CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ HỢP NHẤT BÁO CÁO TÀI CHÍNH
Tổng quan Báo cáo tài chính hợp nhất
Theo chuẩn mực kế toán số 25, báo cáo tài chính hợp nhất là báo cáo tài chính của tập đoàn, được trình bày như báo cáo tài chính của một doanh nghiệp Báo cáo này được lập dựa trên cơ sở hợp nhất báo cáo của công ty mẹ và các công ty con theo quy định.
Báo cáo tài chính hợp nhất là tổng hợp báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con, cung cấp cái nhìn tổng thể về tình hình tài chính của cả nhóm Qua đó, báo cáo này giúp đánh giá tình hình tổng thể của một nhóm các công ty thay vì chỉ xem xét từng công ty riêng biệt.
1.1.2 Mục đích của báo cáo tài chính hợp nhất
Tổng hợp và trình bày tình hình tài sản, nợ phải trả, và nguồn vốn chủ sở hữu của tập đoàn tại thời điểm kết thúc kỳ kế toán, cũng như kết quả hoạt động kinh doanh và lưu chuyển tiền tệ trong kỳ kế toán, diễn ra như một doanh nghiệp độc lập, không phân biệt ranh giới pháp lý giữa công ty mẹ và các công ty con trong tập đoàn.
Báo cáo tài chính cung cấp thông tin kinh tế và tài chính cần thiết để đánh giá tình hình tài chính, kết quả kinh doanh và khả năng tạo tiền của tập đoàn trong kỳ kế toán đã qua Đồng thời, nó cũng giúp dự đoán tình hình trong tương lai, từ đó làm cơ sở cho quyết định quản lý và điều hành hoạt động kinh doanh, cũng như đầu tư của các chủ sở hữu, nhà đầu tư, chủ nợ và các bên liên quan khác.
1.1.3 Nô ̣i dung của Báo cáo tài chính hợp nhất
1.1.3.1 Hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất
Báo cáo tài chính hợp nhất năm và Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ gồm :
- Bảng cân đối kế toán hợp nhất;
- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất;
- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất;
- Bản thuyết minh Báo cáo tài chính hợp nhất
1.1.3.2 Chuẩn mƣ̣c kế toán và văn bản pháp lý có liên quan
- Chuẩn mực kế toán số 07: Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết;
- Chuẩn mực kế toán số 08: Thông tin tài chính về những khoản góp vốn liên doanh;
- Chuẩn mực kế toán số 11: Hợp nhất kinh doanh;
- Chuẩn mực kế toán số 21: Trình bày báo cáo tài chính;
- Chuẩn mực k ế toán số 25: Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào Công ty con;
- Thông tư số 202/2014/TT-BTC ngày 22 tháng 12 năm 2014 Hướng dẫn phương pháp lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất
1.1.4 Trách nhiệm lập Báo cáo tài chính hợp nhất
Kết thúc kỳ kế toán, công ty mẹ có trách nhiệm lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho toàn bộ tập đoàn Đối với các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán, công ty đại chúng quy mô lớn và công ty mẹ thuộc sở hữu Nhà nước, cần lập Báo cáo tài chính hợp nhất hàng năm và báo cáo tài chính hợp nhất bán niên dạng đầy đủ, cùng với báo cáo tài chính hợp nhất quý dạng tóm lược Các đối tượng không thuộc nhóm này chỉ cần lập báo cáo tài chính hợp nhất năm dạng đầy đủ.
Mô ̣t số trường hợp công ty me ̣ không có trách nhiê ̣m lâ ̣p Báo cáo tài chính hợp nhất:
Công ty mẹ không được xem là đơn vị có lợi ích công chúng, bao gồm các loại hình như công ty đại chúng quy mô lớn, tổ chức niêm yết, tổ chức phát hành chứng khoán ra công chúng, công ty chứng khoán, công ty đầu tư chứng khoán, quỹ và các công ty quản lý quỹ, cũng như doanh nghiệp bảo hiểm và tái bảo hiểm.
- Công ty mẹ không phải là thuộc sở hữu Nhà nước hoặc do Nhà nước nắm giữ cổ phần chi phối;
Công ty mẹ có thể đồng thời là công ty con thuộc sở hữu của một công ty khác, và việc không lập Báo cáo tài chính hợp nhất phải được sự đồng thuận của tất cả các cổ đông, bao gồm cả những cổ đông không có quyền biểu quyết.
Công cụ vốn hoặc công cụ nợ của công ty mẹ không được giao dịch trên bất kỳ thị trường nào, bao gồm thị trường trong nước, thị trường quốc tế, thị trường phi tập trung (OTC), cũng như các thị trường địa phương và khu vực.
Công ty mẹ không thực hiện việc lập hồ sơ hoặc đang trong quá trình nộp hồ sơ xin phép phát hành các công cụ tài chính ra công chúng đến cơ quan có thẩm quyền.
Công ty mẹ thực hiện lập Báo cáo tài chính hợp nhất nhằm công bố thông tin ra công chúng, tuân thủ các quy định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam.
Các vấn đề liên quan đến báo cáo tài chính hợp nhất
1.2.1 Mô hình công ty me ̣ – công ty con
Theo luật doanh nghiệp năm 2014, một công ty được coi là công ty mẹ nếu sở hữu trên 50% vốn điều lệ hoặc tổng số cổ phần phổ thông của công ty khác (công ty con) Công ty mẹ có quyền trực tiếp hoặc gián tiếp quyết định bổ nhiệm đa số hoặc tất cả thành viên Hội đồng quản trị, Giám đốc hoặc Tổng giám đốc Ngoài ra, công ty mẹ còn có quyền quyết định việc sửa đổi, bổ sung Điều lệ của công ty con.
Theo IAS 27.4, công ty mẹ là một thực thể pháp lý có ít nhất một đơn vị trực thuộc, gọi là công ty con Công ty con là thực thể pháp lý bị kiểm soát bởi công ty mẹ Kiểm soát được hiểu là sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp hơn 50% số phiếu bầu, hoặc sở hữu 50% phiếu bầu nhưng có quyền kiểm soát hơn 50% phiếu bầu thông qua thỏa thuận với cổ đông khác Ngoài ra, công ty mẹ còn có quyền lãnh đạo, điều hành các chính sách tài chính và sản xuất kinh doanh của công ty con theo quy định trong điều lệ hoặc hợp đồng, cũng như quyền bổ nhiệm hoặc miễn nhiệm thành viên hội đồng quản trị và ban lãnh đạo, cùng quyền quyết định trong các cuộc họp của hội đồng quản trị.
Mô hình công ty mẹ - công ty con là một hình thức liên kết chặt chẽ, trong đó công ty mẹ nắm giữ quyền chi phối đối với các công ty con thông qua việc đầu tư vốn Hình thức này cho phép các công ty thành viên hoạt động dưới sự quản lý và định hướng chiến lược của công ty mẹ, tạo ra sự đồng nhất và hiệu quả trong hoạt động kinh doanh.
1.2.1.2 Quyền kiểm soát, tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát nắm giữ trong công ty con
1.2.1.2.1 Quyền kiểm soát của công ty me ̣
Quyền kiểm soát được xác lập khi công ty mẹ sở hữu hơn 50% quyền biểu quyết tại công ty con, có thể là trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con khác Tuy nhiên, trong một số trường hợp đặc biệt, nếu có chứng minh rõ ràng rằng việc nắm giữ này không tương ứng với quyền kiểm soát, thì quy định này có thể không áp dụng.
- Các nhà đầu tư khác thoả thuận dành cho công ty mẹ hơn 50% quyền biểu quyết;
- Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế thoả thuận;
- Công ty mẹ có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương;
- Công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương
1.2.1.2.2 Tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát nắm giữ trong công ty con
Lợi ích của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát tại công ty con bao gồm cả lợi ích trực tiếp và gián tiếp thông qua các công ty con khác Việc xác định lợi ích của các bên dựa trên tỷ lệ vốn góp (trực tiếp và gián tiếp) của từng bên trong công ty con, trừ khi có thỏa thuận khác Nếu có sự khác biệt giữa tỷ lệ vốn góp ghi trong giấy đăng ký kinh doanh và tỷ lệ vốn thực góp, tỷ lệ lợi ích sẽ được xác định theo điều lệ doanh nghiệp hoặc theo sự thống nhất giữa các bên.
Khi có quyền biểu quyết tiềm năng hoặc các công cụ tài chính phái sinh khác, lợi ích của công ty mẹ chỉ được xác định dựa trên phần vốn góp hiện có trong công ty con, không bao gồm việc thực hiện hoặc chuyển đổi quyền biểu quyết tiềm năng, trừ khi có thỏa thuận khác với cổ đông không kiểm soát.
Nếu công ty con có cổ phiếu ưu đãi cổ tức lũy kế chưa thanh toán do bên ngoài nắm giữ, công ty mẹ chỉ có thể xác định kết quả lãi, lỗ sau khi điều chỉnh cho số cổ tức ưu đãi của công ty con phải trả, bất kể cổ tức đã được công bố hay chưa.
1.2.2 Các vấn đề chung về hợp nhất kinh doanh
Hợp nhất kinh doanh là quá trình kết hợp các doanh nghiệp hoặc hoạt động kinh doanh riêng lẻ thành một đơn vị báo cáo duy nhất Thông thường, trong các trường hợp hợp nhất, một doanh nghiệp (bên mua) sẽ kiểm soát một hoặc nhiều doanh nghiệp khác (bên bị mua) Tuy nhiên, nếu doanh nghiệp kiểm soát các đơn vị không phải là hoạt động kinh doanh, thì đó không được coi là hợp nhất kinh doanh Khi một doanh nghiệp mua một nhóm tài sản hoặc tài sản thuần mà không hình thành một hoạt động kinh doanh, giá phí của nhóm tài sản cần được phân bổ cho các tài sản và nợ phải trả có thể xác định riêng rẽ dựa trên giá trị hợp lý tại thời điểm mua.
