng lực và thẩm quyền để kiểm tra được các thông tin kế toán của đơn vị
Vì vậy, sử dụng cách này không tiết kiệm, không kinh tế và đi ngược lại với sự phát triển chuyên môn hóa Nếu sử dụng cách thứ hai, người sử dụng thông tin khó đảm bảo bù đắp các thiệt hại xẩy ra khi gặp phải rủi ro trong thông tin Vì sự ràng buộc dựa trên các điều khoản của pháp luật sẽ là vô nghĩa khi bên cung cấp thông tin bị giải thể, phá sản; hoặc nếu có sự đảm bảo thì rủi ro cũng đã xẩy ra, người sử dụng thông tin cũng đã bị thiệt hại
Sử dụng các thông tin đã được kiểm toán xác nhận theo cách thứ ba không chỉ đỡ tốn kém chi phí cho người sử dụng thông tin mà còn tiết kiệm chi phí xã hội, vì chỉ cần một kiểm toán viên kiểm tra, xác nhận thông tin cho nhiều người sử dụng Với vai trò thông tin kiểm toán tạo niềm tin cho người quan tâm đến đợn vị thì việc sử dụng thông tin do kiểm toán cung cấp là hoàn toàn hợp lý với sự phát triển hiện nay.
Thông tin đã được kiểm chứng bởi kiểm toán viên cung cấp là thông tin đáng tin cậy
Vì bản thân người kiểm tra thông tin là kiểm toán viên, là người có năng lực nghề nghiệp, có trình độ chuyên môn, có sự hiểu biết cao, có đạo đức nghề nghiệp và đã được cơ quan có thẩm quyền công nhận, kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm pháp lý và vật chất những thông tin mà họ đã đưa ra Mặt khác, kiểm toán viên kiểm chứng thông tin trên cơ sở các chuẩn mực đã được thiết lập, cùng với kỹ năng nghề nghiệp để đưa ra nhận xét về mức độ phù hợp của các thông tin tài chính, kế toán của đơn vị Kiểm toán viên góp phần hướng dẫn giao dịch cho kế toán và giúp kế toán sửa chữa các lỗi xẩy ra Chính sự trợ giúp này của kiểm toán làm cho bộ máy kế toán của đơn vị vận hành ổn định, nâng cao hiệu quả hoạt động và giảm thiểu được chi phí cho đơn vị Về phía doanh nghiệp kiểm toán, kiểm toán còn góp phần nâng cao năng lực và hiệu quả quản lý Ngoài chức năng chính là xác nhận thông tin tài chính kinh tế, kiểm toán viên còn có thể tư vấn hoạt động kinh doanh cho doanh nghiệp, các nhà quản lý dựa vào đó để đưa ra các chính sách hợp lý và tìm kiếm được nhiều cơ hội thành công hơn
Với những lý do trên, kiểm toán có vị trí ngày càng quan trọng và là nhu cầu không thể thiếu với xã hội nói chung và các đơn vị nói riêng.
CHỨC NĂNG CỦA KIỂM TOÁN
Với sự cần thiết hiện nay, kiểm toán có hai chức năng chính đó là: chức năng xác minh và chức năng bày tỏ ý kiến.
Chức năng xác minh trong kiểm toán là nhiệm vụ kiểm tra, đối chiếu thông tin kế toán của đơn vị với chuẩn mực đã thiết lập Kiểm toán viên sẽ xác nhận tính hợp lệ, hợp lý và hợp pháp của chứng từ, sổ sách, báo cáo kế toán Họ dựa vào kiến thức và kinh nghiệm để chứng minh tính xác thực của các giao dịch kinh tế được ghi chép trong báo cáo Chức năng này ban đầu được thể hiện qua việc chứng thực bản kê khai tài chính và hiện nay được trình bày dưới dạng báo cáo kiểm toán.
- Chức năng bày tỏ ý kiến: hay còn được gọi là chức năng tư vấn Khi kiểm toán phát triển, chỉ có chức năng xác minh không thể đáp ứng được hết yêu cầu của nhà quản trị đơn vị Với sự phức tạp trong kinh doanh, nhà quản trị mong muốn có được sự tư vấn của những người có hiểu biết để đưa ra quyết định phù hợp nhất Chính từ nhu cầu đó đã xuất hiện chức năng thứ hai của kiểm toán.
Và theo xu hướng phát triển hiện nay, kiểm toán không chỉ là sự xác minh, chứng thực thông tin quá khứ của đơn vị mà một phần không thể thiếu đó là sự bày tỏ ý kiến về thông tin tương lai cho đơn vị Do đó, kiểm toán viên ngày nay cần phải có kiến thức sâu rộng về nhiều lĩnh vực vì các nhà quản trị đơn vị không chỉ yêu cầu tư vấn thông tin tài chính thông thường mà họ cần những thông tin chuyên sâu để có thể đưa ra quyết định tối ưu nhất Hơn nữa, với sự phát triển của công nghệ thông tin, việc ứng dụng phần mềm trong công tác kế toán cũng góp phần làm hạn chế sai sót thông tin kế toán, nên kiểm toán với chức năng tư vấn ngày càng phát triển Các nhà quản trị đơn vị ngày nay cũng đã thay đổi cách nhìn nhận về việc chi tiêu chi phí Họ sẵn sàng bỏ ra một khoản chi phí để có được những thông tin đảm bảo cho các quyết định kinh doanh trong tương lai sẽ đạt hiệu quả như mong muốn Để đáp ứng nhu cầu thông tin tương lai đó, không chỉ các đơn vị kiểm toán mới có chức năng tư vấn mà có nhiều tổ chức khác nhau cũng thực hiện chức năng này như: các tổ chức tư vấn thuế, tư vấn pháp luật kinh doanh, tư vấn về ngành nghề kinh doanh… Chính sự phát triển của chức năng tư vấn đã đem lại lợi ích cho nhiều bên: cho bên tư vấn, bên nhận tư vấn và cho cả Nhà nước Vì vậy, ngày càng có nhiều mô hình tổ chức để kiểm toán phát huy chức năng này.
PHÂN LOẠI KIỂM TOÁN
1.5.1 Phân loại kiểm toán theo chức năng
Kiểm toán được phân loại theo chức năng gồm 3 loại: Kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ và kiểm toán báo cáo tài chính.
Kiểm toán hoạt động là loại kiểm toán nhằm để xem xét và đánh giá về tính kinh tế, tính hiệu lực, tính hiệu quả của các hoạt động, các giải pháp kỹ thuật, các phương án sản xuất, các quy chế quản lý đã và đang được áp dụng tại đơn vị.
Để đạt được hiệu quả hoạt động cao nhất với nguồn lực hạn hẹp, nguyên tắc kinh tế đóng vai trò quan trọng Theo đó, nguồn lực được sử dụng một cách tiết kiệm để đạt được các mục tiêu đề ra, đảm bảo rằng mỗi đồng đầu tư mang lại giá trị tối đa cho tổ chức.
- Tính hiệu lực: Khả năng về mức độ hoàn thành các nhiệm vụ và mục tiêu đã xác định.
- Tính hiệu quả: Với nguồn lực bị giới hạn kết quả đạt được là cao nhất Thể hiện khả năng lựa chọn và thực hiện phương án hoạt động của đơn vị Đây được coi là nguyên tắc tối đa.
Kiểm toán hoạt động có thể được thực hiện để đánh giá, xem xét toàn bộ hoạt động của đơn vị, cũng có thể chỉ để xem xét, đánh giá một hoạt động cụ thể nào đó Kiểm toán hoạt động có thể thực hiện trong lĩnh vực kế toán tài chính, cũng có thể trên các lĩnh vực khác ngoài phạm vi kế toán tài chính, như: một phương án kinh doanh, một thiết bị mới đưa vào sử dụng, hay tìm kiếm một nguồn lực mới… Vì vậy kiểm toán viên phải có kiến thức trong nhiều lĩnh vực khác nhau như: tài chính, kế toán, khoa học, công nghệ…, phải không ngừng nâng cao trình độ hiểu biết và trong nhiều trường hợp phải sử dụng ý kiến của các chuyên gia trong các lĩnh vực cụ thể Hơn nữa, không có một tiêu chuẩn cụ thể nào để đánh giá về tính kinh tế, tính hiệu lực và hiệu quả, mà sự đánh giá này chủ yếu mang tính chất chủ quan và phụ thuộc vào từng bối cảnh kinh tế, từng đơn vị Vì vậy việc đánh giá kết quả kiểm toán hoạt động cũng mang nhiều tính chất chủ quan
Kết quả của kiểm toán hoạt động là một báo cáo đánh giá về tính kinh tế, tính hiệu lực và tính hiệu quả của hoạt động đã được kiểm toán Cũng từ đó, kiểm toán hoạt động sẽ đưa ra những đề xuất, những ý kiến đóng góp để nhà quản trị có thể điều chỉnh, cải tiến để các hoạt động mới để đem lại hiệu quả cao nhất với việc sử dụng nguồn lực tiết kiệm nhất
Kiểm toán tuân thủ là kiểm toán nhằm xem xét mức độ tuân thủ các thủ tục, nguyên tắc, quy chế do cơ quan chức năng của Nhà nước, hoặc cơ quan có thẩm quyền cấp trên, hoặc cơ quan chuyên môn đề ra Vì vậy, kiểm toán tuân thủ còn được gọi là kiểm toán tính quy tắc. Đối tượng của kiểm toán tuân thủ có thể là các chuẩn mực, quết định do cơ quan Nhà nước đề ra như việc thực hiện chế độ kế toán, quy định về tính thuế, quy định các thủ tục hành chính… Hoặc những quy định do cơ quan chuyên môn đề ra như tiêu chuẩn về chất lượng sản phẩm, quy trình thực hiện sản xuất… Hoặc những quy định do chính đơn vị đề ra như quy định về quá trình bán hàng, quá trình thu – chi tiền… Do đối tượng của kiểm toán tuân thủ là các chuẩn mực, chế độ vì vậy việc xác định tiêu chuẩn để đánh giá kiểm toán tuân thủ cũng dễ dàng và chính xác hơn kiểm toán hoạt động. Đối tượng tiếp nhận kết quả kiểm toán tuân thủ thường là người lãnh đạo đơn vị, cơ quan Nhà nước có thẩm quyền hoặc cơ quan quản lý cấp trên
1.5.1.3 Kiểm toán báo cáo tài chính
Kiểm toán báo cáo tài chính là một quá trình đánh giá độc lập nhằm xác nhận tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của báo cáo tài chính theo chuẩn mực kiểm toán Đối tượng trực tiếp của kiểm toán này là báo cáo cân đối kế toán, báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, báo cáo lưu chuyển tiền tệ và các tài liệu liên quan khác Tuy nhiên, kiểm toán báo cáo tài chính cũng có thể bao gồm việc kiểm tra chứng từ, sổ sách kế toán để thu thập bằng chứng cần thiết, giúp kiểm toán viên xác minh và đưa ra ý kiến về tính chính xác của báo cáo tài chính.
Báo cáo tài chính cung cấp thông tin toàn diện về tình hình tài sản, nguồn vốn và kết quả hoạt động, nên đối tượng sử dụng thông tin này rất đa dạng Tùy thuộc vào những đối tượng sử dụng khác nhau với nhu cầu thông tin khác nhau, chủ thể kiểm toán cũng có sự khác biệt Các đơn vị có thể tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính bao gồm kiểm toán Nhà nước, kiểm toán nội bộ và kiểm toán độc lập Tuy nhiên, để tiết kiệm chi phí và tăng hiệu quả, chỉ nên có một chủ thể kiểm toán duy nhất đưa ra kết luận về báo cáo tài chính, phục vụ cho tất cả các đối tượng sử dụng Do vậy, kiểm toán báo cáo tài chính thường do các tổ chức kiểm toán chuyên nghiệp đảm nhiệm Để đảm bảo thống nhất và tính pháp lý của kết quả kiểm toán, các chuẩn mực và quy định đánh giá thông tin được áp dụng là chuẩn mực kế toán, luật kế toán, chế độ kế toán và các văn bản pháp lý ban hành từ cơ quan quản lý nhà nước Bên cạnh đó, kiểm toán viên cũng căn cứ vào chuẩn mực và luật kiểm toán trong quá trình thực hiện công việc.
Trong nền kinh tế phát triển hiện nay kiểm toán báo cáo tài chính vẫn là loại kiểm toán phổ biến và thông tin do kiểm toán báo cáo tài chính cung cấp được sử dụng nhiều nhất Chủ thể thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính chủ yếu là các kiểm toán viên thuộc các công ty kiểm toán độc lập, do đó khi đề cập đến kiểm toán báo cáo tài chính người ta thường nghĩ tới kiểm toán độc lập.
1.5.2 Phân loại kiểm toán theo chủ thể kiểm toán
Phân loại kiểm toán theo chủ thể kiểm toán, kiểm toán được chia thành 3 loại: Kiểm toán nội bộ, kiểm toán Nhà nước và kiểm toán độc lập.
Kiểm toán nội bộ do kiểm toán viên nội bộ của đơn vị tiến hành, thực hiện chức năng kiểm toán trong đơn vị, nhằm đáp ứng yêu cầu quản lý của đơn vị
Mục tiêu chủ yếu của kiểm toán nội bộ là tư vấn, cùng với nhà quản lý hạn chế rủi ro và tìm kiếm những phương pháp cải tiến trực tiếp trong điều kiện cụ thể của đơn vị Vì vậy, kiểm toán nội bộ phát triển vào các khía cạnh quản lý trong đơn vị, đặc biệt là hiệu quả kinh doanh và hiệu năng quản lý Kiểm toán nội bộ có thể tiến hành kiểm toán toàn bộ hoặc từng mặt hoạt động cụ thể của đơn vị, như: kiểm toán hệ thống kế toán, việc thực hiện các quy chế nội bộ hay một giao dịch kinh tế, một hoạt động kinh doanh… Với phạm vi kiểm toán rộng thì kiểm toán viên nội bộ phải có một lượng kiến thức lớn không chỉ trong lĩnh vực tài chính - kế toán mà còn cả trong công tác quản lý và các hiểu biết chung khác Do đó, để trở thành một kiểm toán viên nội bộ đòi hỏi phải có sự nỗ lực trong học tập, nghiên cứu và trải qua những cuộc khảo sát gắt gao.
Về mặt tổ chức, kiểm toán viên nội bộ trực thuộc cấp cao nhất trong đơn vị, không bị ràng buộc bởi các bộ phận, phòng, ban khác Tuy nhiên, kiểm toán viên nội bộ cũng là một thành viên của đơn vị, do đơn vị trả lương nên tính độc lập của kiểm toán viên nội bộ chỉ là tương đối và báo cáo kiểm toán nội bộ chủ yếu phục vụ cho nhà quản lý đơn vị nên tính pháp lý không cao.
Kiểm toán Nhà nước là hoạt động kiểm toán do cơ quan kiểm toán Nhà nước thực hiện Kiểm toán Nhà nước thường tiến hành kiểm toán tuân thủ kết hợp với kiểm toán báo cáo tài chính.
Theo điều 4 - Luật kiểm toán Nhà nước Việt Nam thông qua ngày 24/6/2015 thì: Đối tượng của kiểm toán Nhà nước là việc quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công và các hoạt động liên quan đến việc quản lý , sử dụng tài chính công, tài sản công của đơn vị được kiểm toán Trong đó, đơn vị được kiểm toán là cơ quan, tổ chức quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công Thực hiện công việc kiểm toán là các kiểm toán viên Nhà nước – là công chức Nhà nước được Tổng Kiểm toán Nhà nước bổ nhiệm vào các ngạch kiểm toán viên Nhà nước để thực hiện nhiệm vụ kiểm toán
Kiểm toán Nhà nước mang tính chất bắt buộc Hoạt động này nhằm đánh giá và xác nhận tính đúng đắn, tính trung thực của các thông tin tài chính công, tài sản công hoặc báo cáo tài chính liên quan đến quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công; việc chấp hành pháp luật và hiệu quả trong việc quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công Hoạt động kiểm toán Nhà nước dựa trên nguyên tắc độc lập, chỉ tuân theo pháp luật, trung thực, khách quan và công khai, minh bạch Để nhằm mục đích trên kiểm toán Nhà nước Việt Nam được chính thức thành lập ngày 11 tháng 7 năm 1994 theo Nghị định 70/CP của Chính phủ nước Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam và trực thuộc Chính phủ Sau khi luật kiểm toán Việt Nam có hiệu lực từ ngày 01/01/2006, cơ quan kiểm toán Nhà nước chuyển sang trực thuộc Quốc hội
CƠ SỞ DẪN LIỆU VÀ MỤC TIÊU KIỂM TOÁN
Theo đoạn 4a - Chuẩn mực kiểm toán số 315: Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị
(Ban hành kèm theo Thông tư số 214/2012/TT-BTC ngày 06 tháng 12 năm 2012 của Bộ Tài chính):
Cơ sở dẫn liệu: Là các khẳng định của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán một cách trực tiếp hoặc dưới hình thức khác về các khoản mục và thông tin trình bày trong báo cáo tài chính và được kiểm toán viên sử dụng để xem xét các loại sai sót có thể xảy ra.
Số liệu được trình bày trên báo cáo tài chính của đơn vị thể hiện về tài sản, nguồn vốn, doanh thu, chi phí và toàn bộ các giao dịch kinh tế - tài chính của đơn vị trong một năm tài chính Để có được số liệu này, kế toán đơn vị phải dựa vào luật, chuẩn mực, chế độ và các phương pháp kế toán: phương pháp chứng từ, phương pháp tài khoản kế toán, phương pháp tính giá và phương pháp tổng hợp cân đối để phân tích, tổng hợp từ các sổ tổng hợp và sổ chi tiết Lựa chọn thực hiện các phương pháp kế toán và tài khoản kế toán sử dụng đã được sự phê duyệt của những người có thẩm quyền trong đơn vị Căn cứ vào các chứng từ kế toán đảm bảo tính hợp pháp và hợp lý kế toán đơn vị tiến hành vào các sổ kế toán tương ứng Tất cả các chứng từ kế toán đều được kiểm tra thông tin và xác nhận của lãnh đạo đơn vị Hay nói cách khác, khi quyết định thực hiện một hoạt động kinh doanh nhà quản trị đơn vị ngầm đảm bảo rằng các giao dịch kinh tế phát sinh được tổng hợp và trình bày trong báo cáo tài chính là hoàn toàn hợp lý và thực sự có thật Trong tất cả các khâu, từ khi hình thành giao dịch cho đến khi lập chứng từ, lên sổ sách kế toán và báo cáo tài chính các sự kiện này đều đã được xử lý và ký duyệt Vì vậy, nhà quản lý đơn vị, các bộ phận có thể giải trình bất cứ chỉ tiêu nào trên báo cáo tài chính Và tất cả các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính của đơn vị đều là một cơ sở dẫn liệu.