1.2.2.2 Các hình thức hợp nhất kinh doanh
Hợp nhất kinh doanh có thể được thực hiện dưới nhiều hình thức khác nhau như:
- Một doanh nghiệp có thể mua cổ phần của một doanh nghiệp khác;
- Mua tất cả tài sản thuần của một doanh nghiệp khác,
- Gánh chịu các khoản nợ của một doanh nghiệp khác;
- Mua một số tài sản thuần của một doanh nghiệp khác để cùng hình thành nên một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh
Việc mua bán trong hợp nhất kinh doanh có thể thực hiện qua phát hành công cụ vốn, thanh toán bằng tiền mặt, các khoản tương đương tiền, hoặc chuyển giao tài sản khác Các giao dịch này có thể xảy ra giữa các cổ đông của doanh nghiệp tham gia hợp nhất hoặc giữa một doanh nghiệp và cổ đông của doanh nghiệp khác Hợp nhất có thể bao gồm việc thành lập doanh nghiệp mới để quản lý các doanh nghiệp tham gia hoặc tài sản thuần đã chuyển giao, hoặc tái cấu trúc một hoặc nhiều doanh nghiệp trong quá trình hợp nhất.
1.2.2.3 Phương pháp kế toán hơ ̣p nhất kinh doanh
Tất cả các trường hợp hợp nhất kinh doanh cần được kế toán theo phương pháp mua, trong đó doanh nghiệp thôn tính các doanh nghiệp khác được xác định là bên mua Bên mua sẽ ghi nhận tài sản thuần, các tài sản đã mua, cùng với các khoản nợ phải trả và nợ tiềm tàng, bao gồm cả những tài sản và nợ mà bên bị mua chưa ghi nhận trước đó Giá trị tài sản và nợ phải trả của bên mua không bị ảnh hưởng bởi giao dịch hợp nhất, và không có tài sản hay nợ phải trả nào mới được ghi nhận từ giao dịch này, vì chúng không thuộc đối tượng của giao dịch.
Phương pháp mua bao gồm 03 bước:
- Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh;
Vào ngày mua, bên mua cần phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh cho các tài sản đã mua, nợ phải trả và các khoản nợ tiềm tàng mà họ phải chịu trách nhiệm.
Bước 1: Xác định bên mua
Trong mọi trường hợp hợp nhất kinh doanh, việc xác định bên mua là rất quan trọng Bên mua được hiểu là doanh nghiệp nắm quyền kiểm soát các doanh nghiệp hoặc hoạt động kinh doanh khác tham gia vào quá trình hợp nhất Trong một số tình huống khó khăn, việc xác định bên mua có thể dựa vào các dấu hiệu và biểu hiện cụ thể.
Khi giá trị hợp lý của một doanh nghiệp trong quá trình hợp nhất vượt trội hơn so với các doanh nghiệp khác, doanh nghiệp có giá trị hợp lý cao hơn sẽ thường được xem là bên mua.
Khi hợp nhất kinh doanh diễn ra thông qua việc trao đổi các công cụ vốn thông thường có quyền biểu quyết để nhận tiền hoặc tài sản khác, doanh nghiệp bỏ tiền hoặc tài sản sẽ được xem là bên mua trong giao dịch này.
Trong trường hợp hợp nhất kinh doanh, nếu ban lãnh đạo của một trong các doanh nghiệp tham gia có quyền chi phối việc bổ nhiệm các thành viên ban lãnh đạo của doanh nghiệp mới, thì doanh nghiệp có quyền chi phối này thường là bên mua.
Hợp nhất kinh doanh theo chuẩn mực quốc tế
Các giao dịch dẫn đến hợp nhất kinh doanh được quy định tại IFRS 3, trong đó phương pháp mua là một trong những nội dung cốt lõi.
Theo hướng dẫn của IFRS 3, bên mua trong hợp nhất kinh doanh (HNKD) được xác định là doanh nghiệp có quyền kiểm soát đối với bên bị mua Bên mua thường là doanh nghiệp chuyển giao tiền hoặc tài sản khác trong quá trình thực hiện HNKD và thường phát hành lợi ích khi giao dịch diễn ra Tuy nhiên, bên mua cần xem xét các vấn đề thực tế và tình huống liên quan đến quyền bỏ phiếu của doanh nghiệp sau HNKD, bao gồm cả trường hợp quyền lợi của cổ đông thiểu số khi không có người sở hữu hoặc khi có quyền bỏ phiếu đặc biệt Điều này cũng liên quan đến việc điều hành và quản lý cấp cao của doanh nghiệp hợp nhất, cũng như sự thay đổi trong các điều khoản về lợi ích vốn chủ sở hữu Cuối cùng, bên mua luôn là doanh nghiệp có quy mô lớn nhất về tài sản, doanh thu và lợi nhuận.
Ngày hợp nhất là thời điểm mà bên mua xem xét tất cả các yếu tố và tình huống thực tế để xác định ngày mua, trong đó ngày quyền kiểm soát được thiết lập có thể là một yếu tố quan trọng Ngày này có thể xảy ra sớm hơn hoặc muộn hơn so với ngày chấm dứt giao dịch.
IFRS 3 đưa ra những nguyên tắc chính sau đây, liên quan đến việc ghi nhận và đo lường các khoản mục phát sinh từ HNKD:
Nguyên tắc ghi nhận tài sản yêu cầu rằng tài sản có thể được mua và nợ phải trả có thể xác định, đồng thời không kiểm soát lợi ích bên bị mua, được ghi nhận riêng biệt từ lợi thế.
Trong giao dịch HNKD, nguyên tắc đo lường yêu cầu tất cả tài sản mua và nợ phải trả phát sinh, cũng như lợi ích không kiểm soát của bên bị mua, phải được ghi nhận vào ngày mua theo giá trị hợp lý.
Các loại trừ trong ghi nhận và đo lường theo quy định của IAS 37 liên quan đến các khoản nợ tiềm tàng, trong đó không áp dụng ghi nhận nợ tiềm tàng phát sinh từ giao dịch HNKD Đối với thuế TNDN, việc ghi nhận và đo lường được thực hiện theo IAS 12 Ngoài ra, các tài sản và nợ phải trả phát sinh từ lợi ích của nhân viên bên bị mua cũng được ghi nhận và đo lường theo các quy định hiện hành.
IAS 19 - các khoản lợi ích nhân viên; Tài sản được bồi thường bên mua ghi nhận tài sản bồi thường ở cùng thời điểm và dựa trên xác định khoản mục bồi thường; Các giao dịch thanh toán cơ bản là những giao dịch này được ghi nhận theo hướng dẫn đối với IFRS 2 - thanh toán cổ phiếu; Tài sản nắm giữ để bán theo IFRS 5 - tài sản nắm giữ để bán và hoạt động không liên tục được áp dụng trong cách thức ghi nhận tài sản và phân loại là để bán tại ngày hợp nhất Trong việc áp dụng các nguyên tắc chính, bên mua phân loại và chỉ rõ tài sản được mua, các khoản nợ phải trả phát sinh dựa trên các hợp đồng, điều kiện kinh tế, các chính sách kế toán, chính sách hoạt động và những điều kiện khác tồn tại tại ngày mua Mua Tài sản cố định vô hình phải được ghi nhận và đo lường ở Giá trị hợp lý theo các nguyên tắc nếu nó là phát sinh riêng biệt hoặc phát sinh từ các quyền hợp đồng, không tương ứng với bên mua ghi nhận tài sản trước để nghiệp vụ HNKD phát sinh bởi vì luôn có đủ thông tin đo lường đáng tin cậy theo Giá trị hợp lý của tài sản này Không có việc đo lường đáng tin cậy loại trừ tài sản được trình bày theo như IFRS 3 b Ghi nhận LTTM
Tổng hợp giá trị của các chuyển giao thường dựa trên giá trị hợp lý, giá trị của cổ đông thiểu số, và HNKD đạt được các bước GTHL tại thời điểm mua, giúp nắm giữ lợi ích vốn trong bên bị mua.
Giá trị tài sản mua tại thời điểm giao dịch có thể xác định rõ ràng, cùng với khoản nợ phải trả phát sinh được ghi nhận theo tiêu chuẩn IFRS 3, có thể được minh họa bằng công thức cụ thể.
LTTM = Xem xét việc chuyển giao + Giá trị của lợi ích không kiểm soát + GTHL của lợi ích Vốn CSH trước đó - Ghi nhận tài sản thuần
Nếu công thức nêu trên cho kết quả âm, điều này phản ánh quá trình trao đổi khi mua, dẫn đến lợi nhuận hoặc lỗ, đặc biệt khi chú trọng vào vai trò của người bán Trước khi ghi nhận lãi mua vào lợi nhuận hoặc lỗ, bên mua cần xem xét lại để đảm bảo rằng việc phân loại tài sản và nợ phải trả hoàn toàn phù hợp với thông tin hiện có IFRS 3 cho phép lựa chọn chính sách kế toán để đo lường lợi ích của cổ đông thiểu số, với hai phương pháp: Gía trị hợp lý (phương pháp LTTM) hoặc tỷ lệ lợi ích cổ đông thiểu số trên tài sản thuần của bên bị mua.
Việc lựa chọn chính sách kế toán không chỉ phản ánh tỷ lệ sở hữu của bên mua so với toàn bộ cổ đông mà còn liên quan đến tỷ lệ cổ phiếu của tài sản thuần trong sự kiện hợp nhất Đồng thời, việc ghi nhận lợi ích cổ đông thiểu số cần tuân thủ quy định về giá trị hợp lý tại thời điểm mua theo các tiêu chuẩn IFRS khác.
Kinh nghiệm áp dụng IFRS trên thế giới
Theo quy định IFRS 10 và các chuẩn mực kế toán của Úc, Nhật Bản, toàn bộ Tập đoàn phải thống nhất về chính sách kế toán và kỳ kế toán khi lập báo cáo tài chính hợp nhất Nếu có sự không thống nhất giữa báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ và công ty con, cần thực hiện điều chỉnh và giải trình trong thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất Ngược lại, chuẩn mực kế toán Mỹ không yêu cầu bắt buộc sự thống nhất này do tính chất đặc thù của các ngành công nghiệp Khi có sự khác biệt, Tập đoàn không cần thực hiện điều chỉnh nếu thông tin công bố liên quan không ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính hợp nhất.
Tiêu chuẩn xác định công ty con có thể dựa trên quyền kiểm soát hoặc tỷ lệ biểu quyết Các quốc gia như Nhật Bản, Trung Quốc và IFRS sử dụng quyền kiểm soát để xác định công ty con, trong khi Mỹ lại dựa vào tỷ lệ biểu quyết.
Theo IFRS 10, quyền kiểm soát có thể được xác định ngay cả khi nắm giữ quyền biểu quyết dưới 50%, miễn là có số lượng đáng kể quyền biểu quyết IFRS 10 tiếp cận quyền kiểm soát dựa trên mô hình quyền kiểm soát thực tế, một quan điểm mới được áp dụng tại một số quốc gia như Malaysia và Úc Tuy nhiên, tại Mỹ, quyền kiểm soát thực tế không được sử dụng để xác định công ty con, mà thay vào đó dựa vào tỷ lệ biểu quyết.
Phương pháp xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát khác nhau giữa các chuẩn mực kế toán Theo quy định kế toán Nhật Bản, lợi ích này được xác định dựa trên giá trị ghi sổ và tỷ lệ lợi ích kinh tế trong công ty con Trong khi đó, IFRS 03 và các chuẩn mực kế toán Mỹ, Nhật Bản xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát dựa trên giá trị hợp lý Đối với chuẩn mực kế toán Úc và Malaysia, lợi ích cổ đông không kiểm soát cũng được xác định dựa trên giá trị hợp lý, nhưng có thêm yếu tố phân bổ lợi thế thương mại.
Phương pháp xác định lợi thế thương mại trong quá trình hợp nhất kinh doanh được các quốc gia công nhận, nhưng có sự khác biệt trong cách xử lý sau khi ghi nhận Các chuẩn mực kế toán tại Mỹ và Malaysia phân bổ lợi thế thương mại âm theo thứ tự cho tài sản lưu động, tài sản tài chính, và tài sản sẵn sàng để bán, trong khi phần còn lại được ghi nhận là thu nhập khác Ngược lại, Nhật Bản và Trung Quốc xác định lợi thế thương mại dựa trên chênh lệch giá vốn đầu tư và quyền lợi của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con theo giá thị trường Thời gian phân bổ cũng khác nhau; Nhật Bản cho phép 20 năm, trong khi Việt Nam chỉ cho phép 10 năm Mỹ và Trung Quốc không phân bổ lợi thế thương mại mà thực hiện đánh giá hàng năm.
Phương pháp xác định khoản mục đầu tư vào công ty con theo quy định chuẩn mực kế toán ở Nhật Bản và Trung Quốc áp dụng phương pháp giá gốc Trong khi đó, chuẩn mực kế toán Mỹ cho phép sử dụng phương pháp giá gốc, phương pháp vốn chủ sở hữu hoặc phương pháp vốn chủ sở hữu không hoàn hảo, vì kết quả trình bày trên báo cáo tài chính hợp nhất là tương đương nhau.
Vào thứ bảy, nguyên tắc chung về điều chỉnh và loại trừ các giao dịch nội bộ yêu cầu rằng toàn bộ số dư và giao dịch giữa công ty mẹ và công ty con phải được loại trừ hoàn toàn Ngoài ra, chuẩn mực kế toán của một số quốc gia như Mỹ và Nhật Bản cũng cung cấp hướng dẫn cho việc điều chỉnh và loại trừ các giao dịch nội bộ giữa công ty mẹ và công ty liên kết, cũng như giữa công ty con và công ty liên kết.
Thứ tám, đối với hệ thống BCTC hợp nhất
Hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất theo IFRS và nhiều quốc gia như Anh, Mỹ, Úc bao gồm năm báo cáo chính: Bảng cân đối kế toán hợp nhất, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất, Báo cáo biến động vốn chủ sở hữu, và Thuyết minh BCTC hợp nhất Mặc dù nội dung chính là tương tự, cách sắp xếp và trình bày thông tin trên từng báo cáo có thể khác nhau giữa các quốc gia, ví dụ như quy định trong chuẩn mực kế toán của Mỹ, Úc và IFRS.
Chỉ tiêu lợi ích cổ đông không kiểm soát trên BCTC hợp nhất được trình bày riêng biệt trong phần vốn chủ sở hữu trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất, tách biệt với vốn chủ sở hữu của công ty mẹ Tuy nhiên, theo chuẩn mực kế toán Nhật Bản, chỉ tiêu này được trình bày thành một khoản tách biệt, nằm giữa nợ phải trả và vốn chủ sở hữu trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất.
Báo cáo tài chính hợp nhất là một khía cạnh phức tạp, liên quan đến nhiều vấn đề và đối tượng khác nhau Chương một đã giới thiệu lý thuyết về mô hình công ty mẹ - công ty con, đồng thời trình bày các nguyên tắc cơ bản trong việc lập báo cáo tài chính hợp nhất.
THỰC TRẠNG CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN VIỆT NAM VỀ HỢP NHẤT BÁO CÁO TÀI CHÍNH
Nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất
Công ty mẹ cần lập Báo cáo tài chính hợp nhất bằng cách kết hợp Báo cáo tài chính riêng của mình với các công ty con trong và ngoài nước mà công ty mẹ kiểm soát, cả trực tiếp và gián tiếp, trừ những trường hợp đặc biệt.
Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con là tạm thời, vì công ty con này chỉ được mua và nắm giữ với mục đích bán lại trong vòng không quá 12 tháng.
Quyền kiểm soát tạm thời cần được xác định ngay khi mua công ty con Khoản đầu tư có quyền kiểm soát tạm thời không được ghi nhận là đầu tư vào công ty con, mà phải được phân loại là đầu tư ngắn hạn nhằm mục đích kinh doanh.
Nếu công ty mẹ đã xác định khoản đầu tư là công ty con tại thời điểm mua, và dự kiến thoái vốn hoặc công ty con có khả năng phá sản, giải thể, chia tách, sáp nhập hoặc chấm dứt hoạt động trong vòng 12 tháng, thì quyền kiểm soát không được xem là tạm thời.
Hoạt động của công ty con bị hạn chế trong hơn 12 tháng, dẫn đến ảnh hưởng đáng kể đến khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ.
Công ty mẹ không được loại trừ khỏi Báo cáo tài chính hợp nhất đối với:
- Công ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động của công ty mẹ và công ty con khác trong tập đoàn;
- Công ty con là Quỹ tín thác, Quỹ tương hỗ, Quỹ đầu tư mạo hiểm hoặc các doanh nghiệp tương tự
Báo cáo tài chính hợp nhất được xây dựng và trình bày dựa trên các nguyên tắc kế toán tương tự như báo cáo tài chính của doanh nghiệp độc lập, theo quy định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam về "Trình bày báo cáo tài chính" và các chuẩn mực kế toán liên quan khác.
Báo cáo tài chính hợp nhất được xây dựng dựa trên việc áp dụng chính sách kế toán đồng nhất cho các giao dịch và sự kiện tương tự trong các hoàn cảnh giống nhau trên toàn Tập đoàn.
Khi công ty con áp dụng các chính sách kế toán khác với chính sách thống nhất của tập đoàn, Báo cáo tài chính cần được điều chỉnh theo chính sách chung Công ty mẹ có trách nhiệm hướng dẫn công ty con thực hiện các điều chỉnh này dựa trên bản chất của các giao dịch và sự kiện liên quan.
Khi công ty con không áp dụng cùng một chính sách kế toán với chính sách chung của tập đoàn, Bản thuyết minh Báo cáo tài chính hợp nhất cần nêu rõ các khoản mục đã được ghi nhận và trình bày theo các chính sách kế toán khác nhau Đồng thời, cần thuyết minh chi tiết về các chính sách kế toán khác này.
Báo cáo tài chính của công ty mẹ và công ty con cần được lập cho cùng một kỳ kế toán Nếu ngày kết thúc kỳ kế toán khác nhau, công ty con phải lập thêm một bộ báo cáo tài chính cho mục đích hợp nhất trùng với kỳ kế toán của công ty mẹ Nếu không thể thực hiện điều này, các báo cáo tài chính lập vào thời điểm khác nhau có thể được sử dụng, miễn là thời gian chênh lệch không quá 3 tháng Trong trường hợp này, báo cáo tài chính sử dụng cho hợp nhất cần được điều chỉnh để phản ánh ảnh hưởng của các giao dịch và sự kiện quan trọng xảy ra giữa hai thời điểm kết thúc kỳ kế toán Độ dài kỳ báo cáo và sự khác biệt về thời điểm lập báo cáo tài chính cần được thống nhất qua các kỳ.
Kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con phải được ghi nhận trong Báo cáo tài chính hợp nhất từ thời điểm công ty mẹ nắm quyền kiểm soát, và sẽ dừng lại khi công ty mẹ chấm dứt quyền kiểm soát Khoản đầu tư vào doanh nghiệp cần được hạch toán theo Chuẩn mực kế toán “Công cụ tài chính” khi doanh nghiệp không còn là công ty con và cũng không thuộc loại công ty liên doanh hay liên kết.