2.1.1.2 Các khía cạnh của cơ sở dẫn liệu
Mỗi chỉ tiêu trên báo cáo tài chính là một cơ sở dẫn liệu phải đảm bảo được trình bày trên các khía cạnh sau: a Sự hiện hữu : Một tài sản hay một khoản nợ phản ánh trên báo cáo tài chính thực tế phải tồn tại (có thực) vào thời điểm lập báo cáo Đơn vị phải có đầy đủ chứng từ để chứng minh sự tồn tại của các loại tài sản thuộc quyền sở hữu của đơn vị, những tài sản đơn vị cầm, giữ hộ cũng phải có các bằng chứng để chứng minh và có cách lưu giữ, bảo quản để xác định đúng giá trị tài sản của đơn vị khi kiểm kê Đối với tài sản là hàng tồn kho như: nguyên liệu vật liệu, công cụ dụng cụ, hàng hóa, thành phẩm thì ngoài việc đảm bảo về mặt số lượng, còn phải đảm bảo về mặt chất lượng, hay những hàng tồn kho này đang còn sử dụng được b Quyền và nghĩa vụ : Một tài sản hay một khoản nợ phản ánh trên báo cáo tài chính đơn vị phải có quyền sở hữu hoặc có trách nhiệm hoàn trả tại thời điểm lập báo cáo Đơn vị có quyền sử dụng và quyết định: bán, cho thuê… một tài sản hay một khoản nợ phải thu đã được trình bày trên báo cáo tài chính Tuy nhiên, đơn vị phải có trách nhiệm theo dõi, quản lý tài sản và có nghĩa vụ phải hoàn trả các khoản nợ phải trả như đã ghi nhận Theo quy định, đơn vị phải thực hiện tổng kiểm kê ít nhất một năm một lần vào cuối năm tài chính để phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính Kiểm toán có thể chứng kiến quá trình kiểm kê của đơn vị vào thời điểm này để đánh giá về thủ tục, quy trình và kết quả kiểm kê Nếu kiểm toán viên có sự nghi ngờ về quá trình thực hiện kiểm kê tại đơn vị thì kiểm toán viên có thể thực hiện kiểm kê xác suất một số mặt hàng thuộc quyền sở hữu của đơn vị Tuy nhiên trên thực tế cuộc kiểm toán thường diễn ra sau khi đơn vị đã lập báo cáo tài chính, lúc đó cuộc kiểm kê của đơn vị đã kết thúc vì vậy phần lớn kiểm toán viên không thể tham gia vào công tác kiểm kê của đơn vị Trong trường hợp này, nếu thấy cần thiết thì kiểm toán viên cần phải tổ chức kiểm kê lại để đánh giá quyền và nghĩa vụ của đơn vị đối với giá trị hàng tồn kho trên báo cáo tài chính Kiểm toán viên cần phải xác định số lượng tồn kho tại thời điểm thực tế và kiểm tra tính chính xác của các giao dịch xuất, nhập kho trong thời gian kể từ ngày đơn vị chốt số liệu đến thời điểm kiểm toán viên thực hiện kiểm kê có thực sự phát sinh không Từ đó kiểm toán viên xác định ngược lại số liệu đã được đơn vị trình bày và công bố Để chứng minh được quyền sở hữu của đơn vị về hàng gửi bán, hàng đang đi đường, kiểm toán viên có thể xác nhận thông tin từ bên thứ 3 trong trường hợp nghi ngờ về sự gian lận, sai sót trong việc xác định giá trị hàng tồn kho c Phát sinh : Một giao dịch hay một sự kiện đã ghi chép và được phản ánh trên báo cáo tài chính thì phải đã xẩy ra và có liên quan đến đơn vị trong thời kỳ xem xét Kế toán chỉ được phép ghi nhận những giao dịch kinh tế phát sinh và thực sự hoàn thành vào sổ sách kế toán khi đã có đầy đủ chứng từ chứng minh cho giao dịch đó. d Đầy đủ : Toàn bộ tài sản, các khoản nợ, giao dịch hay giao dịch đã xẩy ra có liên quan đến kỳ báo cáo phải được ghi chép hết các sự kiện liên quan trong hệ thống sổ sách của đơn vị và được trình bày trên báo cáo tài chính của kỳ đó. e Đánh giá : Một tài sản hay một khoản nợ được ghi chép theo giá trị thích hợp trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được thừa nhận) Tài sản phải được ghi nhận theo đúng phương pháp kế toán đăng ký như: phương pháp hạch toán hàng tồn kho, phương pháp tính giá hàng tồn kho, phương pháp tính khấu hao… Các khoản nợ phải thu, phải trả được ghi nhận sau khi đã bù trừ giữa các khoản thu (trả) trước nếu có và các khoản phát sinh trong kỳ. f Chính xác : Một giao dịch hay một sự kiện được ghi chép theo đúng giá trị của nó, doanh thu hay chi phí được ghi nhận đúng kỳ, đúng khoản mục và đúng về toán học. g Trình bày và công bố : Các khoản mục được phân loại, diễn đạt và công bố phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận).
Quá trình kiểm toán bao gồm ba giai đoạn: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán Cơ sở dữ liệu đóng vai trò quan trọng trong tất cả ba giai đoạn này, cung cấp thông tin cần thiết để lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán hiệu quả, cũng như để đưa ra kết luận và bày tỏ ý kiến kiểm toán chính xác.
- Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: Với việc hiểu biết rõ về cơ sở dẫn liệu sẽ giúp kiểm toán viên đánh giá được khả năng rủi ro và các sai phạm có thể xẩy ra trong báo cáo tài chính của đơn vị Cơ sở dẫn liệu còn là căn cứ giúp kiểm toán viên xác định các thủ tục kiểm soát cơ bản đã được đơn vị xây dựng Từ đó, kiểm toán viên có thể lựa chọn phương pháp kiểm toán và soạn thảo trình tự kiểm toán phù hợp để thu thập được đầy đủ các bằng chứng kiểm toán cần thiết để giảm thiểu tối đa rủi ro trong quá trình hình thành và đưa ra ý kiến về kết quả kiểm toán tại đơn vị Các cơ sở dẫn liệu được kiểm toán viên sử dụng để xem xét các loại rủi ro tiềm tàng có thể xảy ra được chia thành ba loại:
Các cơ sở dẫn liệu đối với các nhóm giao dịch và sự kiện trong kỳ được kiểm toán
Các cơ sở dẫn liệu đối với số dư tài khoản vào cuối kỳ
Các cơ sở dẫn liệu đối với các trình bày và thuyết minh
Tùy thuộc vào mỗi loại cơ sở dữ liệu, kiểm toán viên sẽ đánh giá trên những khía cạnh khác nhau:
Các cơ sở dẫn liệu đối với các nhóm giao dịch và sự kiện trong kỳ được kiểm toán:
(i) Tính hiện hữu: các giao dịch và các sự kiện được ghi nhận đã xảy ra và liên quan đến đơn vị;
(ii) Tính đầy đủ: tất cả các giao dịch và sự kiện cần ghi nhận đã được ghi nhận;
(iii) Tính chính xác: số liệu và dữ liệu liên quan đến các giao dịch và sự kiện đã ghi nhận được phản ánh một cách phù hợp;
(iv) Đúng kỳ: các giao dịch và sự kiện được ghi nhận đúng kỳ kế toán;
(v) Phân loại: các giao dịch và sự kiện được ghi nhận vào đúng tài khoản.
Các cơ sở dẫn liệu đối với số dư tài khoản vào cuối kỳ:
(i) Tính hiện hữu: tài sản, nợ phải trả và nguồn vốn chủ sở hữu thực sự tồn tại;
(ii) Quyền và nghĩa vụ: đơn vị nắm giữ các quyền liên quan đến tài sản thuộc sở hữu của đơn vị và đơn vị có nghĩa vụ với các khoản nợ phải trả;
(iii) Tính đầy đủ: tất cả các tài sản, nợ phải trả và nguồn vốn chủ sở hữu cần ghi nhận đã được ghi nhận đầy đủ;
(iv) Đánh giá và phân bổ: tài sản, nợ phải trả và nguồn vốn chủ sở hữu được thể hiện trên báo cáo tài chính theo giá trị phù hợp và những điều chỉnh liên quan đến đánh giá hoặc phân bổ đã được ghi nhận phù hợp.
Các cơ sở dẫn liệu đối với các trình bày và thuyết minh:
Tính hiện hữu xác thực rằng các sự kiện, giao dịch và các vấn đề khác đã thực sự diễn ra và có liên quan đến đơn vị Điều này giúp đảm bảo tính toàn vẹn và độ tin cậy của thông tin tài chính, cho phép các bên liên quan đưa ra quyết định sáng suốt dựa trên dữ liệu được trình bày.
(ii) Tính đầy đủ: tất cả các thuyết minh cần trình bày trên báo cáo tài chính đã được trình bày;
(iii) Phân loại và tính dễ hiểu: các thông tin tài chính được trình bày, diễn giải và thuyết minh hợp lý, rõ ràng, dễ hiểu;
(iv) Tính chính xác và đánh giá: thông tin tài chính và thông tin khác được trình bày hợp lý và theo giá trị phù hợp.
- Giai đoạn thực hiện kiểm toán: để có thể đưa ra các quyết định tốt nhất cho cuộc kiểm toán dựa trên kế hoạch đã lập, cơ sở dẫn liệu sẽ giúp cho kiểm toán viên luôn xác định được mục tiêu các thử nghiệm mình đang thực hiện dựa trên các phương pháp kiểm toán được lựa chọn
- Giai đoạn kết thúc kiểm toán: Đây là giai đoạn kiểm toán viên trình bày ý kiến của mình về kết quả cuộc kiểm toán Cơ sở dẫn liệu là căn cứ để kiểm toán viên xác định và đánh giá tính đầy đủ, thích hợp của các bằng chứng thu thập được đối với quá trình kiểm toán.
Vậy, để cuộc kiểm toán đạt kết quả tốt nhất thì việc kiểm toán viên hiểu rõ về cơ sở dẫn liệu là rất cần thiết và quan trọng trong quá trình kiểm toán
Ví dụ về cơ sở dẫn liệu
Chỉ tiêu hàng tồn kho trên bảng cân đối kế toán của Công ty thương mại và dịch vụ
X năm N số cuối năm là 250.000.000 đồng, hãy chứng minh đó là một cơ sở dẫn liệu?
Khi trình bày khoản mục hàng tồn kho trên báo cáo tài chính, Ban lãnh đạo Công ty X đã khẳng định rằng:
- Tại thời điểm lập báo cáo tài chính (ngày 31/12/N) thì giá trị hàng tồn kho được ghi nhận trên báo cáo tài chính là toàn bộ nguyên liệu vật liệu, hàng hóa, công cụ dụng cụ, thành phẩm đang tồn tại ở các kho, ở các cửa hàng, hàng gửi bán hoặc đang đi trên đường ( Hiện hữu )
- Số hàng tồn kho này thuộc quyền sở hữu của Công ty và Công ty có toàn quyền quyết định về số hàng đó Đồng thời, Công ty phải có trách nhiệm bảo quản, lưu trữ, chịu trách nhiệm về hàng tồn kho theo đúng quy định ( Quyền và nghĩa vụ )
- Kế toán Công ty đã tập hợp tất cả các chứng từ nhập, xuất kho chứng minh các giao dịch phát sinh trong kỳ, đối chiếu số liệu giữa các bộ phận để xác định tổng số hàng tồn kho tăng, giảm và từ đó xác định số dư cuối kỳ Tất cả các chứng từ nhập, xuất kho đã được ghi chép vào hệ thống sổ sách chi tiết và tổng hợp có liên quan ( Phát sinh và đầy đủ )
GIAN LẬN VÀ SAI SÓT
Gian lận trong báo cáo tài chính là những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin liên quan đến hoạt động kinh tế và tài chính của doanh nghiệp Những hành vi này được thực hiện bởi một hoặc nhiều cá nhân trong Hội đồng quản trị, Ban giám đốc, nhân viên hoặc bên thứ ba có liên quan Gian lận có thể làm ảnh hưởng đáng kể đến độ tin cậy và chính xác của báo cáo tài chính, gây thiệt hại cho các bên liên quan như nhà đầu tư, khách hàng và công ty.
- Gian lận có thể biểu hiện dưới các dạng:
+ Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính;
+ Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính;
+ Che dấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu hoặc giao dịch kinh tế làm sai lệch báo cáo tài chính;
+ Ghi chép các giao dịch kinh tế không đúng sự thật;
+ Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính;
+ Cố ý tính toán sai về số học.
Gian lận là hành vi có chủ ý, gắn liền với lợi ích vì vậy hành vi gian lận luôn được che dấu tinh vi, khó phát hiện và nó luôn tiềm ẩn trong quá trình hạch toán kế toán của đơn vị.
Sai sót là những lỗi không cố ý có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính.
- Sai sót biểu hiện dưới dạng:
+ Lỗi tính toán số học hoặc ghi chép sai;
+ Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai các khoản mục, các giao dịch kinh tế;
+ Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính nhưng không cố ý do lỗi về trình độ và năng lực thực hiện.
Sai sót là những hành vi không có chủ ý, không có mục đích tư lợi, tham ô, biện thủ vì vậy lỗi do sai sót thường dễ phát hiện hơn.
Như vậy, gian lận và sai sót đều là những sai phạm, đều làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính của đơn vị và ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng thông tin Tuy nhiên, giữa gian lận và sai sót lại khác nhau về nhiều mặt Sự khác nhau lớn nhất thuộc về bản chất của hành vi, gian lận là hành vi có chủ ý còn sai sót là sự vô tình hoặc do hạn chế về năng lực Sự khác nhau về bản chất dẫn đến sự khác nhau về mức độ tinh vi và quá trình thực hiện Để thực hiện việc gian lận phải trải qua cả một quá trình, từ khi hình thành ý đồ gian lận, đến việc thực hiện và cuối cùng là che giấu hành vi đó Do đó, gian lận luôn được tính toán kỹ lưỡng và che giấu tinh vi nên khó phát hiện Sai sót do không vì mục đích lợi ích kinh tế, sai sót không diễn ra theo quá trình mà thường do tự phát, nên sai sót là hành vi không bị che giấu và dễ phát hiện Từ động cơ thực hiện hành vi nên một hành vi gian lận dù nhỏ đến đâu cũng đều mang tính trọng yếu, còn tính trọng yếu của sai sót còn tùy thuộc vào quy mô và tính chất của sai phạm.
Tuy nhiên, trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên vẫn có thể phải chịu rủi ro kiểm toán do không thể phát hiện hết mọi gian lận và sai sót vẫn tồn tại trong báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán.
2.2.2 Các nhân tố ảnh hưởng đến gian lận, sai sót
Thực hiện công việc kiểm toán, kiểm toán viên cần phải quan tâm đến những nhân tố ảnh hưởng đến gian lận và sai sót, những nhân tố đó có thể là:
- Những vấn đề liên quan đến tính chính trực hoặc năng lực của Ban giám đốc như: + Công tác quản lý bị một người (hay một nhóm người) độc quyền nắm giữ, thiếu sự giám sát có hiệu lực của Ban Giám đốc hoặc Hội đồng quản trị;
+ Cơ cấu tổ chức bộ máy của đơn vị được kiểm toán phức tạp một cách cố ý và khó hiểu;
+ Sự bất lực trong việc sửa chữa những yếu kém của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ trong khi những yếu kém này hoàn toàn có thể khắc phục được;
+ Thay đổi thường xuyên kế toán trưởng hoặc người có trách nhiệm của bộ phận kế toán và tài chính;
+ Thiếu nhiều nhân viên kế toán trong một thời gian dài;
+ Bố trí người làm kế toán không đúng chuyên môn hoặc người bị pháp luật nghiêm cấm;
+ Thay đổi thường xuyên chuyên gia tư vấn pháp luật hoặc kiểm toán viên.
- Các sức ép bất thường trong đơn vị hoặc từ bên ngoài vào đơn vị:
+ Ngành nghề kinh doanh gặp khó khăn và số đơn vị phá sản ngày càng tăng;
+ Thiếu vốn kinh doanh do lỗ, hoặc do mở rộng quy mô doanh nghiệp quá nhanh;
+ Mức thu nhập giảm sút;
Để tối đa hóa lợi nhuận, doanh nghiệp thường có xu hướng hạch toán tăng lợi nhuận; việc này dẫn đến việc các doanh nghiệp đầu tư quá nhanh vào các ngành nghề mới hoặc những sản phẩm mới, điều này làm mất cân đối về mặt tài chính.
Doanh nghiệp có thể gặp phải tình trạng phụ thuộc quá mức vào một số sản phẩm hoặc khách hàng nhất định, dẫn đến rủi ro cao nếu các yếu tố này có bất kỳ biến động nào Bên cạnh đó, áp lực tài chính từ phía các nhà đầu tư hoặc cấp quản lý cấp cao cũng có thể tác động tiêu cực đến hoạt động của doanh nghiệp.
+ Sức ép đối với nhân viên kế toán phải hoàn tất báo cáo tài chính trong thời gian quá ngắn.
- Các giao dịch và sự kiện không bình thường:
+ Các giao dịch đột xuất, đặc biệt xảy ra vào cuối niên độ kế toán có tác động đến doanh thu, chi phí và kết quả;
+ Các giao dịch hoặc phương pháp xử lý kế toán phức tạp;
+ Các giao dịch với các bên hữu quan;
+ Các khoản chi phí quá cao so với những dịch vụ được cung cấp (Ví dụ: Phí luật sư, tư vấn hoặc đại lý, ).