Phần sở hữu của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát trong tài sản thuần của công ty con vào thời điểm mua cần được trình bày theo giá trị hợp lý.
Tài sản thuần của công ty con khi mua được ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất theo giá trị hợp lý Nếu công ty mẹ không sở hữu 100% công ty con, phần chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý cần được phân bổ cho cả cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát.
Sau khi mua, nếu tài sản của công ty con có giá trị hợp lý khác biệt so với giá trị ghi sổ bị khấu hao, thanh lý hoặc bán, phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ sẽ được coi là đã thực hiện và cần điều chỉnh vào báo cáo tài chính.
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tương ứng với phần sở hữu của cổ đông mẹ;
Lợi ích cổ đông không kiểm soát tương ứng với phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát
Khi có sự chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần của công ty con tại thời điểm mua, công ty mẹ cần ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ giao dịch hợp nhất kinh doanh.
Trình tự và nguyên tắc hợp nhất
Trong bài viết này, tác giả sẽ trình bày quy trình hợp nhất Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Đối với Báo cáo lưu chuyển tiền tệ, do tính phức tạp của nó, tác giả sẽ trình bày một cách riêng biệt.
2.2.1 Các bước cơ bản khi hợp nhất báo cáo tài chính
2.2.1.1 Hợp cộng các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty mẹ và các công ty con trong tập đoàn Ở bước này, kế toán thực hiện cộng ngang toàn bộ các chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty mẹ và các công ty con
2.2.1.2 Loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tƣ của công ty mẹ trong từng công ty con, phần tài sản thuần của công ty mẹ nắm giữ trong vốn chủ sở hữu của công ty con và ghi nhận lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua giá rẻ (nếu có) Ở bước này sẽ có hai trường hợp xảy ra : Công ty me ̣ đa ̣t được quyền kiểm soát sau mô ̣t lần mua và qua nhiều giai đoa ̣n a Nguyên tắc kế toán loại trừ khoản đầu tƣ của công ty mẹ vào công ty con trong giao dịch hợp nhất kinh doanh đạt được quyền kiểm soát qua một lần mua
Trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất, giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con và phần sở hữu của công ty mẹ trong giá trị hợp lý của tài sản thuần của công ty con tại thời điểm mua cần được loại trừ hoàn toàn.
- Công ty mẹ phải ghi nhận tài sản, nợ phải trả của công ty con theo giá trị hợp lý tại ngày mua;
Công ty mẹ cần ghi nhận riêng biệt phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần công ty con vào thời điểm mua.
Công ty mẹ ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả khi giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả của công ty con cao hơn giá trị ghi sổ Ngược lại, công ty mẹ ghi nhận tài sản thuế hoãn lại khi giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả của công ty con thấp hơn giá trị ghi sổ.
Sau khi mua, nếu công ty con thực hiện khấu hao, thanh lý, nhượng bán hoặc thanh toán các tài sản và nợ phải trả đã được ghi nhận theo giá trị hợp lý, thì phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản, nợ phải trả vào ngày mua sẽ tương ứng với phần sở hữu của công ty mẹ Phần chênh lệch này được coi là đã thực hiện và sẽ được ghi nhận trực tiếp vào khoản mục “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối”.
Khoản lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua rẻ trong quá trình mua công ty con được ghi nhận khi loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ Nếu công ty mẹ tiếp tục mua thêm tài sản thuần từ các cổ đông không kiểm soát sau khi đã nắm quyền kiểm soát, thì việc nâng tỷ lệ sở hữu sẽ được thực hiện theo quy định.
Nếu chi phí đầu tư bổ sung vượt quá giá trị ghi sổ của tài sản thuần đã mua, phần chênh lệch này sẽ được điều chỉnh trực tiếp, dẫn đến việc giảm lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.
Nếu chi phí đầu tư bổ sung thấp hơn giá trị ghi sổ của tài sản thuần, phần chênh lệch sẽ được điều chỉnh để tăng lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Đây là dấu hiệu cho thấy có sự tổn thất lợi thế thương mại, buộc công ty mẹ phải đánh giá mức độ tổn thất Nếu giá trị tổn thất vượt quá số phân bổ định kỳ, công ty cần ghi giảm lợi thế thương mại theo mức tổn thất đó.
Trong trường hợp công ty mẹ quyết định đầu tư thêm vào công ty con, điều này xảy ra khi công ty con huy động thêm vốn từ các chủ sở hữu Hành động này sẽ thuộc về quá trình tái cấu trúc tập đoàn.
Các biến động ảnh hưởng đến vốn chủ sở hữu của công ty con sau khi mua bao gồm: sự thay đổi của các quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối, chênh lệch đánh giá lại tài sản, và chênh lệch tỷ giá (nếu có), những yếu tố này không được loại trừ khỏi Bảng cân đối kế toán hợp nhất.
Khi công ty con sử dụng thặng dư vốn cổ phần, quỹ đầu tư phát triển hoặc lợi nhuận sau thuế chưa phân phối để tăng vốn đầu tư của chủ sở hữu, công ty mẹ sẽ ghi nhận giá trị tăng thêm của phần vốn đầu tư chủ sở hữu (của công ty con) vào chỉ tiêu vốn khác của chủ sở hữu, sau khi loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ Đối với doanh nghiệp Nhà nước nắm giữ 100% vốn, nếu pháp luật yêu cầu ghi nhận doanh thu từ cổ tức bằng cổ phiếu, thì cần ghi giảm khoản doanh thu này Đối với các công ty mẹ cổ phần hóa từ công ty Nhà nước, việc xác định giá trị doanh nghiệp sẽ yêu cầu đánh giá lại giá trị các khoản đầu tư vào công ty con Khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và phần sở hữu của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu công ty con sẽ được trình bày trong chỉ tiêu “Chênh lệch đánh giá lại tài sản” trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất.
Khi cơ cấu vốn chủ sở hữu của công ty con thay đổi tại ngày mua, kế toán cần xác định lại phần sở hữu của công ty mẹ trong từng chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu của công ty con để thực hiện bút toán loại trừ giá trị ghi sổ khoản đầu tư một cách chính xác Nguyên tắc kế toán này áp dụng trong các giao dịch hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn.
Trong quá trình giao dịch hợp nhất kinh doanh, trước khi loại trừ khoản đầu tư giữa công ty mẹ và công ty con, kế toán cần thực hiện một số điều chỉnh đối với giá phí khoản đầu tư của công ty mẹ trên Báo cáo tài chính hợp nhất.
Thực trạng hợp nhất báo cáo tài chính tại một số công ty ở Việt Nam
2.3.1 Hợp nhất báo cáo tài chính tại Công ty CP Quản lý đầu tƣ Trí Việt
Công ty CP Quản lý đầu tư Trí Việt tiền thân là Công ty Cổ phần Thương mại Phát triển Thúy Dương, thành lập ngày 20/12/2012 Ngày 23/09/2014, Công ty được
Sở giao dịch chứng khoán HN chấp thuận niêm yết cổ phiếu với mã TVC Ngành nghề kinh doanh:
- Hoạt động hỗ trợ dịch vụ tài chính chưa phân vào đâu, tư vấn đầu tư;
- Nghiên cứu thị trường và thăm dò dư luận;
- Dịch vụ hành chính văn phòng tổng hợp;
- Hoạt động dịch vụ hỗ trợ kinh doanh khác còn lại chưa được phân vào đâu;
- Hoạt động tư vấn quản lý;
- Hoạt động của trụ sở văn phòng;
- Dịch vụ thuê văn phòng; Kinh doanh bất động sản
Trụ sở chính của Công ty đặt tại: số 142 Đội Cấn, quận Ba Đình, thành phố Hà Nội, Việt Nam
Vốn điều lệ của Công ty là: 141.450.000.000 đồng (Một trăm bốn mươi mốt tỷ, bốn trăm năm mươi triệu đồng) tương đương 14.145.000 cổ phần, mệnh giá: 10.000 đồng/CP
Công ty có công ty con là: Công ty Cổ phần Chứng khoán Trí Việt tiền thân là
Công ty cổ phần chứng khoán Thái Bình Dương, được thành lập và hoạt động theo Giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh số 0103015199 ngày 22 tháng 12 năm 2006 do
Sở Kế hoạch và Đầu tư thành phố Hà Nội đã cấp Giấy phép hoạt động kinh doanh Chứng khoán số 46/UBCK - GPHĐKD vào ngày 28 tháng 12 năm 2006, do Ủy ban Chứng khoán Nhà nước cấp Lần điều chỉnh gần nhất của Giấy phép này là lần thứ 04, theo Quyết định số 359/UBCK-GPHĐKD, được ban hành vào ngày 19 tháng 10 năm 2010.
2.3.1.2 Qui trình lập báo cáo tài chính hợp nhất
Bước 1: Hợp cộng báo cáo
Theo quy định, kế toán thực hiện việc cộng toàn bộ các chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của Công ty CP Quản lý đầu tư Trí Việt và Công ty CP Chứng khoán Trí Việt Tuy nhiên, do công ty con là công ty chứng khoán, nên áp dụng chế độ kế toán theo Thông tư 95/2008/TT-BTC Trước khi hợp cộng báo cáo, cần chuyển đổi báo cáo tài chính từ Thông tư 95/2008/TT-BTC sang Thông tư 200/2014/TT-BTC Vì không có quy định chính thức về việc chuyển đổi giữa hai chế độ kế toán, kế toán thực hiện chuyển đổi dựa trên bản chất của từng chỉ tiêu trên báo cáo tài chính.
Sau khi chuyển đổi báo cáo tài chính của công ty con, kế toán công ty mẹ thực hiện hợp cộng các chỉ tiêu ở cột “Số cuối năm” trên báo cáo tài chính Đồng thời, số liệu ở cột “Số đầu năm” được lấy từ cột “Số cuối năm” trên báo cáo tài chính của năm trước Kết quả sau khi hợp cộng là báo cáo tài chính tổng hợp.
Bảng 2.1: Bảng cân đối kế toán tổng hợp Đơn vị tính: VND
I Tiền và các khoản tương đương tiền
II Các khoản đầu tƣ tài chính ngắn hạn
1 Chư ́ ng khoán kinh doanh
2 Dư ̣ phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh (*)
3 Đầu tư nắm giư ̃ đến ngày đáo hạn
III Các khoản phải thu ngắn hạn
1 Phải thu ngắn hạn của khách hàng
2 Trả trước cho người bán ngắn hạn
6 Các khoản phải thu khác
7 Dự phòng phải thu ngắn hạn khó đòi (*)
IV Hàng tồn kho
V Tài sản ngắn hạn khác
1 Chi phí trả trước ngắn hạn
2 Thuế GTGT được khấu trừ
3 Thuế và các khỏan khác phải thu Nhà nước
I Các khoản phải thu dài hạn
6 Phải thu dài hạn khác
BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN HỢP NHẤT Tại ngày 31 tháng 12 năm 2015
II Tài sản cố định
1 Tài sản cố định hữu hình
- Giá trị hao mòn lũy kế(*)
2 Tài sản cố định thuê tài chính
3 Tài sản cố định vô hình
- Giá trị hao mòn lũy kế(*)
III Bất động sản đầu tƣ
IV Tài sản dở dang dài hạn
V Các khoản đầu tƣ tài chính dài hạn
1 Đầu tư vào công ty con
3 Đầu tư góp vốn vào đơn vị khác
VI Tài sản dài hạn khác
1 Chi phí trả trước dài hạn
VII LỢI THẾ THƯƠNG MẠI
Tại ngày 31 tháng 12 năm 2015 BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN HỢP NHẤT
1 Phải trả người bán ngắn hạn
2 Người mua trả tiền trước ngắn hạn
3 Thuế và các khoản phải nộp Nhà nước
4 Phải trả người lao động
5 Chi phí phải trả ngắn hạn
9 Phải trả ngắn hạn khác
10 Vay và nợ thuê tài chính ngắn hạn
12 Quỹ khen thưởng, phúc lợi
8 Vay và nợ thuê tài chính dài hạn
1 Vốn góp của chủ sở hữu
8 Quỹ đầu tư phát triển
11 Lợi nhuâ ̣n sau thuế chưa phân phối
13 Lợi ích cổ đông không kiểm soát
II Nguồn kinh phí và các quỹ khác
Tại ngày 31 tháng 12 năm 2015
BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN HỢP NHẤT
Bước 2: Loại bỏ toàn bộ giá trị ghi sổ của khoản đầu tư từ công ty mẹ vào từng công ty con, đồng thời xác định phần tài sản thuần mà công ty mẹ nắm giữ trong vốn chủ sở hữu của công ty con và ghi nhận lợi thế thương mại.
Năm 2014, Công ty CP Quản lý đầu tư Trí Việt đã thâu tóm công ty con bằng cách mua 75,1% cổ phần với giá 60.140.784.000 đồng Tại thời điểm thâu tóm, báo cáo tài chính của công ty con cho thấy vốn chủ sở hữu đạt 96.000.000.000 đồng, trong khi lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là (20.129.966.114) đồng.
Giá phí khoản đầu tư: 60.140.784.000 đồng
Giá trị tài sản thuần của công ty con:
Phần sở hữu của công ty mẹ: 75,1% x 75.870.033.886 = 56.981.003.481 đồng
Lợi thế thương mại tại ngày mua: 60.140.784.000 – 56.981.003.481 = 3.159.780.519 đồng
Trong năm 2015, công ty mẹ thực hiện tái cấu trúc tập đoàn như sau:
Bảng 2.2: Thay đổi tỷ lệ sở hữu
Ngày tháng Sự kiện Tỷ lệ sở hữu
30/06/2015 Thoái vốn tại công ty con 51,15%
28/12/2015 Đầu tư bổ sung vào công ty con 61%
Do tác động của việc tái cấu trúc tập đoàn, kế toán không thực hiện các bút toán một lần mà thay vào đó, thực hiện các bút toán để tái hiện số dư đầu năm cho các khoản mục như Lợi thế thương mại và Lợi ích cổ đông không kiểm soát Sau đó, kế toán sẽ bổ sung các bút toán liên quan đến việc thay đổi tỷ lệ sở hữu.
Thể hiện lại số dư đầu năm:
Bút toán điều chỉnh mà kế toán thực hiện tại bước này:
Ghi nhận lợi thế thương mại tại đầu năm:
Nợ tài khoản Vốn chủ sở hữu: 72.099.300.000 đồng (Phần sở hữu của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con)
Nợ tài khoản Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của công ty mẹ là (15.118.296.519) đồng, phản ánh phần sở hữu của công ty mẹ trong Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của công ty con.
Nợ tài khoản Lợi thế thương mại: 3.159.780.519 đồng
Có tài khoản Đầu tư vào công ty con: 60.140.784.000 đồng
Ghi nhận lại lợi ích cổ đông không kiểm soát tại đầu năm:
Nợ tài khoản Vốn chủ sở hữu: 23.900.700.000 đồng (Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong vốn chủ sở hữu của công ty con)
Nợ tài khoản Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: (3.665.660.793) (Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong vốn chủ sở hữu của công ty con)
Sau khi ghi nhận các bút toán, kế toán sẽ tiến hành điều chỉnh dựa trên các sự kiện phát sinh trong năm, và quy trình này sẽ được trình bày trong các bước tiếp theo.
Bước 3: Phân bổ lợi thế thương mại
Lợi thế thương mại tại thời điểm thâu tóm: 3.159.780.519 đồng
Lợi thế thương mại đã phân bổ trong năm 2014: 78.994.513 đồng
Theo quy định, lợi thế thương mại được phân bổ trong vòng 10 năm Tuy nhiên, việc tính toán số lợi thế thương mại cho năm 2015 bị ảnh hưởng bởi sự kiện công ty mẹ thoái một phần vốn tại công ty con vào ngày 30/06/2015 Ảnh hưởng của việc thoái vốn sẽ được trình bày ở Bước 4, do đó, ở bước này tạm thời chấp nhận rằng lợi thế thương mại được phân bổ trong năm 2015 là 265.480.243 đồng.
Nợ tài khoản 642 – Chi phí quản lý doanh nghiệp: 265.480.243 đồng
Có tài khoản Lợi thế thương mại: 265.480.243 đồng
Bước 4: Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát
Theo quy định thì giá trị lợi ích cổ đông không kiểm soát trong giá trị tài sản thuần của các Công ty con hợp nhất, gồm:
- Lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày mua được xác định theo giá trị hợp lý tài sản thuần của công ty con tại ngày mua;
- Lợi ích cổ đông không kiểm soát trong sự biến động của tổng vốn chủ sở hữu kể từ ngày mua đến đầu kỳ báo cáo;
- Lợi ích cổ đông không kiểm soát trong sự biến động của tổng vốn chủ sở hữu phát sinh trong kỳ báo cáo
Lợi ích cổ đông không kiểm soát tại thời điểm mua và sự biến động vào đầu kỳ báo cáo được phản ánh qua bút toán ghi nhận số dư đầu năm.
Trong năm có biến động tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ tại công ty con, cụ thể như sau:
Ngày 30/06/2015, công ty mẹ thoái một phần vốn tại công ty con nhưng vẫn giữ quyền kiểm soát Tỷ lệ sở hữu giảm 23.96% từ 75.1% xuống 51.15%
Công ty mẹ đã thu về 34.500.000.000 đồng từ việc bán một phần vốn tại công ty con Trong báo cáo tài chính riêng, giá gốc được ghi nhận là 19.185.179.773 đồng, trong khi lãi từ thoái vốn là 15.314.820.227 đồng Tuy nhiên, khoản lợi nhuận này sẽ bị loại trừ khi thực hiện hợp nhất báo cáo tài chính Do đó, kế toán cần tính toán lại lãi/lỗ trên phương diện tập đoàn đối với giao dịch thoái vốn này.
Bảng 2.3: Bảng tính ảnh hưởng của việc thoái vốn tại công ty con
Khoản thu được từ việc thoái vốn (1) 34.500.000.000
Giá trị TS thuần của Công ty con tại thời điểm thoái vốn (Lấy 84.433.690.676 trên Báo cáo tài chính công ty con tại 30/06/2015) (2)
Tỷ lệ vốn bị chuyển nhượng (3) 23.96%
Phần tài sản thuần của Công ty con được Công ty mẹ chuyển giao cho các bên khác (4) = (2)*(3)
Giá gốc khoản đầu tư trên phương diện tập đoàn (5) = (4) 20.228.905.058 Lãi/lỗ trên phương diện tập đoàn (6) = (1)–(5) 14.271.094.942
Nợ tài khoản 515 – Doanh thu hoạt động tài chính: 15.314.820.227 đồng
Nợ tài khoản 221 – Đầu tư vào công ty con: 19.185.179.773 đồng
Có tài khoản Lợi ích cổ đông không kiểm soát: 34.500.000.000 đồng
Mục đích của bút toán này nhằm loại bỏ ảnh hưởng của việc thoái vốn ghi nhận trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ
Nợ tài khoản Lợi ích cổ đông không kiểm soát: 14.271.094.942 đồng
Có tài khoản Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: 14.271.094.942 đồng
Khi hợp nhất, khoản lãi từ thoái vốn không được ghi nhận vào doanh thu tài chính mà được hạch toán trực tiếp vào Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.