- Những khó khăn liên quan đến thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp:
+ Tài liệu kế toán không đầy đủ hoặc không được cung cấp kịp thời (Ví dụ: Không thu thập đủ chứng từ ; phát sinh chênh lệch lớn giữa sổ và báo cáo, những giao dịch ghi chép sai hoặc để ngoài sổ kế toán, );
+ Lưu trữ tài liệu không đầy đủ về các sự kiện và giao dịch kinh tế (Ví dụ: chứng từ chưa được phê duyệt, thiếu tài liệu hỗ trợ cho những giao dịch lớn hoặc bất thường);
+ Có chênh lệch lớn giữa sổ kế toán của đơn vị với xác nhận của bên thứ ba; mâu thuẫn giữa các bằng chứng kiểm toán; không giải thích được sự thay đổi của các chỉ số hoạt động;
+ Ban Giám đốc từ chối cung cấp giải trình hoặc giải trình không thoả mãn yêu cầu của kiểm toán viên.
- Những nhân tố từ môi trường tin học liên quan đến các tình huống và sự kiện nêu trên:
+ Không lấy được thông tin từ máy vi tính;
+ Có thay đổi trong chương trình vi tính nhưng không lưu tài liệu, không được phê duyệt và không được kiểm tra;
+ Thông tin, tài liệu in từ máy vi tính không phù hợp với báo cáo tài chính;
+ Các thông tin in ra từ máy vi tính mỗi lần lại khác nhau.
2.2.3 Trách nhiệm của đơn vị với gian lận, sai sót
Theo đoạn 04 - Chuẩn mực kiểm toán số 240, Trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính ban hành kèm theo Thông tư số 214/2012/TT-BTC ngày 06 tháng 12 năm 2012 của Bộ tài chính: Việc ngăn ngừa và phát hiện gian lận trước hết thuộc về trách nhiệm của Ban quản trị và Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán Điều quan trọng là Ban Giám đốc, với sự giám sát của Ban quản trị, phải đặc biệt chú ý đến việc ngăn ngừa gian lận nhằm làm giảm bớt các cơ hội thực hiện hành vi gian lận và phát hiện gian lận qua đó thuyết phục các cá nhân không thực hiện hành vi gian lận vì khả năng bị phát hiện và xử phạt Do vậy, trong hoạt động sản xuất kinh doanh và đặc biệt trong quá trình lập báo cáo tài chính, nhà quản lý đơn vị phải có trách nhiệm về gian lận, sai sót cũng như trách nhiệm về các số liệu trình bày trên báo cáo tài chính như sau:
- Giám đốc hoặc người đứng đầu đơn vị chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa, phát hiện và xử lý các gian lận, sai sót trong đơn vị thông qua việc xây dựng và duy trì thực hiện thường xuyên hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ thích hợp.
TRỌNG YẾU
Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng để phát hiện sai sót, gian lận trong báo cáo tài chính Tuy nhiên, không phải tất cả các sai sót, gian lận đều có thể phát hiện được, kiểm toán viên có trách nhiệm đánh giá và xem xét tính chấp nhận được của những sai sót, gian lận phát hiện được Để đưa ra quyết định, kiểm toán viên sử dụng một ngưỡng gọi là mức trọng yếu, giúp xác định sai phạm có thể chấp nhận được hay không.
12 năm 2012 của Bộ Tài chính): Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính Mức trọng yếu là một giá trị do kiểm toán viên và công ty kiểm toán xác định tùy thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể Mức trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có
Có thể hiểu mức trọng yếu là số tiền sai lệch tối đa có thể chấp nhận được của thông tin, nếu sai lệch vượt quá số tiền đó sẽ làm người đọc hiểu sai về thông tin Mức trọng yếu thực hiện là một mức giá trị hoặc các mức giá trị do kiểm toán viên xác định ở mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính, nhằm giảm khả năng sai sót tới một mức độ thấp hợp lý để tổng ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh và không được phát hiện không vượt mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính Trong một số trường hợp, “ mức trọng yếu thực hiện” có thể hiểu là mức giá trị hoặc các mức giá trị do kiểm toán viên xác định thấp hơn mức hoặc các mức trọng yếu của một nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh trên báo cáo tài chính.
Vì những hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán như:
- Ý kiến hình thành của kiểm toán viên đều mang tính xét đoán và thuyết phục nhiều hơn tính khẳng định;
- Giả sử kiểm toán viên có thể thực hiện kiểm tra toàn bộ các khoản mục đã được ghi nhận trên sổ sách kế toán nhưng không thể loại trừ được các rủi ro đối với các giao dịch bị bỏ sót, không được ghi nhận;
- Ngoài ra còn có các rủi ro trong quá trình chọn mẫu; rủi ro tiềm tàng trong hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị. Đó là những lý do khiến cho kết luận của kiểm toán viên không mang tính chất tuyệt đối vì vậy kiểm toán viên phải xác định mức trọng yếu và tiến hành kiểm toán dựa trên ngưỡng đã được xác định
Việc xác định tính trọng yếu là công việc xét đoán mang tính nghề nghiệp của kiểm toán viên, phụ thuộc nhiều vào kinh nghiệm và năng lực của kiểm toán viên Khi bắt đầu thực hiện kiểm toán, từ khâu lập kế hoạch kiểm toán viên phải xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được, nó sẽ giúp cho kiểm toán viên:
- Xác định được nội dung, thời gian và phạm vi kiểm toán;
- Xác định mức độ trung thực và hợp lý của các thông tin trên báo cáo tài chính với chuẩn mực đã được ban hành;
- Đánh giá ảnh hưởng của những sai sót của báo cáo tài chính đối với người sử dụng thông tin.
Khi xét đoán tính trọng yếu, kiểm toán viên luôn phải hiểu rằng:
- Tính trọng yếu là một khái niệm tương đối Kiểm toán viên không thể đưa ra một con số tuyệt đối của mỗi chỉ tiêu cho mọi cuộc kiểm toán và không phải tất cả các chỉ tiêu đều được đánh giá thông qua các con số Và cũng không có một công thức nào thực sự cụ thể để xác định độ lớn trọng yếu của một sai phạm, vì quy mô hoạt động, tiềm lực tài chính, lĩnh vực kinh doanh và uy tín của mỗi đơn vị được kiểm toán là khác nhau Độ lớn của một chỉ tiêu bị sai phạm ở đơn vị này là trọng yếu nhưng ở đơn vị khác sai phạm đó lại không mang tính chất trọng yếu; hoặc một sai phạm nhỏ nếu xét riêng lẻ thì không trọng yếu nhưng xét trên tổng thể nó lại mang tính trọng yếu Vì vậy, kiểm toán viên phải thực sự nhạy bén khi xác định mức trọng yếu của các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán.
Tính trọng yếu cần được đánh giá dựa trên cả yếu tố định lượng và định tính Ngay cả những sai phạm nhỏ cũng có thể được coi là quan trọng nếu chúng ảnh hưởng đáng kể đến giá trị hoặc chức năng của tài sản.
+ Các sai phạm liên quan đến pháp luật, chính sách, chế độ và những quy định có tính nguyên tắc;
+ Sai phạm liên quan đến tính trung thực của những nhà quản lý;
+ Sai phạm có tính chất gây hậu quả dây chuyền;
+ Sai phạm đã được chỉ ra nhưng không được chỉ đạo để sửa chữa kịp thời;
Những sai sót, gian lận vẫn còn tồn tại trong báo cáo tài chính có thể sẽ làm ảnh hưởng đến lợi ích của người sử dụng thông tin Tuy nhiên, cũng có những sai phạm tồn tại nhưng nó không gây tổn thất cho đơn vị và những người có liên quan, đó là những sai phạm có thể chấp nhận được Để có thể xác định được sai phạm nào là sai phạm mang tính trọng yếu kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán phải xem xét các chỉ tiêu trong từng hoàn cảnh cụ thể và trong những tình huống nhất định Việc đánh giá và xét đoán tính trọng yếu không chỉ với những sai phạm đã được phát hiện trong kỳ kiểm toán mà nó còn phải được xem xét trong mối quan hệ với những sai sót chưa được sửa chữa của kỳ kiểm toán trước và những sai phạm dự kiến có thể xẩy ra nhưng chưa được phát hiện hết trong tổng thể của quá trình kiểm toán. Ý kiến của kiểm toán viên về những sai phạm có thể tồn tại trong báo cáo tài chính của đơn vị ảnh hưởng lớn đến quyết định của người sử dụng thông tin Vì vậy kiểm toán viên phải có kiến thức sâu rộng, không ngừng nâng cao kỹ năng nghề nghiệp để từ đó xác định mức trọng yếu hợp lý trong việc đánh giá các sai phạm của đơn vị được kiểm toán.
2.3.2 Vận dụng tính trọng yếu trong kiểm toán
Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là để kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận xem báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực, hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không Vì vậy, việc xác định mức trọng yếu có vai trò hết sức quan trọng trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán
Kiểm toán viên phải xác lập mức trọng yếu cho tổng thể báo cáo tài chính và mức trọng yếu cho từng khoản mục để từ đó có thể ước tính sai lệch có thể chấp nhận được của toàn bộ báo cáo tài chính cũng như từng khoản mục Mức trọng yếu tổng thể của báo cáo tài chính được xác định tùy thuộc vào từng loại hình doanh nghiệp, thực trạng tài chính, mục đích của người sử dụng thông tin Các chỉ tiêu tài chính kiểm toán viên thường căn cứ để xác lập mức trọng yếu đó là:
- Doanh thu được sử dụng khi đơn vị chưa có lãi ổn định nhưng đã có doanh thu ổn định và doanh thu là nhân tố quan trọng để đánh giá hiệu quả hoạt động của đơn vị.
- Lợi nhuận trước thuế được áp dụng khi đơn vị có lãi ổn định Là chỉ tiêu thường được lựa chọn vì phần lớn đối tượng có nhu cầu sử dụng thông tin đều nhìn vào chỉ tiêu này
- Tổng tài sản là chỉ tiêu được sử dụng để ước tính mức trọng yếu, vì nó thể hiện được khả năng thanh toán của đơn vị
- Vốn chủ sở hữu được sử dụng khi đơn vị mới thành lập, doanh thu, lợi nhuận chưa có hoặc có nhưng chưa ổn định
Vận dụng tính trọng yếu trong kiểm toán thường được thực hiện qua 5 bước:
Bước 1: Ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu;
Bước 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho từng bộ phận, từng khoản mục; Bước 3: Ước tính tổng số sai sót trong từng bộ phận;
Bước 4: Ước tính sai số kết hợp;
Bước 5: So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu ( hoặc đã được điều chỉnh) về tính trọng yếu a Bước 1: Ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu Ước lượng mức trọng yếu ban đầu cho tổng thể báo cáo tài chính ( Mức trọng yếu kế hoạch ) là việc kiểm toán viên và công ty kiểm toán xác định sai lệch tối đa có thể chấp nhận được, có nghĩa là với những sai lệch nhỏ hơn hoặc bằng mức này thì sai sót hoặc gian lận không được coi là trọng yếu và có thể bỏ qua
Mức trọng yếu ban đầu được xác định từ một hoặc nhiều chỉ tiêu trên báo cáo tài chính nhân với tỷ lệ tương ứng, tùy thuộc vào đặc điểm doanh nghiệp, ngành nghề và thời điểm kiểm toán Tỉ lệ này được lựa chọn để đảm bảo mức trọng yếu ban đầu phù hợp, tuy nhiên trong thực tế, kiểm toán viên thường chọn mức trọng yếu thực tế thấp hơn để giảm thiểu rủi ro Tuy nhiên, điều này dẫn đến chi phí và thời gian kiểm toán tăng vì cần thiết lập nhiều thủ tục kiểm toán hơn và lấy mẫu kiểm toán lớn hơn để thu thập đủ bằng chứng.
Ví dụ dưới đây là bảng hướng dẫn xác định mức trọng yếu ban đầu của VACPA
(Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam) theo Chương trình kiểm toán mẫu cập nhật năm 2016.
XÁC ĐỊNH MỨC TRỌNG YẾU
Nội dung Kế hoạch Thực tế
Tiêu chí được sử dụng để ước tính mức trọng yếu
(Đánh dấu vào ô lựa chọn)
LN trước thuế Doanh thu thuần Tổng chi phí Vốn chủ sở hữu Tổng tài sản Khác
LN trước thuế Doanh thu thuần Tổng chi phí Vốn chủ sở hữu Tổng tài sản
Khác Nguồn số liệu để xác định mức trọng yếu
(Đánh dấu vào ô lựa chọn)
BCTC trước kiểm toán BCTC năm trước
Kế hoạch SXKD Ước tính
BCTC đã điều chỉnh sau kiểm toán
Lý do lựa chọn tiêu chí này
Giá trị tiêu chí được lựa chọn (a) Điều chỉnh ảnh hưởng của các biến động bất thường (b)
Giá trị tiêu chí được lựa chọn sau điều chỉnh (c)= (a) –(b)
Tỷ lệ sử dụng để ước tính mức trọng yếu
(Đánh dấu vào ô lựa chọn và ghi cụ thể tỷ lệ % lựa chọn trong ngoặc vuông)
Doanh thu thuần [0,5%-3%] Tổng chi phí
Doanh thu thuần [0,5%-3%] Tổng chi phí
[1%-5%] Vốn chủ sở hữu [1%-2%] Tổng tài sản
[1%-5%] Vốn chủ sở hữu [1%-2%] Tổng tài sản
Lý do lựa chọn tỷ lệ này
Mức trọng yếu tổng thể (e)=(c)*(d)
Tỷ lệ sử dụng để ước tính mức trọng yếu thực hiện (f) [50%-75%] [50%-75%]
Mức trọng yếu thực hiện (1) (g)=(e)*(f)
Tỷ lệ sử dụng để ước tính ngưỡng sai sót không đáng kể (h) [0%-4%] [0%-4%]
Lý do lựa chọn tỷ lệ này
Ngưỡng sai sót không đáng kể/ sai sót có thể bỏ qua (i)=(g)*(h)
(Nguồn: Tài liệu hướng dẫn thực hiện Chương trình kiểm toán mẫu - Báo cáo tài chính – Ban hành theo Quyết định số 366/QĐ-VACPA ngày 28/12/2016 của Chủ tịch VACPA)
Ví dụ 1: Bảng xác lập mức độ trọng yếu của kiểm toán viên khi tiến hành kiểm toán tại Công ty TNHH ABC tháng 1/N.
RỦI RO KIỂM TOÁN (Audit Risk – AR)
2.4.1 Khái niệm Ý kiến nhận xét của kiểm toán viên về báo cáo tài chính được kiểm toán không phải luôn luôn đảm bảo sự chính xác, sẽ còn tồn tại những sai phạm trọng yếu của báo cáo tài chính mà kiểm toán viên không phát hiện ra trong quá trình kiểm toán Những tồn tại đó được xem là rủi ro kiểm toán.
Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai phạm trọng yếu
Trong một cuộc kiểm toán thì rủi ro kiểm toán luôn tồn tại do cả những nguyên nhân chủ quan và khách quan, đó có thể là do:
- Những gian lận được thực hiện một cách tinh vi;
- Kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm toán chưa phù hợp;
- Giới hạn về thời gian và chi phí kiểm toán;
- Trình độ và năng lực của kiểm toán viên bị hạn chế;
- Tác động của điều kiện bên ngoài và khách hàng kiểm toán…
Kiểm toán viên và công ty kiểm toán luôn cố gắng hạn chế rủi ro ở mức thấp nhất có thể Tuy nhiên, ngay cả khi kế hoạch kiểm toán được lập một cách chu đáo nhất và quá trình kiểm toán được thực hiện một cách thận trọng nhất thì rủi ro vẫn luôn có thể tồn tại.
2.4.2 Các thành phần của rủi ro kiểm toán
Rủi ro kiểm toán gồm có: Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện
2.4.2.1 Rủi ro tiềm tàng (Inherent Risk - IR)
Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng giao dịch, từng khoản mục trong báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ.
Rủi ro tiềm tàng là rủi ro mang tính khách quan, thuộc về bản chất của đối tượng được kiểm toán Rủi ro tiềm tàng không phải do kiểm toán viên tạo ra mà nó tiềm ẩn trong bản chất kinh doanh, môi trường kinh doanh của đơn vị và bản thân các khoản mục, giao dịch Mức độ rủi ro tiềm tàng là căn cứ để kiểm toán viên lựa chọn phương pháp kiểm toán, xác định khối lượng công việc, thời gian,chi phí … cho cuộc kiểm toán Vì vậy, việc phân tích đánh giá rủi ro tiềm tàng có ý nghĩa rất quan trọng trong khâu lập kế hoạch kiểm toán Để hạn chế rủi ro tiềm tàng ở mức thấp nhất kiểm toán viên phải tiến hành đánh giá rủi ro tiềm tàng dựa vào việc xét đoán chuyên môn của mình trên những nhân tố chủ yếu sau:
- Trên phương diện báo cáo tài chính:
+ Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của Ban giám đốc cũng như sự thay đổi thành phần ban quản lý trong niên độ kế toán;
+ Trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của kế toán trưởng, các nhân viên kế toán, kiểm toán viên nội bộ và sự thay đổi nhân sự của phòng kế toán;
+ Những áp lực bất thường đối với Ban giám đốc, với kế toán trưởng và nhất là những hoàn cảnh thúc đẩy Ban giám đốc, kế toán trưởng phải trình bày báo cáo tài chính không trung thực;
+ Đặc điểm hoạt động của đơn vị, như: quy trình công nghệ, cơ cấu vốn, các đơn vị phụ thuộc, phạm vi địa lý, hay hoạt động theo mùa vụ…
+ Các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị, như: các biến động về kinh tế, về cạnh tranh, sự thay đổi về thị trường mua – bán, sự thay đổi của hệ thống kế toán đối với lĩnh vực hoạt động của đơn vị.
- Trên phương diện số dư tài khoản và loại giao dịch:
+ Báo cáo tài chính có thể chứa đựng những sai sót, như: báo cáo tài chính có những điều chỉnh liên quan đến niên độ trước, báo cáo tài chính có nhiều ước tính kế toán hoặc trong năm tài chính có sự thay đổi chính sách kế toán;
+ Việc xác định số dư và số phát sinh của các tài khoản, giao dịch kinh tế, như: số dư các tài khoản dự phòng, các giao dịch kinh tế đối với các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu của Tài sản cố định tính vào chi phí hay tính tăng nguyên giá Tài sản cố định…
+ Mức độ dễ bị mất mát, biện thủ tài sản, như: phát sinh thêm nhiều giao dịch thu chi tiền mặt, chi tiền tạm ứng nhiều, thời gian thanh toán dài, chi phí tăng đột biến…
+ Mức độ phức tạp của các giao dịch kinh tế quan trọng;
+ Các giao dịch kinh tế, tài chính bất thường khác. Đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng là việc kiểm điểm xem kiểm toán viên đã có những hiểu biết gì về công việc kinh doanh và bản chất ngành nghề đang hoạt động của đơn vị được kiểm toán Đây là công việc kiểm toán nhằm xác định những khu vực rủi ro quan trọng.
Xác định mức độ rủi ro tiềm tàng thường được thực hiện theo trình tự phân tích từ
“ Đỉnh đến Đáy” Theo trình tự này công việc được tiến hành từ trên xuống dưới, từ tổng thể đến chi tiết, từ toàn bộ Báo cáo tài chính đến từng chỉ tiêu củ thể của Báo cáo tài chính.
Sơ đồ phân tích từ “ Đỉnh đến Đáy”
Trong quá trình thực hiện chương trình kiểm toán, kiểm toán viên phải nắm rõ đặc điểm hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp để xác định những điểm nghi ngờ tổng quát Từ đó, họ sẽ phân tích và thu thập bằng chứng chi tiết để chứng minh cho điểm nghi ngờ Trình tự phân tích này đảm bảo tính hợp lý trong kiểm toán do hạn chế về thời gian và chi phí, giúp kiểm toán viên và công ty kiểm toán tập trung vào các giao dịch có khả năng sai sót cao.
Công ty phụ thuộc X Công ty phụ thuộc Y …
Tiền Các khoản phải thu …
Thu từ nội bộ Công ty Thu từ bán lẻ …
2.4.2.2 Rủi ro kiểm soát (Control Risk - CR)
HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ
Hệ thống kiểm soát nội bộ là các quy định và các thủ tục kiểm soát do đơn vị được kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm bảo đảm cho đơn vị tuân thủ pháp luật và các quy định để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận, sai sót; để lập báo cáo tài chính trung thực và hợp lý; nhằm bảo vệ, quản lý và sử dụng có hiệu quả tài sản của đơn vị
Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm: môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát.
2.5.2 Các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ
Môi trường kiểm soát là những quan điểm, nhận thức, sự quan tâm và hoạt động của thành viên Hội đồng quản trị, Ban giám đốc đối với hệ thống kiểm soát nội bộ và vai trò của hệ thống kiểm soát nội bộ trong đơn vị.
Môi trường kiểm soát do cấp quản lý cao nhất tạo ra, phản ánh quan điểm của đơn vị đối với hệ thống kiểm soát nội bộ Chính sự chỉ đạo và giám sát liên tục đó bảo đảm các bước kiểm soát của nhân viên được thực hiện phù hợp và hiệu quả Môi trường kiểm soát ảnh hưởng trực tiếp tới hiệu quả của các thủ tục kiểm soát, hỗ trợ đáng kể cho chúng Đây cũng là cơ sở quan trọng để kiểm toán viên xác định phạm vi kiểm toán, đảm bảo sự hiệu quả của kiểm soát nói chung, từ đó tăng thêm độ tin cậy vào số liệu từ hệ thống kế toán và thông tin được cung cấp.
Như vậy, môi trường kiểm soát tác động mạnh mẽ đến việc thiết kế, hoạt động và sự hữu hiệu của các chính sách, các thủ tục kiểm toán của đơn vị Để có thể đánh giá môi trường kiểm soát của khách thể kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá được các nhân tố chủ yếu liên quan đến thái độ, nhận thức và hành động của người quản lý đơn vị với môi trường kiểm soát Các nhân tố chủ yếu đó là:
- Đặc thù về quản lý: Trong quá trình quản lý, mỗi nhà quản lý sẽ thể hiện khác nhau trong quan điểm về xây dựng và thực hiện mục đích kinh doanh cũng như quan điểm về cơ cấu quyền lực quản lý trong đơn vị Có những nhà quản lý luôn đặt mục tiêu lợi nhuận là mục tiêu cao nhất và họ sẵn sàng hành động mạo hiểm để đạt được mục tiêu đó Trong khi đó lại có những nhà quản lý có thái độ thận trọng hơn trong quá trình thực hiện để đạt mục tiêu và lúc đó mục tiêu lợi nhuận không được đặt lên hàng đầu Chính mục tiêu đặt ra làm cho chính sách, trình tự quản lý sẽ khác nhau Bên cạnh đó cơ cấu quyền lực tập trung hay phân tán cũng là nhân tố ảnh hưởng đến môi trường kiểm soát của đơn vị.
- Cơ cấu tổ chức: Một cơ cấu tổ chức hợp lý sẽ đảm bảo cho sự thông suốt trong việc ủy quyền và phân công trách nhiệm nhằm ngăn ngừa được các hành vi vi phạm về chính sách, thủ tục và quy chế kiểm soát có thể dẫn đến sai lầm và gian lận Để có thể thiết lập được một cơ cấu tổ chức thích hợp và có hiệu quả, nhà quản trị phải dựa trên những nguyên tắc sau:
Việc thiết lập được sự điều hành và kiểm soát phải được thực hiện trên toàn bộ hoạt động của đơn vị, không bỏ sót lĩnh vực nào, đồng thời không có sự chồng chéo giữa các bộ phận;
Thiết lập cơ cấu tổ chức phải thực hiện sự phân chia thành ba chức năng: xử lý giao dịch, ghi chép số sách và bảo quản tài sản.
Bộ phận kiểm toán nội bộ là yếu tố thiết yếu trong môi trường kiểm soát của tổ chức Nó cung cấp thông tin về hoạt động của doanh nghiệp và hệ thống kiểm soát nội bộ thông qua giám sát và đánh giá liên tục Hiệu quả của bộ phận này giúp cung ứng thông tin kịp thời, chính xác về hoạt động tổng thể và chất lượng kiểm toán, từ đó bổ sung, điều chỉnh các quy chế kiểm soát phù hợp, hiệu quả hơn Để phát huy tối đa vai trò, tổ chức cần tuyển dụng nhân sự đủ trình độ, đáp ứng yêu cầu công việc và đảm bảo bộ phận trực thuộc cấp cao đủ thẩm quyền, tránh hạn chế phạm vi hoạt động.
- Các nhân tố bên ngoài: Đây là các nhân tố nằm ngoài sự kiểm soát của các nhà quản lý đơn vị nhưng có ảnh hưởng lớn đến thái độ, các chính sách, cách tổ chức thực hiện các thủ tục kiểm soát của các nhà lãnh đạo Các nhân tố bên ngoài gồm có: Cơ quan quản lý Nhà nước, nhà cung cấp, khách hàng…
Hệ thống kế toán là các quy định về kế toán và các thủ tục kế toán mà đơn vị được kiểm toán áp dụng để thực hiện việc ghi chép kế toán và lập báo cáo tài chính.
Hệ thống kế toán của một đơn vị gồm có:
- Hệ thống chứng từ ban đầu: Các giao dịch kinh tế phát sinh và hoàn thành trong quá trình hoạt động kinh doanh của đơn vị phải có đầy đủ chứng từ chứng mình và phải được lập kịp thời đúng theo yêu cầu của hệ thống pháp lý kế toán Chứng từ kế toán phải đảm bảo tính hợp lý và hợp pháp, phải được sắp xếp và lưu trữ đúng quy định
- Hệ thống tài khoản kế toán theo chế độ kế toán ban hành.
- Hệ thống sổ kế toán gồm sổ kế toán chi tiết và sổ kế toán tổng hợp.
- Hệ thống báo cáo kế toán: báo cáo tài chính và báo cáo quản trị
Hệ thống kế toán là một mắt xích, một yếu tố quan trọng của hệ thống kiểm soát nội bộ vì vậy kiểm toán viên phải hiểu biết về hệ thống kế toán và việc thực hiện công việc kế toán của đơn vị để xác định được:
- Các loại giao dịch kinh tế chủ yếu phát sinh trong quá trình hoạt động của đơn vị;
- Nguồn gốc của các loại giao dịch kinh tế chủ yếu
- Tổ chức bộ máy kế toán
- Tổ chức công việc kế toán từ khâu lập chứng từ lên các báo cáo của đơn vị
- Quy trình kế toán các giao dịch kinh tế chủ yếu và các sự kiện từ khi phát sinh đến khi lập và trình bày báo cáo tài chính.
Thủ tục kiểm soát là các quy chế và thủ tục do ban lãnh đạo đơn vị thiết lập và chỉ đạo thực hiện trong đơn vị nhằm đạt được mục tiêu quản lý cụ thể Để xây dựng thủ tục kiểm soát nhà quản lý phải dựa trên các nguyên tắc đó là nguyên tắc phân công, phân nhiệm; nguyên tắc bất kiêm nhiệm; nguyên tắc ủy quyền và phê chuẩn.
- Nguyên tắc phân công, phân nhiệm: theo nguyên tắc này, công việc và trách nhiệm được phân chia cho nhiều người trong một bộ phận hoặc nhiều bộ phận trong một tổ chức Như vậy, không một tổ chức hoặc cá nhân nào được thực hiện tất cả các khâu của một giao dịch Trong một chế độ nhiều người làm việc, các sai sót dễ phát hiện và các gian lận khó xẩy ra hơn Việc phân công, phân nhiệm rõ ràng còn có tác dụng tạo ra sự chuyên môn hóa và tăng cường việc kiểm tra, thúc đẩy lẫn nhau trong công việc.
- Nguyên tắc bất kiêm nhiệm: là sự tách biệt về trách nhiệm đối với một công việc cụ thể như: trách nhiệm thực hiện giao dịch và trách nhiệm ghi sổ kế toán; trách nhiệm bảo quản tài sản và trách nhiệm ghi chép sổ kế toán; trách nhiệm xét duyệt và trách nhiệm ghi chép sổ kế toán; chức năng tài chính và chức năng kế toán; chức năng thực hiện và chức năng kiểm soát… nếu nguyên tắc bất kiêm nhiệm bị vi phạm thì gian lận rất dễ xẩy ra trong quá trình làm việc.
BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500: Bằng chứng kiểm toán (Ban hành kèm theo Thông tư số 214/2012/TT-BTC ngày 06 tháng 12 năm 2012 của Bộ Tài chính):
Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các tài liệu, thông tin này, kiểm toán viên đưa ra kết luận và từ đó hình thành ý kiến kiểm toán Bằng chứng kiểm toán bao gồm những tài liệu, thông tin chứa đựng trong các tài liệu, sổ kế toán , kể cả báo cáo tài chính và những thông tin khác.
Trong đó, tài liệu, sổ kế toán là các ghi chép ban đầu và các chứng từ tài liệu đi kèm như séc, chứng từ chuyển khoản điện tử, hóa đơn, hợp đồng…; sổ cái và sổ chi tiết, chứng từ hàng ngày và các điều chỉnh khác cho báo cáo tài chính không được phản ánh trong chứng từ ghi sổ hàng ngày; và các tài liệu như bảng phân bổ chi phí, bảng tính toán, đối chiếu, thuyết minh… Các thông tin khác kiểm toán viên có thể thu thập được từ các cuộc kiểm toán trước hoặc từ thủ tục kiểm soát của đơn vị được kiểm toán hoặc các thông tin từ bên thứ ba Và để đảm bảo được tiến độ, chất lượng của cuộc kiểm toán, đơn vị được kiểm toán (khách hàng) và các bên sử dụng kết quả kiểm toán như: khách hàng, nhà cung cấp, các cơ quan Nhà nước… phải có những hiểu biết cần thiết về các quy định và phối hợp công việc với kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán để cung cấp và thu thập bằng chứng kiểm toán Tùy thuộc vào phạm vi quyền, trách nhiệm đã được phân công, phân cấp các phòng ban, thành viên trong đơn vị được kiểm toán ngoài nhiệm vụ cung cấp tài liệu cho kiểm toán viên còn thực hiện một số công việc do kiểm toán viên yêu cầu để xác định tính trung thực của bằng chứng kiểm toán, như cùng tham gia công tác kiểm kê, tham gia tính toán lại các số liệu, thực hiện một quy trình giao dịch theo yêu cầu của kiểm toán viên…
Trong quá trình thực hiện việc thu thập bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán có thể mời các chuyên gia để thẩm định và kiểm chứng bằng chứng kiểm toán Các chuyên gia có thể là một cá nhân hoặc một tổ chức có kinh nghiệm chuyên môn trong lĩnh vực riêng biệt ngoài lĩnh vực kế toán, kiểm toán mà công việc của chuyên gia trong lĩnh vực đó được đơn vị kiểm toán sử dụng trong quá trình lập và trình bày báo cáo tài chính; hoặc các chuyên gia trong lĩnh vực nào đó mà kiểm toán viên cần tham khảo ý kiến.
2.6.2 Phân loại bằng chứng kiểm toán Để chứng minh cho các nghi ngờ mang tính chất nghề nghiệp và hình thành nên ý kiến trong báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thu thập được đủ bằng chứng chứng minh cho các nghi ngờ khác trong giới hạn về thời gian và chi phí Để phục vụ cho việc xác định các thủ tục, kỹ thuật kiểm toán phù hợp bằng chứng kiểm toán thường được phân loại theo các cách dưới đây.
2.6.2.1 Theo nguồn gốc của bằng chứng
Theo cách phân loại này, bằng chứng kiểm toán gồm có:
Bằng chứng kiểm toán do kiểm toán viên thu thập được có thể bao gồm: thực hiện kiểm kê tài sản thực tế để kiểm tra sự tồn tại và tình trạng của chúng; tính toán lại các số liệu trong sổ sách để xác minh tính chính xác và hợp lý; quan sát hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp để đánh giá hiệu quả của việc ngăn ngừa và phát hiện sai sót; tiến hành phỏng vấn và thẩm tra để thu thập thông tin trực tiếp từ nhân viên và ban lãnh đạo doanh nghiệp.
Bằng chứng kiểm toán do đơn vị được kiểm toán cung cấp bao gồm các chứng từ lưu trữ các giao dịch kinh tế, sổ sách kế toán ghi nhận thông tin tài chính, báo cáo tài chính trình bày kết quả hoạt động của doanh nghiệp, các giải trình bổ sung giúp hiểu rõ hơn về các thông tin trong báo cáo tài chính.
- Bằng chứng kiểm toán do bên thứ 3 cung cấp: các số liệu thống kê chuyên ngành, chứng từ do bên thứ ba cung cấp, các biên bản, tài liệu làm việc của cơ quan tài chính, thuế có liên quan, xác nhận của bên thứ ba, các tài liệu do chuyên gia cung cấp…
2.6.2.2 Theo loại hình (dạng) của bằng chứng
Bằng chứng kiểm toán được phân loại theo hình (dạng) gồm có các loại sau:
- Các bằng chứng vật chất: Các biên bản kiểm kê quỹ, kho, tài sản cố định…
- Các bằng chứng tài liệu: Chứng từ kế toán, sổ kế toán và các ghi chép khác của đơn vị được kiểm toán, các báo cáo tài chính, báo cáo quản trị, tài liệu thống kê chuyên ngành, dự toán đã được phê duyệt, hợp đồng hợp tác kinh doanh, các biên bản làm việc với các cơ quan có liên quan…
- Các bằng chứng khác: văn bản xác nhận của bên thứ ba, giải trình của nhà quản lý đơn vị hoặc cán bộ giao dịch, các tài liệu tính toán lại…
2.6.3 Yêu cầu của bằng chứng kiểm toán
Một cuộc kiểm toán xét về mặt lý thuyết thì toàn bộ các thông tin kế toán và các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán, kiểm toán viên đều có thể thu thập được bằng chứng để chứng minh cho ý kiến của mình Tuy nhiên, trên thực tế bất cứ một cuộc kiểm toán nào cũng bị giới hạn bởi thời gian, chi phí kiểm toán và trình độ năng lực của kiểm toán viên, nên kiểm toán viên và công ty kiểm toán chỉ thực hiện công việc kiểm toán trên những chỉ tiêu mang tính chất trọng yếu Để chứng minh cho sự nghi ngờ của một chỉ tiêu, kiểm toán viên có thể thu thập bằng chứng từ nhiều nguồn và nhiều dạng khác nhau, nhưng chính vì những giới hạn trên mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần phải chọn lọc những bằng chứng kiểm toán phù hợp nhất để hình thành nên ý kiến trong báo cáo kiểm toán Và cùng một chỉ tiêu kiểm toán viên cũng không thể kiểm tra toàn bộ các thông tin mà chỉ có thể thực hiện kiểm tra xác suất qua mẫu đã lựa chọn và đưa ra kết luận tổng thể Chính vì những lý do đó, mà bằng chứng kiểm toán có vai trò rất quan trọng trong cuộc kiểm toán và mỗi bằng chứng kiểm toán phải thỏa mãn hai yêu cầu đó là tính “ đầy đủ ” và tính “ thích hợp” (Đoạn 6 - Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số
Tính “đầy đủ” là tiêu chuẩn đánh giá về số lượng của bằng chứng kiểm toán trong một cuộc kiểm toán để từ đó kiểm toán viên hình thành nên các ý kiến nhận xét trong báo cáo kiểm toán Số lượng của bằng chứng kiểm toán cần thu thập chịu ảnh hưởng bởi đánh giá của kiểm toán viên đối với rủi ro có sai sót Trong trường hợp kiểm toán viên đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát càng cao thì số lượng bằng chứng càng nhiều,và ngược lại Số lượng của bằng chứng kiểm toán trong một cuộc kiểm toán còn phải phụ thuộc vào chất lượng của bằng chứng kiểm toán Nếu bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên đã thu thập được đánh có chất lượng cao thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập sẽ giảm xuống Và cũng cần phải lưu ý rằng số lượng bằng chứng càng nhiều thì không có nghĩa là chất lượng bằng chứng càng đảm bảo Số lượng bằng chứng mà kiểm toán viên thu thập phụ thuộc nhiều vào thời gian và chi phí của cuộc kiểm toán Nhưng kiểm toán viên cần phải cân đối và lựa chọn bằng chứng phù hợp nhất để đáp ứng yêu cầu của cuộc kiểm toán Cũng không phải thời gian và chi phí ít mà kiểm toán viên không cần thu thập đầy đủ bằng chứng và cũng không phải vì thời gian, chi phí lớn hơn mà kiểm toán viên thu thập quá nhiều bằng chứng Số lượng bằng chứng mà kiểm toán viên cần sử dụng phải đảm bảo để kiểm toán viên đưa ra ý kiến chính xác nhất trong báo cáo kiểm toán và đồng thời phải đảm bảo tính tiết kiệm chi phí Với một kích thước mẫu phù hợp sẽ cho phép kiểm toán viên thu thập được một lượng thông tin cần thiết vừa đủ để từ đó có thể đưa ra ý kiến nhận xét đánh giá cho cả một tổng thể
“Thích hợp” là tiêu chuẩn thể hiện chất lượng của bằng chứng kiểm toán, bao gồm sự phù hợp và độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán trong việc giúp kiểm toán viên đưa ra các kết luận làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán
Tính phù hợp của bằng chứng kiểm toán đề cập đến mối quan hệ logic với mục đích của thủ tục kiểm toán Kiểm toán viên muốn thu thập bằng chứng kiểm toán để chứng minh cho thành phần nào của cơ sở dẫn liệu thì sẽ thực hiện thu thập bằng chứng theo hướng đó với thủ tục kiểm toán phù hợp để đưa ra kết luận cho sự nghi ngờ Một số thủ tục kiểm toán có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán cho một số cơ sở dẫn liệu nhất định nhưng lại không phù hợp cho các cơ sở dẫn liệu khác Mặt khác, bằng chứng kiểm toán từ các nguồn khác nhau hoặc có nội dung khác nhau có thể cùng phù hợp để dử dụng chứng minh cùng một cơ sở dẫn liệu.