Bước 5: Loại trừ giao dịch nội bộ trong tập đoàn
Trong năm 2015, giữa công ty mẹ và công ty con có một số giao dịch và số dư như sau:
- Công ty mẹ gửi tiền tại công ty con và phát sinh lãi: 54.616.359 đồng
- Công ty mẹ mua Trái phiếu do công ty con phát hành, lãi trái phiếu phát sinh trong kỳ: 2.061.739.725 đồng
Công ty mẹ hiện đang theo dõi giá trị trái phiếu Tcorp 2 với số tiền 22.817.237.802 đồng, trong khi công ty con ghi nhận giá trị trái phiếu này là 22.840.000.000 đồng Sự chênh lệch này xuất phát từ việc công ty mẹ mua trái phiếu từ nhiều nguồn khác nhau, dẫn đến việc hạch toán theo giá gốc, trong khi công ty con theo dõi giá trị bằng mệnh giá do phát hành ngang giá Do chưa có quy định điều chỉnh khoản chênh lệch này, kế toán sẽ ghi nhận tăng doanh thu hoạt động tài chính cho khoản chênh lệch.
Chi tiết các bút toán điều chỉnh:
Sau khi thực hiện các bút toán điều chỉnh theo năm bước đã nêu, kế toán tiến hành các bút toán kết chuyển để hoàn thiện việc hợp nhất báo cáo tài chính Báo cáo tài chính năm 2015 được hoàn tất sau quá trình hợp nhất.
Bảng 2.4: Bảng cân đối kế toán hợp nhất năm 2015 Đơn vị tính: VND
I Tiền và các khoản tương đương tiền
2 Các khoản tương đương tiền
II Các khoản đầu tƣ tài chính ngắn hạn
1 Chư ́ ng khoán kinh doanh
2 Dư ̣ phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh (*)
3 Đầu tư nắm giư ̃ đến ngày đáo hạn
III Các khoản phải thu ngắn hạn
1 Phải thu ngắn hạn của khách hàng
2 Trả trước cho người bán ngắn hạn
3 Phải thu nội bộ ngắn hạn
4 Phải thu theo tiến độ kế hoa ̣ch HĐXD
5 Phải thu về cho vay ngắn hạn
6 Các khoản phải thu khác
7 Dự phòng phải thu ngắn hạn khó đòi (*)
8 Tài sản thiếu chờ xử lý
IV Hàng tồn kho
V Tài sản ngắn hạn khác
1 Chi phí trả trước ngắn hạn
2 Thuế GTGT được khấu trừ
3 Thuế và các khỏan khác phải thu Nhà nước
I Các khoản phải thu dài hạn
6 Phải thu dài hạn khác
7 Dư ̣ phòng phải thu dài hạn khó đòi (*)
BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN HỢP NHẤT Tại ngày 31 tháng 12 năm 2015
II Tài sản cố định
1 Tài sản cố định hữu hình
- Giá trị hao mòn lũy kế(*)
2 Tài sản cố định thuê tài chính
- Giá trị hao mòn lũy kế(*)
3 Tài sản cố định vô hình
- Giá trị hao mòn lũy kế(*)
III Bất động sản đầu tƣ
- Giá trị hao mòn lũy kế (*)
IV Tài sản dơ ̉ dang dài hạn
1 Chi phí sản xuất, kinh doanh dơ ̉ dang dài hạn
2 Chi phí xây dựng cơ bản dở dang
V Các khoản đầu tƣ tài chính dài hạn
1 Đầu tư vào công ty con
2 Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết
3 Đầu tư góp vốn vào đơn vị khác
4 Dư ̣ phòng đầu tư tài chính dài hạn (*)
5 Đầu tư nắm giư ̃ đến ngày đáo hạn
VI Tài sản dài hạn khác
1 Chi phí trả trước dài hạn
2 Tài sản thuế thu nhập hoãn lại
3 Thiết bị, vật tư, phụ tùng thay thế dài hạn
4 Tài sản dài hạn khác
VII LỢI THẾ THƯƠNG MẠI
1 Phải trả người bán ngắn hạn
2 Người mua trả tiền trước ngắn hạn
3 Thuế và các khoản phải nộp Nhà nước
4 Phải trả người lao động
5 Chi phí phải trả ngắn hạn
9 Phải trả ngắn hạn khác
10 Vay và nợ thuê tài chính ngắn hạn
11.Dự phòng phải trả ngắn hạn
12 Quỹ khen thưởng, phúc lợi
13 Quỹ bình ổn giá
14 Giao dịch mua bán lại Trái phiếu Chính phủ
8 Vay và nợ thuê tài chính dài hạn
1 Vốn góp của chủ sở hữu
8 Quỹ đầu tư phát triển
11 Lơ ̣i nhuâ ̣n sau thuế chưa phân phối
13 Lợi ích cổ đông không kiểm soát
II Nguồn kinh phí và các quỹ khác
Bảng 2.5: Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất năm 2015
2.3.2 Hợp nhất báo cáo tài chính tại Công ty CP Licogi 13
Công ty Cổ phần Licogi 13, trước đây là một doanh nghiệp nhà nước, đã được chuyển đổi thành công ty cổ phần theo Quyết định số 2088/QĐ-BXD vào ngày 29 tháng 12.
1 Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
3 Doanh thu thuần bán hàng và cung cấp dịch vụ (10 = 01 - 02)
4 Giá vốn hàng bán
5 Lợi nhuận gộp về bán hàng và cung cấp dịch vụ (20 = 10 -11)
6 Doanh thu hoạt động tài chính
- Trong đó: Chi phí lãi vay
9 Chi phí quản lý doanh nghiệp
10 Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh
14 Lợi nhuận từ thoái vốn
15 Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế
16 Chi phí thuế TNDN hiện hành
17 Chi phí thuế TNDN hoãn lại
18 Lợi nhuận sau thuế TNDN (*)
18.1 Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số
18.2 Lợi nhuận sau thuế của công ty mẹ
18 Lãi cơ bản trên cổ phiếu
2004 của Bộ Xây dựng và hoạt động theo Giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh số
0103008046 do Sở kế hoạch và Đầu tư Thành phố Hà Nội cấp ngày 10/06/2005 Công ty đã có 20 lần thay đổi Giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh
Trụ sở chính của Công ty tại : Tòa nhà Licogi 13, Đường Khuất Duy Tiến, Quận Thanh Xuân, Thành phố Hà Nội, Việt Nam
Chi nhỏnh phớa Nam của Cụng ty được thành lập theo Quyết định số 298ê/QĐ- LICOGI 13 – HĐQT ngày 23 tháng 04 năm 2014
Nhận xét
Trong bối cảnh hội nhập kinh tế toàn cầu, việc lập báo cáo tài chính (BCTC) theo Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) ngày càng được nhiều quốc gia và vùng lãnh thổ áp dụng Hiện nay, có 116 quốc gia thực hiện IFRS cho BCTC của các công ty niêm yết, cho thấy sự phổ biến của chuẩn mực này Yêu cầu từ các tập đoàn mẹ, các bên cho vay và sự tham gia của các tập đoàn lớn vào thị trường vốn quốc tế đã thúc đẩy việc áp dụng IFRS BCTC hợp nhất cung cấp cái nhìn tổng quan về biến động tài sản và nguồn vốn tại một thời điểm, cũng như kết quả hoạt động của một nhóm công ty có quan hệ sở hữu, trình bày như một thực thể pháp lý duy nhất.
Ngày 18/03/2013, Thủ tướng Chính phủ đã phê duyệt Chiến lược kế toán – kiểm toán đến năm 2020, tầm nhìn 2030 (Quyết định số 480/QĐ-TTg) Đến ngày 16/05/2016, Chính phủ ban hành Nghị quyết số 35/NQ-CP nhằm hỗ trợ và phát triển doanh nghiệp đến năm 2020 Việc phát triển khuôn khổ pháp lý cho Chuẩn mực báo cáo tài chính tại Việt Nam được xác định là nhiệm vụ cấp bách, cần được triển khai sớm để đáp ứng yêu cầu kinh tế mới Bộ Tài chính đang xây dựng đề án áp dụng IFRS và cập nhật, ban hành mới VAS/VFRS, xác định lộ trình và biện pháp thực hiện cho Việt Nam.
Theo các chuyên gia, Hợp nhất kinh doanh (HNKD) trong kế toán Việt Nam, được quy định bởi VAS 11 và Thông tư 202/2014/TT-BTC (TT202), có nhiều điểm khác biệt so với IFRS Sự khác biệt này chủ yếu tập trung vào các vấn đề như đo lường lợi nhuận trước thuế, xác định giá phí hợp nhất và xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát.
Các quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất đã được quy định trong các chuẩn mực kế toán Trong số đó, chuẩn mực kế toán số 25 và chuẩn mực kế toán số 11 đóng vai trò quan trọng trong việc hướng dẫn lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất cũng như quy trình hợp nhất kinh doanh.
Ngày 22/12/2014, Bộ Tài chính đã ban hành Thông tư số 202/2014/TT-BTC, hướng dẫn phương pháp lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất Thông tư này thay thế phần XIII của Thông tư số 161/2007/TT-BTC, được ban hành vào ngày 31/12/2007, nhằm hướng dẫn lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất theo Chuẩn mực kế toán số 25 về báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con.
2.4.2 Hạn chế cần khắc phục
Mặc dù Bộ Tài chính đã ban hành Thông tư 202 nhằm áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất, nhưng vẫn tồn tại sự khác biệt giữa Thông tư 202, VAS 25 và VAS 11 so với quy định quốc tế Những khác biệt này thể hiện qua một số điểm cụ thể.