Trong những giới hạn nhất định khi thu thập bằng chứng, kiểm toán viên phải lựa chọn sử dụng bằng chứng nào dùng cho cuộc kiểm toán, số lượng bằng chứng phải đầy đủ, phù hợp nhưng phải đảm bảo độ tin cậy Độ tin cậy của tài liệu, thông tin được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán và độ tin cậy của chính bằng chứng kiểm toán chịu ảnh hưởng của nguồn gốc, nội dung và hoàn cảnh mà tài liệu, thông tin đó được thu thập Bằng chứng thu thập được từ nguồn gốc này có độ tin cậy ở đơn vị kiểm toán này nhưng lại không đảm bảo độ tin cậy ở đơn vị kiểm toán khác Ví dụ kiểm toán viên kiểm toán ở đơn vị có hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là tốt thì nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán do ban quản lý cung cấp sẽ đảm bảo độ tin cậy hơn ở những đơn vị có hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém Tùy thuộc vào sự đánh giá của kiểm toán viên về mức độ rủi ro tiềm tàng, mức độ rủi ro kiểm soát mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán sẽ sử dụng bằng chứng kiểm toán phù hợp để đảm bảo độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán là cao nhất Thông thường để đánh giá về độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên có thể dựa vào một số nguyên tắc sau:
Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán được nâng cao khi bằng chứng được thu thập từ các nguồn độc lập bên ngoài đơn vị kiểm toán Điều này giúp đảm bảo rằng bằng chứng không bị ảnh hưởng bởi bất kỳ thiên kiến hoặc xung đột lợi ích nào của đơn vị kiểm toán Nguồn độc lập bên ngoài thường bao gồm các bên thứ ba có liên quan đến doanh nghiệp, chẳng hạn như khách hàng, nhà cung cấp và cơ quan quản lý Bằng cách thu thập bằng chứng từ các nguồn bên ngoài, đơn vị kiểm toán có thể tăng thêm sự tin cậy và tính khách quan cho báo cáo kiểm toán của mình.
PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN CHUNG
Mục đích cuối cùng của một cuộc kiểm toán là kiểm toán viên đưa ra được một báo cáo kiểm toán với các nhận xét đúng đắn, hợp lý, đáng tin cậy Muốn vậy, kiểm toán viên phải dựa vào những nhận định mang tính khoa học, khách quan, đồng thời phải tìm ra được đầy đủ các bằng chứng thích hợp để chứng minh cho những nhận xét của mình.
Để đáp ứng nhu cầu cấp thiết về tính minh bạch và đáng tin cậy của thông tin tài chính, hoạt động kiểm toán đóng vai trò quan trọng trong việc nâng cao chất lượng quản trị và báo cáo tài chính Song song với đảm bảo chất lượng kiểm toán, các kiểm toán viên cũng cần phải hoàn thành công việc trong điều kiện tiết kiệm thời gian và chi phí, đồng thời giảm thiểu tối đa những tác động đến hoạt động của đơn vị được kiểm toán.
… Vì vậy, trong mỗi cuộc kiểm toán cũng như trong mỗi tình huống cụ thể, kiểm toán viên phải xác định cho mình trình tự và cách thức thực hiện công việc kiểm toán thật phù hợp, đạt hiệu quả cao nhất. Để thực hiện được nhiệm vụ đó, ngoài những hiểu biết về chế độ chính sách tài chính, kế toán, cũng như sự am hiểu về luật pháp…, các kiểm toán viên còn cần phải được trang bị những kỹ năng mang tính nghề nghiệp để thực hiện các công việc cụ thể trong quá trình kiểm toán - đó chính là kỹ năng sử dụng các phương pháp kiểm toán.
Phương pháp kiểm toán là các biện pháp, cách thức và thủ pháp được vận dụng trong công tác kiểm toán nhằm đạt được mục đích kiểm toán đã đặt ra
Phương pháp kiểm toán được chia thành hai loại, đó là phương pháp kiểm toán cơ bản và phương pháp kiểm toán tuân thủ
Việc kiểm toán viên quyết định sử dụng phương pháp nào trong mỗi cuộc kiểm toán (hay trong mỗi phần việc cụ thể) tùy thuộc vào những đánh giá, xét đoán mang tính nghề nghiệp ngay từ khi bắt đầu cuộc kiểm toán và có thể điều chỉnh trong suốt quá trình kiểm toán.
3.1.2 Trình tự ứng dụng phương pháp kiểm toán chung
Dù là áp dụng phương pháp kiểm toán cơ bản hay phương pháp kiểm toán tuân thủ thì trước hết kiểm toán viên đều tiến hành công việc kiểm toán theo một trình tự chung, đó là:
Bước 1: Kiểm toán viên nhận kiểm tra một hệ thống báo cáo tài chính và quyết định cần xem xét các bộ phận, khoản mục nào.
Bước 2: Kiểm toán viên nêu các giả thiết (về các gian lận, sai sót trọng yếu có thể có) để kiểm tra.
Bước 3: Kiểm toán viên thử nghiệm, kiểm tra các giả thiết bằng cách thu thập và đánh giá các bằng chứng
Trong giai đoạn cuối, kiểm toán viên sẽ tổng hợp kết quả kiểm tra và đánh giá các giả thiết của mình Dựa trên đó, họ đưa ra ý kiến khẳng định hoặc phủ nhận các giả thiết đã nêu Những ý kiến này được thể hiện trong báo cáo kiểm toán, cung cấp thông tin về tính hợp lý và độ tin cậy của các thông tin tài chính được kiểm toán.
Việc thực hiện đúng trình tự ứng dụng phương pháp kiểm toán chung giúp cho cuộc kiểm toán đi đúng hướng, hạn chế được rủi ro kiểm toán, tăng tính hiệu quả Tuy nhiên, để đưa ra giả thiết phù hợp và kiểm chứng được giả thiết một cách đầy đủ, xác đáng thì kiểm toán viên sẽ phải áp dụng các phương pháp kỹ thuật giao dịch là phương pháp kiểm toán cơ bản hoặc phương pháp kiểm toán tuân thủ vào mỗi phần việc cụ thể một cách phù hợp nhất.
PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN CƠ BẢN
Phương pháp kiểm toán cơ bản là phương pháp kiểm toán được thiết kế, sử dụng để thu thập bằng chứng, thực hiện các thử nghiệm, phân tích, đánh giá dựa trên số liệu, thông tin do hệ thống kế toán xử lý và cung cấp.
Phương pháp này vừa giúp kiểm toán viên đánh giá được tổng quát tình hình doanh nghiệp, vừa có thể xem xét đến từng giao dịch của kế toán và các con số thể hiện trên báo cáo tài chính, giúp đánh giá được cụ thể chi tiết các cơ sở dẫn liệu Tuy nhiên, kiểm toán viên không nhất thiết phải kiểm tra chi tiết toàn bộ các chỉ tiêu tài chính cũng như các giao dịch và số dư các tài khoản, đặc biệt trong trường hợp rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp Hơn nữa, việc kiểm tra chi tiết sẽ gây tốn kém về thời gian và tiền bạc
Do đó, phương pháp này chỉ được sử dụng khi cần thiết, cụ thể là trong các trường hợp như: đánh giá năng lực tài chính, xem xét khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp, kiểm tra các khoản mục nhạy cảm có ước lượng rủi ro cao hoặc tiến hành kiểm tra trên các mẫu được lựa chọn.
Phương pháp kiểm toán cơ bản gồm có:
- Phương pháp phân tích đánh giá tổng quát
- Phương pháp kiểm tra chi tiết các giao dịch và số dư các tài khoản.
3.2.2.1 Phương pháp phân tích đánh giá tổng quát
Là phương pháp kỹ thuật kiểm toán dựa trên cơ sở sử dụng các tỷ lệ, các mối quan hệ tài chính để xác định những tính chất, những sai lệch không bình thường trong bảng cân đối kế toán và các báo cáo tài chính khác của doanh nghiệp.
Phương pháp luận phân tích đánh giá tổng quát có hiệu quả trong cả ba giai đoạn kiểm toán: lập kế hoạch, thực hiện và kết thúc Giai đoạn lập kế hoạch, phương pháp giúp đánh giá toàn diện khách hàng, xác định dấu hiệu bất thường và phạm vi kiểm tra Giai đoạn thực hiện, đây là phương pháp kiểm tra cơ bản để thu thập bằng chứng Giai đoạn kết thúc, phương pháp được sử dụng để củng cố bằng chứng, kết luận và kiểm chứng khả năng hoạt động liên tục của đơn vị được kiểm toán.
Nội dung phương pháp phân tích đánh giá tổng quát bao gồm phương pháp phân tích xu hướng (hay còn gọi là phương pháp phân tích ngang) và phương pháp phân tích tỷ suất (hay còn gọi là phương pháp phân tích dọc).
Phương pháp phân tích xu hướng so sánh biến động theo thời gian của một chỉ số, giúp xác định xu hướng tăng hoặc giảm Mặc dù đơn giản và dễ áp dụng, phương pháp này không thể hiện mối liên hệ giữa các chỉ số khác nhau trong cùng một tập dữ liệu.
Nội dung của phương pháp gồm:
- So sánh số liệu kỳ này với kỳ trước, giữa các kỳ với nhau
- So sánh số thực tế với kế hoạch, dự toán, định mức, hợp đồng, …
- So sánh số liệu giữa các đơn vị trong ngành, đơn vị có cùng quy mô, cùng loại hình kinh doanh, cùng địa bàn,…
* Phương pháp phân tích tỷ suất: Là phương pháp so sánh, xác định tỷ lệ tương quan giữa các chỉ tiêu, các khoản mục khác nhau Tùy theo yêu cầu kiểm toán, năng lực và kinh nghiệm nghề nghiệp mà kiểm toán viên có thể phân tích nhiều hoặc một số tỷ suất cần thiết cho việc nhận xét của mình Ngày nay, với sự hỗ trợ của máy vi tính thì phương pháp này được thực hiện khá đơn giản và nhanh chóng.
Việc phân tích tập trung vào 3 nhóm tỷ suất sau:
Nhóm 1: Tỷ suất khả năng thanh toán
Kiểm toán viên có thể sử dụng một số tỷ suất thể hiện khả năng thanh toán của đơn vị như sau: a Tỷ suất khả năng thanh toán tổng quát Ý nghĩa: Tỷ suất này thể hiện khả năng thanh toán của đơn vị trong kỳ báo cáo Tỷ suất này cho biết, với tổng giá trị tài sản hiện có, đơn vị có đủ khả năng thanh toán các khoản nợ hay không.
Gợi ý đánh giá trong các trường hợp:
- Tỷ suất ≥ 1: Đơn vị đảm bảo được khả năng thanh toán tổng quát
- Tỷ suất < 1: Đơn vị không đảm bảo được khả năng thanh toán các khoản nợ Tỷ suất này càng nhỏ hơn 1 đơn vị càng mất dần khả năng thanh toán.
Tỷ suất khả năng thanh toán tổng quát
Tỷ suất khả năng thanh toán nợ ngắn hạn là một thước đo phổ biến khả năng thanh toán ngắn hạn của một doanh nghiệp Tỷ suất này so sánh tổng tài sản ngắn hạn với tổng nợ phải trả ngắn hạn, cho thấy khả năng của doanh nghiệp trong việc đáp ứng các nghĩa vụ nợ hiện tại Tỷ suất cao hơn 1 cho thấy doanh nghiệp có đủ tài sản để trang trải các khoản nợ ngắn hạn, trong khi tỷ suất thấp hơn 1 có thể là dấu hiệu của rủi ro thanh toán Tỷ suất khả năng thanh toán nợ ngắn hạn cũng phản ánh tình hình tài chính chung của doanh nghiệp, cung cấp thông tin về khả năng đáp ứng nghĩa vụ nợ trong tương lai và đảm bảo tính ổn định tài chính trong dài hạn.
Gợi ý đánh giá trong các trường hợp:
- Tỷ suất nhỏ hơn 1: Hiện tại không đủ khả năng thanh toán nợ (không an toàn)
- Tỷ suất bằng 1: Tài sản ngắn hạn vừa đủ thanh toán nợ ngắn hạn (khó khăn)
- Tỷ suất lớn hơn 1 và nhỏ hơn 2: vốn ngắn hạn vừa đủ thanh toán nợ ngắn hạn, vừa có thể tiếp tục hoạt động được nhưng thiếu tài sản lưu động (bình thường)
- Tỷ suất từ 2 đến 3: vốn ngắn hạn vừa đủ thanh toán nợ ngắn hạn, vừa có thể tiếp tục hoạt động được (tốt)
- Tỷ suất trên 3: Có thể thanh toán tốt các khoản nợ ngắn hạn và tiếp tục hoạt động Xét về khả năng thanh toán hiện thời là rất tốt, tuy nhiên xét về hiệu quả sử dụng vốn thì không tốt, vì tài sản ngắn hạn quá nhiều (ứ đọng vốn, có khả năng bị chiếm dụng vốn nhiều hơn khả năng chiếm dụng vốn,…) c Tỷ suất khả năng thanh toán nhanh Ý nghĩa: Thể hiện khả năng thanh toán ngay các khoản nợ ngắn hạn.
Gợi ý đánh giá trong các trường hợp:
- Tỷ suất nhỏ hơn 1: Khó khăn, không thể chủ động trong việc thanh toán ngay các khoản nợ ngắn hạn (không an toàn).
Tỷ suất khả năng thanh toán hiện thời
Tỷ suất khả năng thanh toán nhanh
Tài sản ngắn hạn – Hàng tồn kho
- Tỷ suất bằng 1: Có khả năng đủ thanh toán ngay các khoản nợ ngắn hạn nhưng còn khó khăn (tương đối an toàn)
- Tỷ suất lớn hơn 1: Chủ động trong thanh toán, vừa có khả năng thanh toán ngay các khoản nợ ngắn hạn, vừa có thể hoạt động bình thường (an toàn). d Tỷ suất thanh toán lãi vay dài hạn Ý nghĩa: Thực chất là sự so sánh giữa lợi nhuận trước thuế với lãi vay dài hạn, nhằm đánh giá hiệu quả kinh doanh và độ vững chắc về tài chính của đơn vị.
Gợi ý đánh giá trong các trường hợp:
- Tỷ suất < 1: Đơn vị có dấu hiệu phụ thuộc quá nhiều vào các khoản vay, hiệu quả sử dụng vốn thấp (có khả năng thu hẹp quy mô hoặc sắp phá sản)
- Tỷ suất bằng 1: Thực chất không có lợi nhuận trước thuế (Đơn vị hoạt động không hiệu quả, tài chính thiếu vững chắc)
PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN TUÂN THỦ
Phương pháp kiểm toán tuân thủ là việc thực hiện các thủ tục, cách thức để tìm hiểu và thu thập các bằng chứng kiểm toán làm cơ sở đánh giá tính thích hợp, tính tuân thủ và tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ ở đơn vị. Đặc trưng cơ bản của phương pháp này là công việc kiểm toán đều dựa vào quy chế kiểm soát trong hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm đánh giá mức độ tuân thủ các chính sách và thủ tục kiểm soát nội bộ của đơn vị Phương pháp này được sử dụng khi kiểm toán viên có được sự tin tưởng nhất định vào hệ thống kiểm soát nội bộ, đặc biệt là hệ thống kế toán của đơn vị được kiểm toán
Trong thực tế, phương pháp này được vận dụng cho hầu hết các cuộc kiểm toán vì tính kinh tế của nó Đặc biệt là được vận dụng thích hợp trong điều kiện đơn vị được kiểm toán là khách hàng truyền thống, đã được chứng minh có hệ thống kiểm soát nội bộ mạnh, qua những lần kiểm toán trước đây không phát hiện các sai phạm trọng yếu…Tuy nhiên, để đảm bảo chất lượng của cuộc kiểm toán, hạn chế rủi ro kiểm toán, trong quá trình kiểm toán cần phải kết hợp nhuần nhuyễn giữa hai phương pháp.
Nói cách khác, việc có áp dụng phương pháp kiểm toán này hay không, áp dụng như thế nào, mức độ áp dụng nhiều hay ít trong mỗi cuộc kiểm toán phụ thuộc vào mức độ thỏa mãn về kiểm soát (cao hay thấp)
Mức độ thỏa mãn về kiểm soát phụ thuộc vào việc đánh giá rủi ro kiểm soát của kiểm toán viên
Mối quan hệ giữa mức độ thỏa mãn về kiểm soát và rủi ro kiểm soát được thể hiện như sau:
Việc đánh giá rủi ro kiểm soát phải được thực hiện ngay khi lập kế hoạch kiểm toán Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá là "cao" thì mức độ thỏa mãn về kiểm soát là
"thấp" Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá là "thấp" thì mức độ thỏa mãn về kiểm soát ban đầu có thể là "cao", tuy nhiên rủi ro kiểm soát không ngừng được xem xét đánh giá lại trong suốt quá trình kiểm toán, mức độ thỏa mãn về kiểm soát theo đó cũng có thể là
"phải chăng" hoặc "thấp" Điều này cho thấy tính thận trọng luôn được đề cao trong tất cả các cuộc kiểm toán.
Phương pháp kiểm toán tuân thủ bao gồm 2 kỹ thuật chính, đó là kỹ thuật điều tra hệ thống (hay còn gọi là phương pháp cập nhật cho các hệ thống) và kỹ thuật thử nghiệm chi tiết về kiểm soát Kiểm toán viên có thể lựa chọn áp dụng các kỹ thuật này tùy từng trường hợp cụ thể, phụ thuộc vào mức độ thỏa mãn về kiểm soát. a Kỹ thuật điều tra hệ thống (Phương pháp cập nhật cho các hệ thống)
Mức độ thỏa mãn về kiểm soát Cao
Để kiểm tra hiệu quả hệ thống kiểm soát nội bộ tại đơn vị, kỹ thuật kiểm toán đi theo giao dịch yêu cầu kiểm tra chi tiết hàng loạt các giao dịch cùng loại theo trình tự thời gian ghi chép từ đầu đến cuối, xem xét và đánh giá các bước kiểm soát được áp dụng trong hệ thống này.
Việc điều tra về hệ thống như vậy giúp Kiểm toán viên đánh giá lại mức độ rủi ro kiểm soát và quyết định cần phải tiến hành các thử nghiệm chi tiết nào đối với kiểm soát. b Các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát
Việc tiến hành các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát nhằm thu thập các bằng chứng đánh giá mức độ tuân thủ các chính sách và thủ tục kiểm soát nội bộ đã được vạch ra Nó cho thấy tính hiệu lực của các bước kiểm soát nội bộ tại đơn vị.
Các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát (bao gồm kiểm soát quản lý, kiểm soát việc xử lý, kiểm soát việc bảo vệ tài sản,…) được tiến hành chủ yếu dựa trên các phương pháp cụ thể như: quan sát trực tiếp, phỏng vấn, kiểm tra tài liệu (các quy chế kiểm soát nội bộ, các chứng từ, …)
KỸ THUẬT CHỌN MẪU KIỂM TOÁN
3.4.1 Các khái niệm cơ bản
Lấy mẫu kiểm toán là thực hiện các thủ tục trên phần hạn chế các phần tử trong tổng thể Mọi phần tử đều có cơ hội được chọn Lấy mẫu giúp thu thập chứng cứ kiểm toán và đánh giá đặc tính của các phần tử được chọn để đưa ra hoặc củng cố kết luận về tổng thể Lấy mẫu có thể theo phương pháp thống kê hoặc phi thống kê.
- Sai phạm: Là việc không thực hiện hoặc thực hiện sai thủ tục kiểm soát, phát hiện được qua các thử nghiệm kiểm soát hoặc các sai lệch về thông tin, số liệu phát hiện được qua các thử nghiệm cơ bản, do cá nhân hoặc tập thể gây ra một cách cố ý (gian lận) hoặc không cố ý (sai sót) Tổng sai phạm được tính bằng tỷ lệ lỗi hoặc tổng giá trị sai lệch về số liệu.
- Sai phạm cá biệt: Là các sai phạm phát sinh từ những sự kiện cá biệt không tái diễn trừ khi xảy ra những tình huống đặc biệt có thể dự tính trước Sai phạm cá biệt không đại diện cho sai phạm của tổng thể.
- Tổng thể: Là toàn bộ dữ liệu mà từ đó kiểm toán viên lấy mẫu để có thể đi đến một kết luận Một tổng thể có thể được chia thành các nhóm hoặc các tổng thể con và mỗi nhóm được kiểm tra riêng Trong trường hợp này, thuật ngữ “tổng thể” bao hàm cả thuật ngữ “nhóm”.
- Rủi ro lấy mẫu: Là khả năng kết luận của kiểm toán viên dựa trên kiểm tra mẫu có thể khác với kết luận mà kiểm toán viên đạt được nếu kiểm tra trên toàn bộ tổng thể với cùng một thủ tục Có hai loại rủi ro lấy mẫu:
+ Rủi ro khi kiểm toán viên kết luận rủi ro kiểm soát thấp hơn mức rủi ro thực tế
(đối với thử nghiệm kiểm soát) hoặc không có sai sót trọng yếu trong khi thực tế là có (đối với thử nghiệm cơ bản) Loại rủi ro này ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của cuộc kiểm toán, và có thể dẫn đến ý kiến kiểm toán không xác đáng.
+ Rủi ro khi kiểm toán viên kết luận rủi ro kiểm soát cao hơn mức rủi ro thực tế (đối với thử nghiệm kiểm soát) hoặc có sai sót trọng yếu trong khi thực tế không có (đối với thử nghiệm cơ bản) Loại rủi ro này ảnh hưởng đến hiệu quả của cuộc kiểm toán vì nó thường dẫn đến các công việc bổ sung để chứng minh rằng các kết luận ban đầu là không đúng.
- Rủi ro ngoài lấy mẫu: Là rủi ro khi kiểm toán viên đi đến một kết luận sai vì các nguyên nhân không liên quan đến cỡ mẫu Ví dụ: kiểm toán viên có thể sử dụng thủ tục kiểm toán không thích hợp hay kiểm toán viên hiểu sai bằng chứng và không nhận diện được sai sót.
- Đơn vị lấy mẫu: Là các phần tử riêng biệt cấu thành tổng thể Ví dụ, các séc trong bảng kê nộp tiền, các giao dịch ghi Có trên sổ phụ ngân hàng, Hóa đơn bán hàng hoặc số dư Nợ các khoản phải thu khách hàng Đơn vị lấy mẫu có thể là một đơn vị tiền tệ, một đơn vị hiện vật hoặc số lượng.
Phân nhóm là quá trình chia một tập thể lớn thành các phần tập hợp nhỏ hơn Mỗi phần tập hợp này gọi là một nhóm, bao gồm các đơn vị mẫu có chung đặc điểm hoặc chỉ số giá trị cụ thể Quá trình này giúp nghiên cứu dễ dàng hơn bằng cách chia dữ liệu thành các nhóm nhỏ hơn với các thuộc tính tương tự.
- Sai phạm có thể bỏ qua: Là mức sai phạm tối đa trong một tổng thể mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán có thể chấp nhận được Sai phạm có thể bỏ qua là sai phạm dưới mức trọng yếu.
3.4.2 Sự cần thiết phải chọn mẫu kiểm toán Để đạt được yêu cầu về tính hiệu quả trong kiểm toán (đặc biệt là vấn đề thời gian và kinh phí), kiểm toán viên không thể kiểm tra toàn bộ dữ liệu thu thập được mà cần phải lựa chọn ra một số mẫu trong toàn bộ dữ liệu đó để xem xét, sao cho vừa đủ để không bỏ sót những vấn đề trọng yếu
Lấy mẫu không được phụ thuộc hoàn toàn vào cảm nhận, đánh giá chủ quan của kiểm toán viên vì luôn tồn tại các rủi ro như: Hạn chế hiểu biết, kinh nghiệm, trí nhớ của kiểm toán viên, vấn đề trả lời phỏng vấn không khách quan, v.v Các mẫu được chọn cần đảm bảo tính ngẫu nhiên, đại diện và chính xác.
Vì vậy, kiểm toán viên phải lựa chọn phương pháp chọn mẫu phù hợp và thực hiện tốt các kỹ thuật chọn mẫu.
Mẫu kiểm toán gồm 2 loại: mẫu thống kê và mẫu phi thống kê Việc lựa chọn lấy mẫu thống kê hay phi thống kê là tuỳ thuộc vào việc xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên xem phương pháp nào có hiệu quả hơn để thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp trong từng trường hợp cụ thể Ví dụ, trong thử nghiệm kiểm soát, sự phân tích của kiểm toán viên về bản chất và nguyên nhân của sai sót sẽ quan trọng hơn việc phân tích thống kê về tần suất xảy ra của sai sót Trong trường hợp này, lấy mẫu phi thống kê là phương pháp thích hợp hơn…
Mẫu thống kê là mẫu được chọn thông qua việc sử dụng phương pháp toán học để tính toán các kết quả thống kê có tính hệ thống
Ngược lại với mẫu thống kê, mẫu phi thống kê là mẫu được chọn trên cơ sở xét đoán mang tính nghề nghiệp của kiểm toán viên
Phương pháp này có ưu điểm là ít tốn kém, có tính đến kinh nghiệm của kiểm toán viên và sát với tình hình thực tế Tuy vậy, vì nó phụ thuộc vào sự xét đoán của kiểm toán viên nên không định lượng được rủi ro cho mẫu Ngoài ra vì nó mang nặng tính chủ quan nên phụ thuộc rất lớn vào trình độ, kinh nghiệm cũng như tính độc lập của kiểm toán viên Tùy vào từng trường hợp cụ thể mà kiểm toán viên có thể sử dụng mẫu thống kê hoặc mẫu phi thống kê, hoặc kết hợp cả hai để đảm bảo tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán.
LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN
4.1.1 Khái quát chung về lập kế hoạch kiểm toán
Một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính diễn ra thông thường trải qua 3 giai đoạn: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc cuộc kiểm toán Trong đó, lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên cần được thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng như các điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán
Các quy định và nội dung của việc lập kế hoạch kiểm toán được quy định tại Chuẩn mực kiểm toán số 300 – Lập kế toán hoạch kiểm toán báo cáo tài chính (Ban hành kèm theo Thông tư 214/2012/TT-BTC ngày 06 tháng 12 năm 2012 của Bộ Tài Chính)
Theo quy định tại chuẩn mực này, kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán đảm bảo cho cuộc kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm việc xây dựng: Chiến lược kiểm toán tổng thể và kế hoạch kiểm toán cho cuộc kiểm toán ( kế hoạch chi tiết) Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải quy định tuân thủ của Chuẩn mực về lập kế hoạch kiểm toán và những chuẩn mực khác có liên quan Kiểm toán viên phải lưu vào hồ sơ kiểm toán: Chiến lược kiểm toán tổng thể, kế hoạch kiểm toán và bất kỳ thay đổi quan trọng nào liên quan đến chiến lược kiểm toán tổng thể, kế hoạch kiểm toán và lý do có những thay đổi đó Lập kế hoạch kiểm toán không phải là một giai đoạn tách rời của cuộc kiểm toán, mà là một quá trình được lặp đi, lặp lại từ thời điểm ký hợp đồng kiểm toán cho đến kết thúc cuộc kiểm toán Bởi vì không phải kế hoạch kiểm toán bao giờ cũng đáp ứng được yêu cầu thực tế của cuộc kiểm toán, mà sẽ có những tình huống khác xẩy ra mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán chưa xác định được ngay khi lập kế hoạch kiểm toán, nên kế hoạch kiểm toán cần có sự thay đổi cho phù hợp với thực tế của cuộc kiểm toán Nhưng sự thay đổi trong kế hoạch kiểm toán cần được sự thống nhất giữa các thành viên trong nhóm kiểm toán và đại diện Ban quản lý của Công ty kiểm toán độc lập
Như vậy, lập kế hoạch kiểm toán chính là khởi đầu của toàn bộ quá trình kiểm toán Một kế hoạch kiểm toán phù hợp giúp ích rất nhiều cho cả kiểm toán viên và công ty kiểm toán.
- Giúp cho kiểm toán viên tập trung đúng mức vào các phần hành quan trọng của cuộc kiểm toán.
- Giúp kiểm toán viên xác định và giải quyết các vấn đề có thể xẩy ra một cách kịp thời vì trước khi tiến hành chấp nhận cuộc kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán đã tiến hành tìm hiểu các khía cạnh của khách hàng.
- Giúp kiểm toán viên tổ chức và quản lý cuộc kiểm toán một cách thích hợp nhằm đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành một cách hiệu quả, đúng kế hoạch đề ra.
- Một kế hoạch phù hợp còn giúp công ty kiểm toán lựa chọn các kiểm toán viên có năng lực và trình độ phù hợp với cuộc kiểm toán, giúp cho quá trình phân công công việc được thuận lợi và xử lý tốt các rủi ro khác có thể xẩy ra trong quá trình kiểm toán.
- Kế hoạch kiểm toán tạo điều kiện cho Ban lãnh đạo của công ty kiểm toán trong việc chỉ đạo, giám sát nhóm kiểm toán trong quá trình thực hiện.
- Đảm bảo cuộc kiểm toán hoàn thành đúng thời gian và chi phí thỏa thuận.
Kế hoạch kiểm toán được lập chủ yếu dựa vào trình độ, kinh nghiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán Tùy thuộc vào đặc điểm sản xuất kinh doanh, quy mô hoạt động, môi trường kinh doanh của đơn vị được kiểm toán, từ đó kiểm toán viên và công ty kiểm toán sẽ đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát để quyết định đến phạm vi và phương pháp kiểm toán phù hợp Tuy nhiên, khi bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục ban đầu như sau:
- Thực hiện các thủ tục đối với việc chấp nhận, duy trì quan hệ khách hàng;
- Đánh giá việc tuân thủ chuẩn mực và các quy định về đạo đức nghề nghiệp, đặc biệt là tính độc lập;
- Hiểu biết về các điều khoản của hợp đồng kiểm toán.
Thực hiện được các thủ tục ban đầu như trên, cho phép kiểm toán viên duy trì được tính độc lập và khả năng thực hiện hợp đồng, tránh được các vấn đề về tính chính trực của Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán có thể ảnh hưởng đến cuộc kiểm toán, không có sự hiểu nhầm giữa kiểm toán viên và khách hàng về các điều khoản của hợp đồng kiểm toán đã được ký kết.
Như vậy, có thể nói rằng, một cuộc kiểm toán hạn chế được tối đa rủi ro và đạt yêu cầu về thời gian, chi phí phụ thuộc nhiều vào kế hoạch kiểm toán đã được lập
4.1.2 Nội dung lập kế hoạch kiểm toán
Khi nhận được Thư mời kiểm toán của khách hàng, để đi đến việc ký kết hợp đồng kiểm toán giữa công ty kiểm toán và khách hàng, kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần phải thực hiện các công việc sau:
- Xem xét, đánh giá về đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh, tính độc lập, tính liêm chính của ban quản trị và các điều kiện khác của khách hàng để xem xét có khả năng chấp nhận một khách hàng mới hay duy trì một khách hàng cũ
- Phân công kiểm toán viên phù hợp thực hiện cuộc kiểm toán, tùy thuộc vào quy mô kinh doanh và yêu cầu kiểm toán của khách hàng công ty kiểm toán có thể phân công cho 1 kiểm toán viên hoặc 1 nhóm kiểm toán viên Nếu là một nhóm kiểm toán thì sẽ có sự phân cấp và phân chia công việc cụ thể cho từng thành viên.
Sau khi thực hiện những công việc trên, nếu công ty kiểm toán chấp nhận thư mời kiểm toán của khách hàng thì Công ty kiểm toán sẽ chuyển Thư hẹn kiểm toán đến khách hàng Thư hẹn kiểm toán là sự xác nhận bằng văn bản rằng lời mời của khách hàng đã được chấp nhận và trong thư hẹn kiểm toán sẽ xác định được trách nhiệm của kiểm toán viên, trách nhiệm của đơn vị được kiểm toán, thỏa thuận về thời gian, phí kiểm toán và một số thỏa thuận khác để tiến tới việc ký hợp đồng kiểm toán giữa hai bên.
Khi khách hàng chấp nhận Thư hẹn kiểm toán, công ty kiểm toán sẽ tiến hành lập
THỰC HIỆN KIỂM TOÁN
Thực hiện kiểm toán là công đoạn kiểm toán viên triển khai áp dụng các nội dung trong chương trình, kế hoạch kiểm toán đã được lập và thống nhất trước đó Trong giai đoạn này, các kiểm toán viên sẽ tiến hành nhiều công việc, bao gồm: lập kế hoạch kiểm toán chi tiết, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, thực hiện các thủ tục kiểm toán theo rủi ro, đánh giá rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện sai sót, thực hiện các thủ tục kiểm toán về số dư tài khoản và các khoản giao dịch, đánh giá kết quả kiểm toán, đưa ra kết luận kiểm toán và soạn thảo báo cáo kiểm toán.
4.2.1 Nghiên cứu, đánh giá hệ thống kế toán và các quy chế kiểm soát nội bộ
Việc nghiên cứu đánh giá hệ thống kế toán và các quy chế kiểm soát nội bộ của khách hàng nhằm thiết lập độ tin cậy đối với hệ thống kiểm soát nội bộ, từ đó kiểm toán viên xác định nội dung, thời gian và các phương pháp kiểm toán cần thiết cho cuộc kiểm toán.
- Đối với hệ thống kiểm soát nội bộ: Kiểm toán viên phải nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng nhằm:
+ Thẩm định lại trình độ của các nhân viên ở các bộ phận khác nhau;
+ Tham khảo các tài liệu mô tả quy trình công việc, sơ đồ luân chuyển chứng từ; + Thu thập những hiểu biết về những quy định mà kiểm toán viên xác định là quan trọng đối với công việc kiểm toán.
Từ những đánh giá trên, kiểm toán viên sẽ đưa ra quyết định có dựa vào thông tin do hệ thống kiểm soát nội bộ cung cấp hay không, hay sử dụng thông tin đó ở mức độ nào
- Đối với hệ thống kế toán: Kiểm toán viên phải nghiên cứu, đánh giá hệ thống kế toán của khách hàng trên các nội dung sau:
+ Tổ chức công tác kế toán và tổ chức bộ máy kế toán: Hình thức tổ chức bộ máy kế toán mà khách hàng đang lựa chọn có phù hợp với đặc điểm sản xuất kinh doanh không, việc phân công bố trí người làm công việc kế toán có phù hợp với năng lực và kinh nghiệm không, có tuân thủ luật kế toán không… Các phương pháp kế toán đã lựa chọn gồm phương pháp hạch toán hàng tồn kho, phương pháp tính giá hàng tồn kho, phương pháp tính giá thành, phương pháp khấu hao tài sản cố định, phương pháp tính thuế… có được thực hiện đúng không, có đảm bảo nguyên tắc nhất quán hay không? Vì những phương pháp kế toán lựa chọn sẽ ảnh hưởng tới khối lượng công việc của kế toán, tới chi phí của đơn vị và các vấn đề khác liên quan đến đặc thù ngành nghề hoạt động sản xuất kinh doanh.