Các chi phí liên quan trực tiếp đến hoạt động kinh doanh (HNKD) theo quy định tại Việt Nam cho phép vốn hóa, không ghi nhận vào chi phí trong kỳ Tuy nhiên, hiện tại chưa có quy định thống nhất giữa Chuẩn mực kế toán và Thông tư 202 về việc đánh giá lại các khoản đầu tư theo giá trị hợp lý trong trường hợp hợp nhất qua nhiều giai đoạn.
- Chỉ cho phép đo lường LICĐKKS tại ngày mua theo giá trị tài sản thuần
- Có sự chênh lệch trong việc đo lường LTTM tại ngày mua so với Chuẩn mực kế toán quốc tế
- Cho phép phân bổ LTTM trong vòng 10 năm là vi phạm quan điểm về sự phù hợp giữa doanh thu và chi phí
2.4.2.2.1 Công ty cổ phần Quản lý đầu tƣ Trí Việt
Tại Công ty CP Quản lý đầu tư Trí Việt, việc xác định lãi/lỗ khi thoái vốn tại công ty con trong trường hợp công ty mẹ vẫn giữ quyền kiểm soát đã được thực hiện không đúng theo quy định trong Thông tư 202.
Lãi, lỗ khi thoái vốn tại Công ty con được tính bằng khoản thu từ việc thoái vốn trừ đi phần tài sản thuần mà Công ty mẹ chuyển giao cho các bên khác, và phần lợi thế thương mại chưa được phân bổ tại thời điểm Công ty mẹ thực hiện thoái vốn.
Như vậy, trên phương diện của tập đoàn, giá vốn khoản đầu tư được chuyển giao cho bên khác gồm hai phần:
Giá trị tài sản thuần của Công ty con được xác định bằng cách nhân giá trị tài sản thuần tại thời điểm thoái vốn với tỷ lệ vốn bị chuyển nhượng mà Công ty mẹ chuyển giao cho các bên khác.
- Lợi thế thương mại (LTTM) chưa được phân bổ đến thời điểm thoái vốn, cụ thể:
Nếu Công ty mẹ vẫn duy trì quyền kiểm soát Công ty con sau khi thoái vốn, LTTM sẽ không thể phân bổ vào giá vốn theo tỷ lệ vốn đã chuyển nhượng.
+ Nếu Công ty mẹ mất quyền kiểm soát Công ty con sau khi thoái vốn, toàn bộ LTTM chưa phân bổ sẽ được tính vào giá vốn
Công ty CP Quản lý đầu tư Trí Việt đã thiếu sót trong việc tính toán giá vốn khi không đưa vào phần lợi thế thương mại chưa được phân bổ tại thời điểm thoái vốn.
2.4.2.2.2 Công ty cổ phần Licogi 13
Theo thông tư 202/2014/TT-BTC, khi loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con, kế toán cần tính toán giá trị phần sở hữu của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu tại thời điểm mua công ty con Đồng thời, cần xác định lợi thế thương mại phát sinh hoặc lãi từ giao dịch mua rẻ (nếu có) tại thời điểm mua, và xác định chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của từng tài sản, nợ phải trả của công ty con vào ngày mua.
Nợ các chỉ tiêu thuộc vốn của chủ sở hữu (theo giá trị ghi sổ)
Nợ Lợi thế thương mại (trường hợp phát sinh LTTM)
Nợ các khoản mục tài sản (nếu giá trị hợp lý cao hơn giá trị ghi sổ)
Nợ các khoản mục nợ phải trả (nếu GTHL thấp hơn GTGS)
Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát (phần sở hữu trong chênh lệch giữa giá trị hợp lý của tài sản thuần nhỏ hơn giá trị ghi sổ)
Có các khoản mục nợ phải trả (nếu GTHL cao hơn GTGS)
Có các khoản mục tài sản (giá trị hợp lý thấp hơn giá trị ghi sổ)
Có Thu nhập khác (trường hợp phát sinh lãi từ giao dịch mua rẻ)
Có Đầu tư vào công ty con
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát (phần sở hữu trong chênh lệch giữa giá trị hợp lý của tài sản thuần cao hơn giá trị ghi sổ)
Khi các chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua có giá trị âm, kế toán cần ghi Có vào các chỉ tiêu này thay vì ghi Nợ khi loại trừ chúng.
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất sau khi mua tài sản thuần của công ty con, khoản lãi từ việc mua giá rẻ sẽ được điều chỉnh tăng vào mục “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước”, mà không ghi tăng vào “Thu nhập khác”.
GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC VÀ CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN VIỆT NAM VỀ HỢP NHẤT BÁO CÁO TÀI CHÍNH
Định hướng phát triển chuẩn mực kế toán Việt Nam về lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất
Trong bối cảnh hội nhập kinh tế toàn cầu, việc lập báo cáo tài chính theo chuẩn mực IFRS đang được nhiều quốc gia và vùng lãnh thổ trên thế giới ủng hộ Theo thống kê, khoảng 131 quốc gia và vùng lãnh thổ đã cho phép hoặc yêu cầu áp dụng IFRS cho báo cáo tài chính của các công ty niêm yết Tại Châu Âu, 31 quốc gia thành viên và 5 vùng lãnh thổ đã hoàn toàn áp dụng IFRS.
Tại Việt Nam, báo cáo tài chính (BCTC) của doanh nghiệp được thực hiện theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS), được Bộ Tài chính ban hành từ năm 2001 đến 2005 với tổng cộng 26 chuẩn mực VAS được xây dựng dựa trên các chuẩn mực kế toán quốc tế IAS/IFRS, áp dụng nguyên tắc chọn lọc từ các thông lệ quốc tế, nhằm phù hợp với đặc điểm của nền kinh tế và trình độ quản lý của doanh nghiệp Việt Nam vào thời điểm ban hành.
Mặc dù VAS đã có những tác động tích cực trong quá khứ, nhưng sự thay đổi trong thể chế kinh tế và hệ thống IFRS hiện nay đã chỉ ra nhiều hạn chế của VAS Đặc biệt, các giao dịch trong nền kinh tế thị trường mới nổi chưa được VAS giải quyết một cách thấu đáo Những vấn đề như ghi nhận và đánh giá tài sản, nợ phải trả theo giá trị hợp lý, ghi nhận tổn thất tài sản, cũng như kế toán các công cụ tài chính phái sinh cho mục đích kinh doanh và phòng ngừa rủi ro vẫn thiếu hướng dẫn cụ thể.
Trong bối cảnh hội nhập kinh tế sâu rộng, Chính phủ đã yêu cầu nâng cao tính minh bạch thông tin tài chính để cải thiện môi trường kinh doanh, phát triển bền vững, hỗ trợ thị trường chứng khoán và thu hút đầu tư nước ngoài Đặc biệt, việc lập báo cáo tài chính theo chuẩn mực IFRS trở thành nhu cầu cấp thiết cho các tập đoàn và công ty đại chúng nhằm tiếp cận dòng vốn quốc tế và niêm yết tại thị trường nước ngoài.
Năm 2014, Bộ Tài chính đã ban hành Chế độ kế toán doanh nghiệp theo Thông tư số 200/2014/TT-BTC và Thông tư số 202/2014/TT-BTC nhằm thực hiện chỉ đạo của Chính phủ và đáp ứng yêu cầu thực tế Các Thông tư mới này không chỉ thay thế Quyết định số 15/2006 mà còn nâng cao chất lượng báo cáo tài chính (BCTC), cung cấp thông tin đáng tin cậy cho quyết định kinh tế và thu hẹp khoảng cách giữa chế độ kế toán doanh nghiệp Việt Nam với IAS/IFRS.
Vào tháng 2/2016, Báo cáo Việt Nam 2035 từ Bộ Kế hoạch và Đầu tư cùng World Bank đã đề xuất việc thống nhất VAS với IFRS để phát triển thị trường vốn sâu hơn và thu hút đầu tư nước ngoài Áp dụng IFRS sẽ giúp Việt Nam tiến gần hơn tới tầm nhìn Việt Nam 2035, phù hợp với các chính sách ASEAN và theo kịp sự phát triển của các nền kinh tế thành công khác trong khu vực và toàn cầu.
Việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất đang theo xu hướng phát triển của chuẩn mực kế toán Việt Nam, với việc tuân thủ IFRS trở thành yêu cầu bắt buộc trong tương lai Dự kiến, Bộ Tài chính sẽ ban hành lại và cập nhật VAS dựa trên những thay đổi của IFRS trước năm 2020, với hiệu lực bắt đầu từ 01/01/2020 Các đơn vị có lợi ích công chúng sẽ chuyển đổi từ VAS/VFRS sang IFRS và hoàn tất quá trình này vào năm 2025 Từ sau năm 2025, Việt Nam sẽ áp dụng ba cấp độ chuẩn mực kế toán: IFRS cho các đơn vị có lợi ích công chúng, VAS/VFRS cho các đơn vị khác, và chế độ kế toán riêng cho doanh nghiệp vừa và nhỏ.
Cơ hội và thách thức khi áp dụng IFRS
3.2.1 Cơ hội a Thu hút vốn và mở rộng cơ hội hợp tác kinh doanh
Trong bối cảnh toàn cầu hóa hiện nay, việc áp dụng IFRS sẽ mang lại lợi ích lớn cho nền kinh tế và các doanh nghiệp Việt Nam thông qua việc hội nhập kinh tế IFRS cho phép các đối tác và nhà đầu tư, đặc biệt là nhà đầu tư nước ngoài, dễ dàng so sánh và đánh giá thông tin tài chính theo tiêu chuẩn quốc tế, từ đó hỗ trợ việc ra quyết định kinh doanh và đầu tư Hơn nữa, để tiếp cận nguồn vốn từ thị trường quốc tế, việc lập và trình bày báo cáo tài chính theo IFRS gần như trở thành yêu cầu bắt buộc, góp phần nâng cao chất lượng quản trị và thông tin trong doanh nghiệp.