+ Tổ chức lập, luân chuyển, xử lý và lưu giữ, bảo quản chứng từ kế toán: Các giao dịch kinh tế phát sinh có đầy đủ chứng từ để chứng minh không, các chứng từ có được lập có đầy đủ nội dung quy định không, chứng từ có đảm bảo tính hợp pháp và hợp lý không?
Số hiệu chứng từ phải liên tiếp, không được bỏ số; những số bỏ phải có lý do hợp lý hoặc do viết sai và chứng minh được Chứng từ phải lập kịp thời, phản ánh trung thực giao dịch; đảm bảo đầy đủ thông tin theo quy định nhưng thiết kế đơn giản, dễ hiểu Kiểm toán viên kiểm tra việc xóa, bỏ phần thừa, trống trên chứng từ đúng quy định nhằm đảm bảo tính toàn vẹn thông tin Quy trình ký, bảo quản chứng từ phải đúng quy định Kiểm toán viên so sánh chứng từ nhập trên phần mềm với chứng từ lưu trữ để kiểm tra tính trung thực Qua phỏng vấn và quan sát, kiểm toán viên đánh giá quá trình luân chuyển chứng từ để xác định các chứng từ có thực hiện đúng quy trình, đảm bảo tính trung thực và tuân thủ quy định.
+ Vận dụng tài khoản kế toán: Tài khoản kế toán là sự kết nối giữa chứng từ và sổ sách kế toán Trong kế toán tài chính, hệ thống tài khoản kế toán giúp phân loại và kiểm soát thông tin từ khi các giao dịch phát sinh cho đến khi được phân tích, tổng hợp lên báo cáo tài chính Hệ thống tài khoản kế toán mà khách hàng đang sử dụng có phản ánh được hết các giao dịch kinh tế phát sinh và phù hợp với chế độ đã đăng ký không? Việc tổ chức mở các tài khoan cấp 2, cấp 3… phải phù hợp với đặc điểm kinh doanh và dựa trên quy định của Bộ tài chính Một hệ thống tài khoản được thiết lập phù hợp sẽ là một công cụ hữu dụng cho hệ thống kiểm soát nội bộ Bên cạnh đó, hệ thống tài khoản thích hợp còn cho đơn vị thấy rõ luồng đi của các thông tin tới từng đối tượng cụ thể Dựa vào những thông tin đó, nhà quản trị đơn vị sẽ đưa ra những quyết định đúng đắn trong quản lý kinh doanh Toàn bộ các giao dịch kinh tế phát sinh của đơn vị từ chứng từ sẽ được ghi chép vào tài khoản kế toán Kế toán lấy số dư trên tài khoản kế toán để phản ánh vào báo cáo tài chính của đơn vị Vì vậy, kế toán cần phải ghi chép nội dung giao dịch kinh tế phát sinh đúng nội dung kết cấu của tài khoản để đảm bảo rằng những chỉ tiêu trên báo cáo tài chính của đơn vị phản ánh đúng bản chất các giao dịch kinh tế phát sinh Và kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán cũng đặc biệt lưu ý đối với những tài khoản khác như: phải thu khác, phải trả phải nộp khác khi có số dư lớn so với quy mô hoạt động của đơn vị.
+ Tổ chức hệ thống sổ kế toán, phương pháp ghi sổ kế toán: Việc thực hiện ghi chép trên phần mềm kế toán có phù hợp với chế độ ban hành không, các phần hành của phần mềm kế toán máy có đáp ứng được yêu cầu sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp hay không? Hiện nay, chế độ kế toán cho phép các đơn vị tự thiết kế sổ sách trên mẫu gợi ý của Bộ Tài chính và chỉ cần sử dụng những sổ sách cần thiết phản ánh toàn bộ hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị, mà không nhất thiết phải sử dụng tất cả các mẫu sổ của Bộ Tài chính cung cấp Chính vì vậy, trong quá trình kiểm tra sổ sách kế toán, kiểm toán viên phải đưa ra nhận xét về tính hợp lý, phù hợp của hệ thống sổ mà đơn vị sử dụng
Hệ thống sổ kế toán phải ghi chép được toàn bộ các giao dịch kinh tế phát sinh của đơn vị, kế toán trưởng đơn vị phải đảm bảo rằng không bỏ sót hoặc thêm bớt giao dịch kinh tế khi ghi chép vào sổ sách kế toán Số liệu trên sổ sách kế toán phải khớp đúng với chứng từ các giao dịch kinh tế phát sinh, số liệu giữa sổ chi tiết phải đúng bằng với số liệu sổ tổng hợp, số liệu trên các bảng kê, bảng tổng hợp và báo cáo tài chính phải khớp với sổ sách kế toán Số kế toán phải được ghi chép đúng với từng kế toán phần hành và chịu sự quản lý của kế toán trưởng Kiểm toán viên phải tiến hành khảo sát việc ghi sổ chi tiết và sổ tổng hợp để đảm bảo rằng quá trình ghi sổ của đơn vị luôn được đối chiếu giữa sổ chi tiết và sổ tổng hợp, cũng như trách nhiệm ghi sổ có đúng với nhiệm vụ của từng vị trí kế toán hay không?
+ Tổ chức lập và gửi báo cáo tài chính, báo cáo quản trị: Kiểm toán viên phải thực hiện kiểm tra về quá trình phân công người lập báo cáo, danh mục các báo cáo cần lập và thời điểm nộp báo cáo tài chính Các đơn vị có 90 ngày để lập báo cáo tài chính theo quy định, kiểm toán viên tiến hành rà soát thời gian đơn vị nộp báo cáo tài chính của các năm trước liền kề với năm kiểm toán để có sự đánh giá tổng quan về tiến độ làm và nộp báo cáo của đơn vị Tất cả những sự bất thường giữa các năm đều có thể dẫn đến điểm nghi ngờ của kiểm toán viên Quá trình lập và gửi báo cáo tài chính hiện nay đều thông qua phần mềm, kiểm toán viên cần phải xem xét liệu đơn vị có in và lưu trữ báo cáo tài chính đúng theo quy định của Luật kế toán không? Và số liệu giữa bản in và bản gửi qua phần mềm có khớp đúng không? Báo cáo tài chính được đơn vị lập và nộp cho các cơ quan quản lý nhằm công khai tình hình sản xuất kinh doanh của đơn vị Ngoài ra, báo cáo quản trị được lập theo nhu cầu sử dụng thông tin của nhà quản lý, dựa vào thông tin đó, nhà quản lý đơn vị sẽ tìm ra phương án kinh doanh tối ưu nhất Tuy nhiên trong quy chế nội bộ của đơn vị vẫn có những quy định về định kỳ lập và gửi báo cáo quản trị, kiểm toán viên cần xem xét quy trình lập báo cáo quản trị định kỳ và yêu cầu quản lý
4.2.2 Kiểm toán các bộ phận của báo cáo tài chính
Báo cáo tài chính của đơn vị là bản báo cáo tổng thể và chi tiết tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị trên tất cả các mặt Kế toán sử dụng các phương pháp kế toán trên cơ sở chứng từ và sổ sách kế toán, phân tích, tổng hợp số liệu để lập báo cáo tài chính, vì vậy kiểm toán báo cáo tài chính cần phải kiểm tra, xem xét các giao dịch kế toán cụ thể của các phần hành Tuy nhiên, trên thực tế do hạn chế về nhiều khía cạnh nên kiểm toán viên chỉ có thể kiểm toán những chỉ tiêu mang tính chất trọng yếu trong mối quan hệ với các chỉ tiêu khác quyết định đến kết quả và bản chất kinh doanh của đơn vị.
Kiểm toán viên cần chú ý thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán có sức thuyết phục cao để làm cơ sở đưa ra những ý kiến nhận xét, đánh giá của mình đối với từng bộ phận được kiểm toán Trong quá trình thu thập các bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên có thể sử dụng tài liệu của kiểm toán viên khác, của kiểm toán viên nội bộ và của các chuyên gia… nhưng kiểm toán viên phải chịu hoàn toàn trách nhiệm về những thông tin đã sử dụng Khi cần thiết, kiểm toán viên có thể nhận được những giải trình từ nhà quản lý phía khách hàng Quy trình thực hiện một cuộc kiểm toán thông thường kiểm toán viên sẽ đi từ những vấn đề tổng quát trên báo cáo dựa trên sự nghi ngờ mang tính chất nghề nghiệp Tiếp đó, kiểm toán viên sẽ tìm kiếm các bằng chứng, phân tích sổ sách kế toán, chứng từ có liên quan và những thông tin bên ngoài khác để chứng minh cho nghi ngờ của mình
Thực hiện kiểm toán là giai đoạn chiếm nhiều thời gian nhất của một cuộc kiểm toán, đây là giai đoạn kiểm toán viên sẽ căn cứ vào kế hoạch kiểm toán để tiến hành thực hiện theo đúng trình tự Là giai đoạn kiểm toán viên thu thập bằng chứng, dựa trên các phương pháp kiểm toán và kỹ năng nghề nghiệp để tiến hành phân tích đánh giá sự phù hợp của các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính của đơn vị với các chuẩn mực được ban hành.
KẾT THÚC KIỂM TOÁN
Kết thúc kiểm toán là giai đoạn cuối cùng để hoàn tất một hợp đồng kiểm toán, các công việc của giai đoạn này gồm:
- Lập và hoàn chỉnh báo cáo kiểm toán
- Giải quyết các sự việc phát sinh sau khi lập báo cáo kiểm toán
4.3.1 Lập và hoàn chỉnh báo cáo kiểm toán
Báo cáo kiểm toán là sản phẩm cuối cùng, nêu ra ý kiến nhận xét về đối tượng được kiểm toán Kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng về sự hợp lý, đầy đủ và tuân thủ chuẩn mực của số liệu tài chính Ngoài ra, họ cũng phải xem xét các quy định của khuôn khổ báo cáo tài chính được áp dụng Dựa trên các đánh giá này, kiểm toán viên mới có thể đưa ra nhận xét trong báo cáo kiểm toán.
- Báo cáo tài chính có được thuyết minh đầy đủ các chính sách kế toán quan trọng được lựa chọn và áp dụng không, như chế độ kế toán, các phương pháp tính giá…
- Các chính sách kế toán mà đơn vị đã lựa chọn và áp dụng có đảm bảo nguyên tắc nhất quán với khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng và có thích hợp không?
- Các thông tin được trình bày trong báo cáo tài chính có phù hợp, đáng tin cậy, dễ hiểu và có thể so sánh được hay không?
- Thuyết minh báo cáo tài chính của đơn vị có cung cấp đầy đủ các thông tin cho người sử dụng báo cáo tài chính hiểu được ảnh hưởng của các giao dịch và sự kiện trọng yếu đối với các thông tin được trình bày trong báo cáo tài chính hay không?
- Các thuật ngữ được sử dụng trong báo cáo tài chính có thích hợp không?
Sau khi đã đưa ra ý kiến nhận xét, kiểm toán sẽ hình thành ý kiến kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán Theo đoạn 06 Chuẩn mực kiểm toán số 700: Hình thành ý kiến kiểm toán và báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính (Ban hành kèm theo Thông tư số
214/2012/TT-BTC ngày 06 tháng 12 năm 2012 của Bộ Tài chính): Mục tiêu của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán là:
(a) Đưa ra ý kiến kiểm toán về báo cáo tài chính trên cơ sở đánh giá các kết luận rút ra từ bằng chứng kiểm toán thu thập được;
(b) Trình bày ý kiến kiểm toán một cách rõ ràng bằng văn bản, trong đó nêu rõ cơ sở của ý kiến đó.
Như vậy, một báo cáo kiểm toán phải được trình bày dưới dạng văn bản và trong văn bản đó phải trình bày được ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính của khách hàng dựa trên các bằng chứng kiểm toán đã thu thập so với các chuẩn mực được ban hành Báo cáo kiểm toán phải trình bày được các thủ tục mà kiểm toán viên thực hiện để thu thập các bằng chứng kiểm toán về các số liệu được trình bày trên báo cáo tài chính của đơn vị Các thủ tục kiểm toán mà kiểm toán viên đã lựa chọn dựa trên xét đoán nghề nghiệp, bao gồm việc đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, xác định mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu bộ phận trên cơ sở tìm hiểu về đặc điểm sản xuất kinh doanh của đơn vị Báo cáo kiểm toán là văn bản mô tả khái quát những công việc mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán đã thực hiện để thực hiện cuộc kiểm toán và ý kiến nhận xét của kiểm toán viên về kết quả cuộc kiểm toán.
4.3.1.1 Các yếu tố cơ bản của báo cáo kiểm toán
Số hiệu và tiêu đề của báo cáo kiểm toán được coi là thông tin quan trọng, giúp người đọc xác định rõ ràng về thời gian phát hành báo cáo kiểm toán cũng như mục đích của báo cáo Báo cáo kiểm toán phải có số hiệu riêng biệt của doanh nghiệp kiểm toán hoặc chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán theo từng năm để tránh nhầm lẫn và dễ dàng tra cứu Tiêu đề báo cáo phải ghi rõ "Báo cáo kiểm toán độc lập" để nhấn mạnh vào tính khách quan và độc lập của hoạt động kiểm toán Bên cạnh đó, báo cáo cũng phải xác nhận rằng các kiểm toán viên đã tuân thủ các chuẩn mực và quy định đạo đức nghề nghiệp, cũng như đảm bảo sự độc lập về mặt kinh tế và tình cảm trong quá trình thực hiện kiểm toán.
- Địa chỉ người nhận: đây là địa chỉ chính thức của khách hàng và phù hợp với địa chỉ trong thư mời kiểm toán Pháp luật và các quy định của Việt Nam quy định rõ, người nhận báo cáo kiểm toán là những người mà báo cáo được lập cho họ sử dụng, đó thường là các cổ đông, Ban Giam đốc của đơn vị có báo cáo tài chính được kiểm toán.
- Mở đầu của báo cáo kiểm toán phải xác định được tên doanh nghiệp có báo cáo tài chính được kiểm toán, ngày lập báo cáo, kỳ của báo cáo tài chính, nêu rõ tiêu đề của từng báo cáo thành phần cấu thành nên bộ báo cáo tổng thể Phần mở đầu của báo cáo kiểm toán còn phải tham chiếu đến phần tóm tắt các chính sách kế toán quan trọng và các thuyết minh khác
- Các chuẩn mực, các thông lệ kế toán, kiểm toán đã được áp dụng trong cuộc kiểm toán: Trong báo cáo kiểm toán phải chỉ rõ các chuẩn mực kế toán, kiểm toán được áp dụng làm căn cứ, các thông lệ kế toán, kiểm toán quốc tế hoặc của quốc gia nào đó được tuân theo khi thực hiện kiểm toán phù hợp với quy định và pháp luật Việt Nam.
Nhận xét của kiểm toán viên là trọng tâm của báo cáo kiểm toán, nêu rõ ý kiến của họ về các đối tượng đã kiểm toán Mục "Ý kiến của kiểm toán viên" trong báo cáo kiểm toán nêu rõ quan điểm của kiểm toán viên về cuộc kiểm toán, sử dụng các thuật ngữ quy định trong luật và chuẩn mực kiểm toán.
- Chữ ký: Báo cáo kiểm toán phải có 2 chữ ký, gồm chữ ký của kiểm toán viên hành nghề được giao phụ trách cuộc kiểm toán và chữ ký của thành viên Ban Giám đốc là người đại diện theo pháp luật phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán Dưới mỗi chữ ký nói trên phải ghi rõ họ và tên, số Giấy chứng nhận đăng ký hành nghề kiểm toán (Giấy CN ĐKHN kiểm toán) Trên chữ ký của thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán phải đóng dấu của doanh nghiệp kiểm toán (hoặc chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán) phát hành báo cáo kiểm toán theo pháp luật quy định Người đại diện theo pháp luật hoặc người được ủy quyền bằng văn bản của người đại diện theo pháp luật được ký báo cáo kiểm toán phải là thành viên của Ban Giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán Báo cáo kiểm toán phải ghi rõ số giấy chứng nhận đăng ký hành nghề của kiểm toán viên, địa chỉ của kiểm toán viên thực hiện Kiểm toán viên hành nghề được giao phụ trách thực hiện cuộc kiểm toán (nhóm trưởng) có vai trò quan trọng ngay sau thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán, sẽ phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc chỉ đạo, thực hiện, giám sát và soát xét công việc của nhóm kiểm toán Trong từng doanh nghiệp kiểm toán quy định cụ thể trách nhiệm, nghĩa vụ của kiểm toán viên hành nghề được giao phụ trách cuộc kiểm toan theo khuôn khổ của pháp luật Một báo cáo kiểm toán hợp pháp ngoài có đầy đủ chữ ký, con dấu trên chữ ký thì giữa các trang của báo cáo kiểm toán và báo cáo tài chính đã được kiểm toán phải đóng dấu giáp lai bằng dấu của doanh nghiệp kiểm toán.
- Ngày lập báo cáo kiểm toán: Ngày lập báo cáo kiểm toán không được trước ngày mà kiểm toán viên thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán về báo cáo tài chính và không được trước ngày lập báo cáo tài chính của khách hàng
4.3.1.2 Các dạng báo cáo kiểm toán
Khi kết thúc hoạt động kiểm toán, kiểm toán viên sẽ trình bày báo cáo kiểm toán ở dạng "ý kiến chấp nhận toàn phần" hoặc "ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần" theo quy định của Chuẩn mực kiểm toán số 705 Ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần gồm 3 loại: "ý kiến kiểm toán ngoại trừ", "ý kiến kiểm toán trái ngược" và "từ chối đưa ra ý kiến".