Phương pháp hạch toán theo IFRS chú trọng vào "bản chất hơn hình thức", yêu cầu Ban Giám đốc có trách nhiệm cao hơn trong việc nghiên cứu và phân tích các giao dịch kinh tế Điều này không chỉ giúp phản ánh đúng bản chất của nghiệp vụ mà còn nâng cao chất lượng quản trị, tính minh bạch và tính hợp lý của thông tin tài chính.
Việc giảm thiểu "chênh lệch" thông tin phục vụ mục đích nội bộ và bên ngoài giúp doanh nghiệp tiết kiệm chi phí và thời gian trong việc hòa giải thông tin khi có yêu cầu từ các cơ quan quản lý hoặc đối tác Điều này cũng phản ánh một cách hợp lý hơn giá trị của doanh nghiệp.
Hiện nay, theo chuẩn mực VAS, báo cáo tài chính (BCTC) được lập dựa trên giá gốc hoặc giá trị sổ sách, không phản ánh giá trị hợp lý tại thời điểm lập BCTC như yêu cầu của IFRS Việc áp dụng IFRS sẽ mang lại cái nhìn chính xác và hợp lý hơn về tình hình tài chính, hoạt động và giá trị hiện tại của doanh nghiệp cho cả doanh nghiệp và người sử dụng BCTC.
3.2.2 Thách thức a Áp dụng nguyên tắc giá trị hợp lý vào trong kế toán
GTHL đã trở thành một cơ sở tính giá quan trọng trong kế toán từ cuối những năm 1990, với chuẩn mực IFRS 13 chính thức ban hành để hướng dẫn xác định GTHL Tại Việt Nam, GTHL được đề cập trong nhiều chuẩn mực kế toán như VAS 14, VAS 03, VAS 01, VAS 06, VAS 10, VAS 05 và VAS 11 Tuy nhiên, GTHL chủ yếu được áp dụng trong việc ghi nhận ban đầu, bao gồm xác định giá phí hợp nhất kinh doanh, ghi nhận doanh thu, tài sản cố định và giá trị trao đổi.
Việc áp dụng GTHL tại Việt Nam hiện chỉ dừng lại ở mức giới thiệu, thiếu hướng dẫn chính thức và thống nhất về phương pháp xác định, trình bày và hạch toán GTHL trong kế toán Thêm vào đó, chi phí và chất lượng thẩm định giá được xem là những thách thức lớn nhất trong quá trình hội nhập và triển khai IFRS đối với các doanh nghiệp Việt Nam Năng lực của đội ngũ kế toán, người sử dụng BCTC và các cơ quan quản lý cũng cần được nâng cao để đáp ứng yêu cầu này.
IFRS là một hệ thống kế toán phức tạp và khó hiểu, đặc biệt đối với các doanh nghiệp chưa được đào tạo bài bản Đội ngũ kế toán tại nhiều doanh nghiệp hiện nay thiếu kiến thức và tiếp cận chính quy với IFRS, dẫn đến khó khăn trong việc áp dụng Để thực hiện đúng các yêu cầu của IFRS, kế toán viên cần hiểu rõ hoạt động của doanh nghiệp và có khả năng phân tích thông tin để ghi nhận nghiệp vụ theo nguyên tắc “Bản chất hơn hình thức” Việc áp dụng các phương pháp hạch toán và yêu cầu trình bày theo IFRS có thể gia tăng khối lượng công việc do cần ghi chép thông tin chi tiết hơn Thêm vào đó, rào cản ngôn ngữ cũng là một yếu tố cản trở trong việc tiếp cận và áp dụng IFRS hiệu quả.
Chuẩn mực kế toán quốc tế được hình thành và phát triển bởi Ủy ban Chuẩn mực Quốc tế (IASC) và Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quá trình này nhằm đảm bảo tính nhất quán và minh bạch trong báo cáo tài chính toàn cầu.
Quốc tế – IASB sử dụng tiếng Anh làm ngôn ngữ chính trong các chuẩn mực kế toán quốc tế Rào cản lớn trong việc áp dụng IFRS hiện nay là khả năng đọc hiểu và áp dụng của đội ngũ kế toán Hơn nữa, nhiều thuật ngữ trong IFRS khá phức tạp và chuyên ngành, đặc biệt là thiếu từ tiếng Việt tương đương hoặc sát nghĩa trong lĩnh vực kế toán.
Giải pháp hoàn thiện chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam
Tiếp tục rà soát và cập nhật nội dung các chuẩn mực báo cáo tài chính hợp nhất, đồng thời hoàn thiện và sửa chữa những điểm chưa phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế (IFRS).
Giá phí HNKD được quy định theo IFRS 3.37, 3.38 và 3.39, trong đó các khoản dùng để trao đổi được đo lường theo giá trị hợp lý và chi phí liên quan trực tiếp được ghi nhận trong kỳ (IFRS 3.53) Tuy nhiên, theo quy định hiện hành tại Việt Nam, các khoản thanh toán được đo lường theo giá trị hợp lý tại ngày trao đổi cộng với chi phí liên quan (VAS 11, đoạn 26-29) Trong trường hợp hợp nhất qua nhiều giai đoạn, VAS 11 không cho phép đánh giá lại các khoản đầu tư trước đây, trong khi Thông tư 202 lại cho phép đánh giá lại theo giá trị hợp lý tại ngày công ty mẹ đạt quyền kiểm soát, với chênh lệch ghi nhận vào kết quả kinh doanh Tổng giá phí HNKD sẽ là tổng giá trị các khoản đầu tư được đo lường theo giá trị hợp lý tại ngày có quyền kiểm soát Do đó, kiến nghị xóa bỏ việc vốn hóa các chi phí liên quan trực tiếp đến HNKD, cho phép ghi nhận vào chi phí trong kỳ theo đúng quy định của chuẩn mực quốc tế.
Lợi thế thương mại (LTTM) được ghi nhận và đo lường vào ngày mua, là phần giá trị mà nhà đầu tư sẵn sàng chi trả thêm cho bên bị mua nhằm đạt được lợi ích tương lai từ việc hợp nhất LTTM được xem như một tài sản vô hình trong các giao dịch hợp nhất Công thức xác định LTTM thường được áp dụng trong quá trình này.
LTTM/Lãi từ giao dịch mua rẻ (1) = Tổng giá phí hợp nhất (2) + LICĐKKS (3) – Tài sản thuần của bên bị mua (4)
(1) Nếu chênh lệch dương thì gọi là LTTM, nếu chênh lệch âm thì gọi là lãi từ giao dịch mua rẻ
Tổng giá phí hợp nhất bao gồm giá phí tại thời điểm mua, được đo lường theo giá trị hợp lý của các khoản thanh toán, không bao gồm các chi phí liên quan trực tiếp theo IFRS 3, nhưng có tính các chi phí liên quan trực tiếp theo VAS 11 Đối với các lần mua trước đó, giá phí hợp nhất được đo lường theo giá trị hợp lý tại thời điểm mua (theo IFRS 3, Thông tư 202) và theo giá gốc của các lần mua trước đó (theo VAS 11).
Cổ đông không kiểm soát có thể được đo lường theo hai phương pháp: một là dựa trên tỷ lệ sở hữu của bên không nắm quyền kiểm soát nhân với giá trị hợp lý của tài sản thuần của công ty con (theo IFRS 3, VAS 11, và Thông tư 202), hai là theo giá trị hợp lý tại thời điểm mua (theo IFRS 3).
Tài sản thuần của bên bị mua được xác định theo giá trị hợp lý tại thời điểm mua Theo chuẩn mực IFRS, tài sản này được tính 100%, trong khi theo quy định của Việt Nam, chỉ tính theo tỷ lệ sở hữu của bên mua, không bao gồm phần của cổ đông không kiểm soát.
Kiến nghị cho phép đo lường giá trị của CĐKKS theo giá trị hợp lý tại thời điểm mua, phù hợp với quan điểm hợp nhất trong kế toán Việt Nam Việc này dễ dàng thực hiện nhờ vào giá phí hợp nhất của bên mua, làm căn cứ cho việc xác định giá trị hợp lý.
Sau khi mua, việc xử lý LTTM theo IFRS yêu cầu kế toán đánh giá tổn thất hàng năm theo IAS 36 và không hoàn nhập tổn thất đã ghi nhận VAS 11 quy định LTTM phải được phân bổ trong thời gian tối đa 10 năm, trong khi Thông tư 202 yêu cầu phân bổ theo phương pháp đường thẳng Nếu tổn thất LTTM lớn hơn giá trị phân bổ, cần phản ánh theo tổn thất LTTM Việc phân bổ LTTM phải tuân theo nguyên tắc phù hợp và dồn tích, tức là mỗi lợi ích thu được phải đi kèm với chi phí tương ứng Tuy nhiên, việc chứng minh tính hợp lý của việc phân bổ này trong 10 năm là rất khó khăn, vì không thể khẳng định chi phí phân bổ phù hợp với doanh thu trong kỳ báo cáo VAS 11 nhấn mạnh rằng thời gian sử dụng hữu ích phải phản ánh ước tính chính xác về lợi ích kinh tế, do đó quy định phân bổ LTTM tối đa 10 năm có thể vi phạm quy định của VAS 11 Cần có kiến nghị ban hành các chuẩn mực liên quan đến đánh giá tổn thất tài sản và đo lường giá trị hợp lý.