Khi kiểm toán viên kết thúc quá trình kiểm toán và đưa ra đánh giá các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị là trung thực và hợp lý thì kiểm toán viên sẽ sử dụng mẫu báo cáo dạng chấp nhận toàn phần Đây là dạng báo cáo kiểm toán mà các đơn vị đều mong muốn, khi báo cáo này được phát hành, đơn vị đã tạo được niềm tin cho những đối tượng quan tâm đến tình hình sản xuất kinh doanh của đơn vị Đơn vị đã chứng minh sự trung thực, hợp lý trong quá trình hoạt động, báo cáo tài chính phản ánh đúng bản chất kinh doanh của đơn vị, sự tuân thủ đúng luật, chuẩn mực và chế độ kế toán cũng như các quy định khác b Mẫu báo cáo kiểm toán ngoại trừ Đây là loại ý kiến kiểm toán viên đưa ra khi dựa trên các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp đã thu thập được, kiểm toán viên kết luận là các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại có ảnh hưởng trọng yếu nhưng không lan tỏa đối với báo cáo tài chính Hoặc trong trường hợp kiểm toán viên không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán, nhưng kiểm toán viên kết luận rằng những ảnh hưởng có thể có của các sai sót chưa được phát hiện có thể là trọng yếu nhưng không lan tỏa đối với báo cáo tài chính Ảnh hưởng lan tỏa đối với báo cáo tài chính là những ảnh hưởng mà theo xét đoán của kiểm toán viên những ảnh hưởng này không chỉ giới hạn đến một số yếu tố, một số tài khoản hoặc khoản mục trên báo cáo tài chính mà nó có thể ảnh hưởng đến toàn bộ các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính Hoặc kể cả khi những sai sót chỉ ảnh hưởng đến một số yếu tố, tài khoản hoặc chỉ tiêu trên báo cáo tài chính nhưng những ảnh hưởng này lại phản ánh được toàn bộ phần quan trọng của báo cáo tài chính Hoặc những sai sót có thể có đó ảnh hưởng đến quyết định của những đối tượng sử dụng thông tin của đơn vị Tuy nhiên, ngoài những trường hợp ngoại trừ đó, kiểm toán viên vẫn đưa ra được ý kiến nhận xét của mình về báo cáo tài chính của đơn vị. c Mẫu báo cáo kiểm toán dạng từ chối đưa ra ý kiến
KIỂM TOÁN VIÊN
5.1.1 Một số khái niệm về kiểm toán viên
Theo Luật kiểm toán Nhà nước Việt nam số 81/2015/QH13 (có hiệu lực từ ngày 01/01/2016):
- Kiểm toán viên nhà nước : là công chức nhà nước được Tổng Kiểm toán nhà nước bổ nhiệm vào các ngạch kiểm toán viên nhà nước để thực hiện nhiệm vụ kiểm toán Theo Luật kiểm toán độc lập Việt nam số 67/2011/QH12 (có hiệu lực ngày 01/01/2012):
Kiểm toán viên là cá nhân sở hữu chứng chỉ hành nghề kiểm toán được cấp theo quy định pháp luật Việt Nam hoặc chứng chỉ của nước ngoài được Bộ Tài chính công nhận Ngoài ra, các kiểm toán viên còn phải vượt qua kỳ thi sát hạch về pháp luật Việt Nam nhằm đảm bảo hiểu biết và tuân thủ các quy định của pháp luật trong quá trình hành nghề kiểm toán.
- Kiểm toán viên hành nghề: là kiểm toán viên đã được cấp Giấy chứng nhận đăng ký hành nghề kiểm toán.
- Thành viên tham gia cuộc kiểm toán: bao gồm kiểm toán viên hành nghề, kiểm toán viên và các thành viên khác.
5.1.2 Kỹ năng và khả năng của kiểm toán viên Để đảm bảo có thể hoàn thành tốt công việc một cách chuyên nghiệp, người làm kiểm toán phải có đủ năng lực hành vi dân sự; có phẩm chất đạo đức tốt, có ý thức trách nhiệm, liêm khiết, trung thực, khách quan Về mặt khả năng nghề nghiệp không thể thiếu được những yêu cầu sau:
- Duy trì kiến thức và giao dịch chuyên môn đạt yêu cầu quy định đảm bảo cung cấp dịch vụ chuyên môn tốt nhất cho khách hàng.
- Hành động đúng mực, phù hợp với các chuẩn mực về kỹ thuật và nghề nghiệp khi cung cấp dịch vụ chuyên nghiệp.
Một dịch vụ chuyên nghiệp tốt yêu cầu người làm kiểm toán có các xét đoán đúng đắn khi áp dụng kiến thức và kỹ năng chuyên môn để thực hiện dịch vụ đó.
Năng lực chuyên môn có thể chia thành hai giai đoạn: a Đạt được trình độ chuyên môn : Là đạt được bằng cấp xác nhận trình độ được đào tạo như: Có bằng tốt nghiệp đại học trở lên thuộc chuyên ngành tài chính, ngân hàng, kế toán, kiểm toán hoặc chuyên ngành khác theo quy định của Bộ Tài chính; Có Chứng chỉ kiểm toán viên, Chứng chỉ hành nghề kiểm toán… theo quy định của Bộ Tài chính Trình độ chuyên môn có thể còn yêu cầu về kinh nghiệm làm việc (thời gian thực tế làm nghề) Mức độ yêu cầu về trình độ chuyên môn tùy thuộc vào yêu cầu của vị trí công tác Trường hợp người có chứng chỉ của nước ngoài được Bộ Tài chính công nhận, ngoài các điều kiện trên còn phải đạt kỳ thi sát hạch bằng tiếng Việt về pháp luật Việt Nam thì được công nhận là kiểm toán viên. b Giữ vững được trình độ chuyên môn
- Giữ vững được trình độ chuyên môn là yêu cầu sự liên tục cập nhật những thay đổi trong nghề nghiệp kế toán, kiểm toán, kể cả những công bố quốc gia và quốc tế về kế toán, kiểm toán, các quy định phù hợp và các yêu cầu khác của luật pháp.
Người kiểm toán phải tham gia vào các chương trình cập nhật kiến thức, ít nhất là chương trình hàng năm do luật định yêu cầu Việc này nhằm đảm bảo kiểm soát chất lượng trong hoạt động cung cấp dịch vụ kiểm toán chuyên nghiệp, tuân thủ các quy định của quốc gia và quốc tế liên quan.
Người làm kiểm toán phải trau dồi và bảo vệ uy tín nghề nghiệp, không được gây ra những hành vi làm giảm uy tín nghề nghiệp Bên cạnh đó kiểm toán viên còn phải tuân thủ các nguyên tắc chung theo Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kiểm toán
Các nguyên tắc đạo đức cơ bản của Kiểm toán viên theo Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán (ban hành theo Thông tư 70/2015/TT-BTC) gồm:
Nguyên tắc tính chính trực đòi hỏi các kiểm toán viên chuyên nghiệp phải thẳng thắn, trung thực trong mọi quan hệ chuyên môn và kinh doanh Tính chính trực cũng yêu cầu các kiểm toán viên hành xử công bằng và đáng tin cậy.
Kiểm toán viên chuyên nghiệp không được để bị gắn tên với các báo cáo, thông báo hoặc các thông tin khác mà họ cho rằng các thông tin đó:
- Có sai sót trọng yếu hoặc gây hiểu nhầm;
- Được đưa ra một cách thiếu thận trọng; hoặc
- Bỏ sót hoặc che đậy những thông tin cần thiết mà việc bỏ sót hoặc che đậy đó có thể dẫn tới việc thông tin bị hiểu nhầm
Khi kiểm toán viên chuyên nghiệp nhận thấy họ đang bị gắn tên với các thông tin này, họ phải tiến hành các bước cần thiết để chấm dứt việc bị gắn tên với các thông tin đó Kiểm toán viên chuyên nghiệp được coi là không vi phạm quy định trên nếu họ cung cấp một báo cáo có kết luận không phải là chấp nhận toàn phần để mô tả cho những vấn đề này.
Nguyên tắc về tính khách quan yêu cầu tất cả kiểm toán viên chuyên nghiệp không để sự thiên vị, xung đột lợi ích hoặc ảnh hưởng không hợp lý của những đối tượng khác chi phối các xét đoán chuyên môn hay kinh doanh của mình Kiểm toán viên chuyên nghiệp có thể gặp những tình huống ảnh hưởng tới tính khách quan Việc xác định và chỉ rõ tất cả các tình huống đó là không khả thi Kiểm toán viên chuyên nghiệp không được thực hiện hoạt động chuyên môn hoặc cung cấp dịch vụ chuyên môn nếu gặp phải một tình huống hoặc một mối quan hệ tạo ra sự thiên vị hoặc ảnh hưởng không hợp lý đến xét đoán chuyên môn của mình liên quan đến dịch vụ đó.
Năng lực chuyên môn và tính thận trọng:
Nguyên tắc về năng lực chuyên môn và tính thận trọng yêu cầu mỗi kiểm toán viên chuyên nghiệp phải có và duy trì trình độ chuyên môn cần thiết để đảm bảo cung cấp dịch vụ chất lượng cho khách hàng dựa trên các kiến thức chuyên môn, pháp luật và kỹ thuật mới nhất Họ phải hành động thận trọng, tuân thủ các chuẩn mực nghề nghiệp và kỹ thuật hiện hành.
- Duy trì kiến thức và kỹ năng chuyên môn ở mức cần thiết để đảm bảo cung cấp dịch vụ chuyên môn đạt chất lượng cho khách hàng hoặc chủ doanh nghiệp;
TỔ CHỨC BỘ MÁY KIỂM TOÁN
Tổ chức bộ máy kiểm toán bao gồm cả yếu tố con người và phương tiện chứa đựng các yếu tố của kiểm toán để thực hiện chức năng của kiểm toán.
Theo nguyên lý chung của tổ chức bộ máy, bộ máy kiểm toán có thể được tổ chức theo phương thức trực tuyến - tham mưu hoặc phương thức chức năng, và có thể lựa chọn loại hình tập trung hoặc phân tán tùy vào quy mô và địa bàn hoạt động cũng như khả năng và phương tiện điều hành.
Các nguyên tắc cơ bản của tổ chức bộ máy kiểm toán:
- Xây dựng một đội ngũ kiểm toán viên đảm bảo cả về số lượng và chất lượng, phù hợp với bộ máy kiểm toán.
Hệ thống bộ máy kiểm toán là một tổ chức phức tạp, bao gồm nhiều phân hệ có mối liên hệ chặt chẽ với nhau, cũng như với các yếu tố bên ngoài Sự liên kết chặt chẽ này là một trong những yếu tố chính đảm bảo sự hiệu quả của hệ thống bộ máy kiểm toán, giúp hệ thống hoạt động hài hòa và đạt được mục tiêu đề ra.
Nguyên tắc này đảm bảo cho bộ máy kiểm toán với những mắt xích của nó (là những con người hay những bộ phận khác nhau) có khả năng vận hành một cách ăn khớp, phát huy tác dụng của mọi thành phần tham gia nhằm đạt đến mục tiêu chung với hiệu quả cao nhất.
- Tổ chức bộ máy kiểm toán phải quán triệt các nguyên tắc chung trong tổ chức bộ máy, đó là: tập trung, dân chủ, thích ứng với từng bộ phận kiểm toán.
Trong thực tế, mỗi loại hình kiểm toán theo chủ thể khác nhau (kiểm toán nội bộ, kiểm toán Nhà nước, kiểm toán độc lập) đều hướng đến các mục tiêu mang đặc trưng riêng Do vậy, cơ cấu tổ chức bộ máy cũng có những đặc điểm khác nhau để đáp ứng được nhiệm vụ, hoàn thành mục tiêu ở mỗi loại hình kiểm toán
5.2.1 Tổ chức bộ máy Kiểm toán nội bộ
5.2.1.1 Các mô hình tổ chức kiểm toán nội bộ trên thế giới
Kiểm toán nội bộ đóng vai trò quan trọng trong hệ thống kiểm soát nội bộ, đảm nhiệm chức năng kiểm tra, đánh giá tính hiệu quả, tuân thủ của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ Để thực hiện nhiệm vụ này, doanh nghiệp thành lập Ủy ban kiểm toán, hoạt động độc lập báo cáo trực tiếp cho Hội đồng quản trị Ủy ban kiểm toán có vai trò cung cấp đảm bảo độc lập về quản lý rủi ro, kiểm soát nội bộ, cũng như đánh giá độc lập, khách quan về hoạt động kiểm toán nội bộ và kiểm toán độc lập, giúp Hội đồng quản trị đưa ra các quyết định quản trị phù hợp, nâng cao giá trị doanh nghiệp và lợi ích của cổ đông.
Tuy nhiên, Ủy ban kiểm toán chỉ có chức năng tổ chức, chỉ đạo chung về công việc kiểm toán, còn người thực hiện các cuộc kiểm toán cụ thể chính là các kiểm toán viên nội bộ Kiểm toán viên nội bộ là các thực thể tạo nên linh hồn của chức năng kiểm toán nội bộ Kiểm toán viên nội bộ phải mang đến cho doanh nghiệp một sự đảm bảo độc lập, khách quan, đồng thời tư vấn cho hoạt động của doanh nghiệp nhằm nâng cao giá trị , cải thiện hoạt động của doanh nghiệp và giúp doanh nghiệp đạt được các mục tiêu của họ. Để đảm bảo tính độc lập của kiểm toán viên, đảm bảo chất lượng của kiểm toán nội bộ, kiểm toán viên nội bộ không được kiêm nhiệm trách nhiệm điều hành hay quản lý kinh doanh ở đơn vị. Để giám sát hoạt động của các Kiểm toán viên nội bộ và kết nối công việc của các kiểm toán viên nội bộ với Ủy ban kiểm toán, có thể cần đến một Chủ nhiệm kiểm toán: là người đứng đầu cơ quan kiểm toán nội bộ, chịu trách nhiệm đưa ra ý kiến về tính hiệu lực và đầy đủ trong quản trị doanh nghiệp, quản lý, kiểm soát rủi ro Chủ nhiệm kiểm toán phải phát triển và duy trì một chiến lược như một định hướng cho hoạt động kiểm toán nội bộ; xây dựng Kế hoạch kiểm toán nội bộ cũng như tạo được sự kết nối (báo cáo) với Ủy ban kiểm toán.
Như vậy, việc tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ là hoàn toàn tùy thuộc vào các đơn vị Thực tế là kiểm toán nội bộ không chỉ nhằm mục tiêu nâng cao hiệu quả hoạt động của đơn vị mà nó còn là một công cụ quản lý của Nhà nước, đặc biệt là trong các đơn vị sử dụng vốn của Nhà nước, các cơ quan công quyền như các Bộ, Ngành… Do đó, việc quy định bắt buộc phải có tổ chức kiểm toán nội bộ ở một số đơn vị và việc xây dựng mô hình kiểm toán nội bộ ở các đơn vị sao cho phù hợp với điều kiện cụ thể của mỗi quốc gia là một vấn đề hết sức cần thiết.
Trên thế giới, các quốc gia thiết lập mô hình kiểm toán nội bộ thường ưu tiên lựa chọn một trong hai mô hình chính: mô hình tập trung hoặc mô hình phi tập trung (hoặc kết hợp cả hai mô hình này).
Trong mô hình tập trung, Bộ Tài chính không chỉ đóng vai trò quan trọng trong việc lập dự toán ngân sách, phân bổ ngân sách cho các Bộ, mà còn can thiệp vào các hoạt động kiểm soát cũng như cử nhân viên của mình trực tiếp làm việc tại các Bộ Theo mô hình này, Tổng Thanh tra trong Bộ Tài chính sẽ chịu trách nhiệm kiểm soát thu - chi tài chính công của chính phủ và báo cáo trực tiếp lên Bộ Tài chính về kết quả kiểm soát của mình Tuy nhiên, mỗi Bộ, ngành cũng có các kiểm toán viên nội bộ hay còn gọi là các Chánh Thanh tra Mô hình này thường được thấy ở Pháp, Bồ Đào Nha, Luxembourg và Tây Ban Nha.
Trong mô hình phi tập trung, mỗi Bộ sẽ chịu trách nhiệm hoàn toàn về việc chi tiêu ngân sách của mình và đảm bảo thực hiện công tác kiểm tra và kiểm soát cách thức chi tiêu một cách hợp lý Theo mô hình này, các Bộ, ngành không phải chịu sự kiểm soát bên ngoài của Bộ Tài chính Các hoạt động ngoại kiểm được hợp nhất vào quy trình thực hiện ngân sách của các Bộ, ngành Bộ Tài chính chịu trách nhiệm xây dựng và ban hành các chuẩn mực về hoạt động kiểm toán nội bộ Mô hình này được áp dụng ở Anh và Hà Lan.
5.2.3.2 Mô hình tổ chức kiểm toán nội bộ ở Việt nam Ở Việt nam, kiểm toán nội bộ chưa thực sự phổ biến như ở các nước phát triển, có thể nói là đang trong giai đoạn bắt đầu xây dựng và phát triển Hệ thống pháp lý về kiểm toán nội bộ còn đang trong quá trình hoàn thiện Hiện nay, mô hình kiểm toán nội bộ ở Việt nam đã bước đầu được định hình Ra đời trong bối cảnh phát triển nền kinh tế thị trường có sự định hướng xã hội chủ nghĩa Vận dụng kết hợp các mô hình của thế giới, mô hình kiểm toán nội bộ ở Việt nam được cụ thể hóa theo các loại hình đơn vị áp dụng như sau:
Đối với cơ quan nhà nước:
- Các Bộ, cơ quan ngang Bộ, cơ quan thuộc Chính phủ tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ là một đơn vị trực thuộc hoặc là một bộ phận của đơn vị trực thuộc Bộ, cơ quan ngang Bộ, cơ quan thuộc Chính phủ tùy thuộc vào cơ cấu tổ chức của từng Bộ, cơ quan ngang Bộ, cơ quan thuộc Chính phủ.
- Ủy ban nhân dân các tỉnh, thành phố trực thuộc Trung ương tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ độc lập riêng hoặc là một bộ phận của đơn vị trực thuộc Ủy ban nhân dân tỉnh/thành phố tùy thuộc vào cơ cấu tổ chức của Ủy ban nhân dân tỉnh/thành phố
Đối với đơn vị sự nghiệp công lập: