Hoàn thiện phương pháp loại trừ số dư các khoản mục nội bộ và giao dịch nội bộ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất của mô hình công ty mẹ công ty con theo ias 27

Chuyên đề kế toán trởng Lời mở đầu Việt Nam nớc mà nhà đầu t cho tiềm đà phát triển lên Hệ thống báo cáo tài ngày đợc hoàn thiện Hệ thống báo cáo tài áp dụng cho mô hình tổng công ty đà bộc lộ nhợc điểm không cung cấp đợc thông tin đầy đủ, xác đảm bảo độ tin cậy có giá trị cho đối tợng sử dụng Đối với công ty cổ phần thực hoạt động niêm yết chứng khoán sở giao dịch hệ thống báo cáo tài cha đáp ứng đợc nhu cầu thông tin cổ đông nhà đầu t tiềm năng, trí thông tin cung cấp nhiều gây thiệt hại cho nhà đầu t Để đáp ứng đợc yêu cầu nhà đầu t công ty mẹ cần trình bày báo cáo tài hợp nh thể tập đoàn doanh nghiệp Điều cốt lõi mà doanh nghiệp vấp phải việc cộng lại khoản mục tài sản, nợ , vốn, thu nhập chi phí giống cần phải loại trừ đợc khoản mục không thích hợp Từ yêu cầu cấp thiết xin chọn đề tài: Hoàn thiện ph Hoàn thiện phơng pháp loại trừ số d khoản mục nội giao dịch nội lập báo cáo tài hợp mô hình c«ng ty mĐ – c«ng c«ng ty theo IAS 27 Đề tài gồm ba phần : Phần I: Những vấn đề lý luận phơng pháp loại trừ số d khoản mục nội giao dịch nội lập báo cáo tài hợp Phần II : Thực trạng việc loại trừ số d khoản mục nội giao dịch nội báo cáo tài hợp công ty mẹ công công ty Phần III: Hoàn thiện phơng pháp loại trừ số d khoản mục nội giao dịch nội lập báo cáo tài hợp theo IAS 27 Chuyên đề kế toán trởng Chuyên đề kế toán trởng Nội dung Phần i vấn đề lý luận ph vấn đề lý luận ph ơng pháp loại trừ số d khoản mục nội giao dịch nội lập báo cáo tài hợp I -Khái quát báo cáo tài hợp Báo cáo tài hợp tổng công ty gồm có báo cáo nh : Báo cáo thu nhập tổng hợp Bảng tổng kết tài sản tổng hợp Báo cáo đầu t công ty mẹ vào công ty Báo cáo tài hợp loại báo cáo bắt buộc mà công ty mẹ phải lập nhằm tổng kết tài sản, tình hình hoạt động tổng công ty theo quý, năm để báo cáo toàn tập đoàn nhằm đa thông tin xác tổng công ty cho quan pháp luật cổ đông nh nhà đầu t tiềm Nh để phản ánh trung thực tình trạng tài tập đoàn, báo cáo tài hợp cần phải đợc lập sau số d khoản mục nội giao dịch nội , khoản lÃi nội cha thực phải đợc loại trừ hoàn toàn Các khoản lỗ cha thực phát sinh từ giao dịch nội đợc loại bỏ, trừ chi phí tạo nên khoản lỗ không thu hồi đợc Một báo cáo tài hợp yêu cầu tối thiểu phải liệt kê đợc công ty quan trọng ( tên, nơi thành lập / đóng trụ sở, tỷ lệ quyền sở hữu tỷ lệ quyền biểu công khác ), lý không hợp công ty , chÊt cđa mèi quan hƯ c«ng ty mĐ kh«ng sở hữu 50% quyền biểu quyết, tên công ty 50% quyền biểu (trực tiếp gián tiếp ) bị sở hữu nhng công ty kiểm soát, ảnh hởng việc vào lý công ty đến tình hình tài chính, kết kỳ báo cáo đến giá trị so sánh Hơn công ty mẹ có sở hữu toàn công bố : Lý không lập báo cáo tài hợp sở báo cáo cho công ty báo tài công ty mẹ , tên trụ sở đăng ký công ty mẹ Nếu không sử dụng chế độ kế toán thống : Công bố việc không sử dụng, trình bày tỷ lệ khoản mục bị ảnh hởng IAS 27 yêu cầu báo cáo tài tổng hợp phải đợc lập theo quy tắc kế toán thống chừng mực áp dụng đợc mặt thực tiễn Tuy nhiên chuẩn mực không đòi hỏi đơn vị tập đoàn phải thay đổi Chuyên đề kế toán trởng phơng pháp kế toán sang phơng pháp đợc áp dụng cho tập đoàn Nếu cảm thấy thực tiễn sử dụng phơng pháp kế toán thống điều chỉnh cho phù hợp công bố toàn báo cáo rõ ràng, việc phân chia cho chủ sở hữu thiểu số phần lợi nhuận sau thuế tập đoàn đợc tính toán II- Số d khoản mục nội giao dịch nội Các giao dịch liên công ty đặc trng tập đoàn kinh doanh Có thể thấy rằng, trình đổi diễn đồng thời với xếp lại tổng công ty nhà nớc theo hớng hình thành tập đoàn kinh doanh đà tạo biến đổi cấu trúc tổ chức hệ thống quản lý nhiều doanh nghiệp Tuy nhiên, hệ thống tài nghiệp vụ kế toán cha kịp thay đổi, nhiều điểm cha thích ứng với mô hình cấu trúc tập đoàn kinh doanh, nghiệp vụ kế toán giao dịch liên công ty (inter-company transactions) cha đợc thực theo thông lệ quốc tế Do phơng pháp kế toán hệ thống báo cáo tài cần đợc đổi thích ứng nhằm đảo bảo tính xác quản trị tài tỉng c«ng ty Víi cÊu tróc c«ng ty mĐ côngcông ty giao dịch kinh tế đơn vị thành viên tập đoàn kinh doanh cần phải đợc xem xét góc độ khác với giao dịch kinh tế bên tập đoàn Các phơng pháp kiểm soát tài ghi chép kế toán phải đợc áp dụng cách phù hợp nhàm phản ánh thực chất tác động mặt tài giao dịch liên công ty (giao dịch nội bộ) tập đoàn với t cách thực thể kinh tế Đây lý cần quan tâm đến việc loại trừ giao dịch nội (elimi-nation) báo cáo tài tập đoàn kinh doanh Trên thực tế , công ty thành viên tập đoàn phát sinh loại nghiệp vụ kinh tế công tài thuộc nhóm giao dịch nội liên công ty nh sau : +) Quan hệ mua bán trao đổi hàng hoá dịch vụ Nghiệp vụ mua bán, trao đổi bán thành phẩm linh kiện, chcha hoàn thành trình chế tạo có tiếp nối quy trình công nghệ Loại giao dịch đặc biệt phổ biến tập đoàn chế tạo công nghệ lớn nh : Mitsubishi, Toyota, General Motor, Samsung …ch Do cã sù liªn kÕt theo chiều dọc mặt công nghệ nên không thừa công ty thành viên thực chuyên môn hoá, đảm nhận khâu sản xuất chế biến xác định, công ty thành viên phải mua bán bán thành phẩm linh kiện để lắp ráp thành phẩm hoàn chỉnh Chuyên đề kế toán trởng +)Các hoạt động mua bán trao đổi tài sản cố định công ty thành viên Một công ty mua tài sản cố định công ty thành viên khác Giao dịch tơng tự nh mua bán hàng hoá, dịch vụ +).Nghiệp vụ đầu t vốn công ty vào công ty thành viên khác, chẳng hạn nh công ty mua cổ phiếu công ty khác tập đoàn Ngợc lại với giao dịch có loại hoạt động rút vốn đầu t (disinvestment) Do mối quan hệ đầu t nên phát sinh nghiệp vụ trả nhận lợi tức cổ phần chủ thể tập đoàn +) Hoạt đầu t vốn rút vốn đầu t công ty mẹ công ty thành viên tập đoàn nghiệp vụ thuộc nhóm hoạt động đầu t nhng đợc thực công ty mẹ, cã quan hƯ mËt thiÕt víi sù kiĨm so¸t cđa công ty mẹ chiến lợc phát triển tập đoàn kinh doanh +) Nghiệp vụ xúc tiến bán hàng phối hợp tiêu thụ tài trợ cho trình tiệu thụ sản phẩm ví nh : công ty thành viên A bán ô tô cho khách hàng công ty thành viên B (thờng công ty tài ) cho khách hàng vay tiền để toán cho công ty A công ty tài B nói thực nghiệp vụ cho thuê (leasing) tài trợ mua trả góp phơng thức phối hợp phổ biến tập đoàn ô- tô công nghiệp nặng nh Ford Motor Corp…ch General Motor (GM), Toyota, Hyundai Corp, Mitsubishi…ch +) Nghiệp vụ tài trợ hỗ trợ tín dụng nội , công ty thành viên (có thể công ty tài chính) cung cấp vốn cho công ty thành viên khác giao dịch tài trợ đặc biệt nhằm thực thành công dự án cụ thể +) Các giao dịch cung cấp lợi ích đặc biệt, chẳng hạn công ty thành viên chuyên môn hoá lĩnh vực makerting tổ chức chiến dịch quảng cáo chung cho tập đoàn công ty thành viên khác đợc thừa hởng tác động quảng cáo mà trả tiền trực tiếp +) Nghiệp vụ toán khoản phải thu khoản phải trả chủ thể tập đoàn, hoạt động tài phát sinh cách thờng xuyên Chuyên đề kế toán trởng Với cấu trúc đặc biệt tập đoàn kinh doanh toàn hệ thống tập đoàn đợc coi thực thể kinh tế cần phải xác định xác giá trị dòng (net value) giao dịch kế toán bên tập đoàn, qua đánh giá mô hình quy mô hoạt động kinh tế Giá trị ròng giao dịch nội phản ánh tác động kinh tế tài tập đoàn với t cách chủ thể kinh tế thống Chính nên cần phải sử dụng phơng kế toán hợp (Consolidation) tập đoàn kinh doanh Phần ii vấn đề lý luận vỊ ph thùc tr¹ng vỊ viƯc lo¹i trõ sè d khoản mục nội giao dịch nội báo cáo tài hợp mô hình công ty mẹ vấn đề lý luận ph công ty theo ias 27 I -Tổng quan mô hình công ty mẹ vấn đề lý luận ph công ty Sự cần thiết chuyển tổng công ty sang hoạt động theo mô hình công ty mẹ công công ty Việt Nam tổng công ty 90 , 91 tổ chức kinh tế lớn thuộc sở hữu nhà nớc đóng vai trò trụ cột thành phần kinh tế nhà nớc Tuy nhiên so sánh với tập đoàn kinh tế giới nhiều cách biệt không quy mô kinh doanh , trình độ kỹ thuật công nghệ sản xuất mà chế quản lý vận hành Trong mô hình tại, tổng công ty có công ty thành viên theo dạng hình chóp , tổng công ty quan quản lý không trực tiếp kinh doanh hoạt động dựa vào khoản phí đợc nộp từ đơn vị thành viên Quan hệ kinh tế tổng công ty với công ty thành viên mang dáng dấp hành , trung gian , cấp cấp dới thiếu gắn kết lợi ích kinh tế dộng lực phát triển Để nâng cao hiệu hoạt động tổng công ty cần tiếp tục đổi mô hình chế hoạt động tổng công ty Việc chuyển đổi tổng công ty sang hoạt động theo mô hình công ty mẹ công ty thực chất trình thay cách thức liên kết hoạt động theo kiểu hành , trung gian , cấp cấp dới tổng công ty với doanh nghiệp thành viên nh ( giao vốn trách nhiệm bảo toàn phát triển vốn ) liên kết hoạt động dựa sở đầu t tài lợi ích kinh tế nhằm tạo liên kết bền chặt , xác định rõ trách nhiệm quyền lợi quản lý sử dụng vốn pháp nhân kinh tế hoạt động tổng công ty Chuyên đề kế toán trởng Vì trình thay đổi chất mô hình tổ chức quản lý chế hoạt động tổng công ty trình hạch toán kinh doanh theo chế thị trờng Những đặc điểm chế tài chính, kế toán hoạt động theo mô hình công ty mẹ công công ty Trong tổng công ty hoạt động theo mô hình công ty mẹ công công ty con, công ty mẹ nắm giữ toàn vốn điều lệ, nắm giữ tỷ lệ cổ phần chi phối, vèn gãp chi phèi (> 50% vèn ®iỊu lƯ ) công ty con, có quyền chi phối hoạt động công ty Đó quyền quyền định công ty mẹ công ty vấn đề nhân chủ chốt, tổ chức, thị trờng, bí công nghệ định quản lý quan trọng công ty; Quyền biểu với t cách cổ đông hay bên góp vốn tác động đến việc thông qua không thông qua định quan trọng công ty mà công ty mẹ có vốn cổ phần vốn góp Tuỳ thuộc lĩnh vực, ngành nghề mà nhà nớc nắm giữ 100% vốn nắm giữ cổ phần chi phối công ty mẹ, áp dụng hình thức công ty mẹ sau tổng công ty nhà nớc chuyển đổi mô hinh tổ chức hoạt động theo mô hình công ty mẹ công công ty con: - Công ty mẹ nhà nớc công ty mẹ thuộc sở hữu nhà nớc, nhà nớc nắm giữ 100% vốn điều lệ - Công ty trách nhiệm hữu hạn thành viên nhà nớc công ty mẹ đợc chuyển đổi từ doanh nghiệp nhà nớc thành công ty hữu hạn thành viên, nhà nớc nắm giữ 100% vốn điều lệ - Công ty mẹ công ty trách nhiệm hữu hạn thành viên trở lên công ty mẹ đợc tổ chức theo hình thức công ty trách nhiệm hữu hạn có từ thành viên trở lên thành viên nhà nớc có vốn góp chi phối - Công ty mẹ công ty cổ phần công ty mẹ đợc tổ chức theo hình thức công ty cổ phần, nhà nớc có số cổ phần chi phối - Công ty mẹ công ty liên doanh với nớc ngoài: Công ty mẹ đợc tổ chức theo hình thức công ty liên doanh với nớc ngoài, nhà nớc có tỷ lệ vốn góp chi phối Các công ty doanh nghiệp đợc đăng ký hoạt động theo pháp luật nớc nớc ngoài, công ty mẹ nắm giữ toàn vốn điều lệ (100%) nắm giữ tỷ lệ cổ phần chi phối, vốn góp chi phối bị công ty chi phối Phù hợp với hình thức tổ chức công ty mẹ công ty có Chuyên đề kế toán trởng thể đợc tổ chức theo hình thức tơng ứng nh: công ty nhà nớc, công ty trách nhiệm hữu hạn thành viên công ty mẹ chủ sở hữu, công ty trách nhiệm hữu hạn từ thành viên trở lên công ty mẹ giữ tỷ lệ vốn góp chi phối công ty công ty cổ phần công ty mẹ giữ cổ phần chi phối, công ty công ty liên doanh với nớc công ty mẹ giữ vốn góp chi phối, công ty nớc Công ty mẹ công ty có t cách pháp nhân, có tài sản, tên gọi, máy quản lý riêng, tự chịu trách nhiệm dân phạm vi số tài sản công ty Công ty mẹ vừa trực tiếp thực hoạt động sản xuất kinh doanh, vừa thực hoạt động đầu t tài dới hình thức góp vốn cổ phần, góp vốn liên doanh với công ty con, công ty liên kết Các công ty nguyên tắc có quyền đầu t, góp vốn vào doanh nghiệp thành viên khác kể vào công ty mẹ Tuy nhiên công ty mẹ cần có chế kiểm soát đầu t chặt chẽ để ngăn ngừa tình trạng Hoàn thiện phđầu t lòng vòng thành viên tổng công ty Trong thời gian đầu chuyển đổi tổng công ty sang hoạt động theo mô hình công ty mẹ- công ty con, để tránh phức tạp hoá quan hệ đầu t, cha nên cho phép công ty đầu t ngợc lại công ty mẹ Tuỳ theo công ty mẹ đợc tổ chức theo hình thức mà chế hoạt động phải tuân thủ quy định luật pháp tơng ứng Ví dụ: Nếu công ty mẹ nhà nớc hoạt động phải tuân thủ quy định Luật doanh nghiệp nhà nớc đợc sửa đổi cho phù hợp với chế Nếu công ty mẹ đợc tổ chức theo hình thức trách nhiệm hữu hạn công ty cổ phần hoạt động theo Luật doanh nghiệp quy định khác liên quan đợc bổ sung, sửa đổi cho phù hợp với mô hình Công ty mẹ công ty có quyền hạn nghĩa vụ tài sản, kinh doanh, quản lý tài chínhch hoạt động kinh doanh hoạt động công ích theo quy định pháp luật Về cấu tổ chức quản lý tuỳ theo hình thức công ty mẹ công ty nh đà nêu để xây dựng cấu tổ chức quản lý công ty mẹ công ty phù hợp với quy định Luật tơng ứng hành Mối quan hệ công ty mẹ công ty tổng công ty đợc dựa tảng đầu t tài lợi ích kinh tế tuỳ thuộc vào sở pháp lý hình thức tổ chức công ty mẹ( công ty mẹ nhà nớc, công ty mẹ trách nhiệm hữu hạn thành viên nhà nớc, công ty mẹ hai thành viên trở lên mà nhà nớc có vốn góp chi phốich) mà cách thức vận hành tổng công ty có khác biệt định phù hợp với quy định Luật pháp hành Tuy nhiên dù theo hình thức phạm vi toàn tổng công ty, công ty mẹ Chuyên đề kế toán trởng giữ vai trò Hoàn thiện ph xơng sống, trụ cột Hoàn thiện ph hạt nhân Hoàn thiện ph hoạt động toàn tổng công ty Nh với mô hình tổng công ty công ty mẹ công ty có cấu trúc dạng Hoàn thiện ph mạng liên kết mặt phẳng , tổng công ty theo dạng Hoàn thiện ph cấu hình chóp nh trớc đây, công ty mẹ công ty pháp nhân kinh doanh độc lập, có chỗ đứng thơng trờng Quan hệ kinh tế công ty mẹ công ty đợc thực dựa sở hợp đồng kinh tế pháp nhân kinh tế cách tự nguyện, bình đẳng, không tồn phí quản lý Công ty mẹ thông qua việc nắm giữ số lợng cổ phần đủ lớn công ty để giữ vai trò trụ cột, trung tâm điều hành tổng công ty, song hoàn toàn quan quản lý trung gian, không trực tiếp kinh doanh, hoạt động dựa phí quản lý doanh nghiệp thành viên đóng góp nh mô hình tổng công ty trớc Sự gắn kết công ty mẹ công ty tổng công ty với liên kết hành chính, cấp cấp dới nh trớc mà chủ yếu chế đầu t tài chính, góp vốn, tạo mối liên kết kinh tế bền chặt sở hợp đồng kinh tế, xác định rõ quyền lợi, trách nhiệm bên đầu t vốn, quản lý, sử dụng vốn lợi ích kinh tế chúng Việc phân chia lợi nhuận sau thuế công ty mẹ công ty nh công ty với đợc dựa sở tỷ lệ cổ phần vốn góp Các đơn vị thành viên nộp phí quản lý lên công ty mẹ , ngợc lại đợc toàn quyền sử dụng quỹ khen thởng từ kết hoạt động kinh doanh Riêng quỹ đầu t phát triển quỹ phúc lợi công ty mẹ công ty đợc huy động sử dụng phần đợc thoả thuận công ty để thực chiến lợc phát triển chung tập đoàn thời kỳ Tóm lại, việc chuyển tổng công ty sang hoạt động theo mô hình công ty mẹ- công ty làm giảm bớt ngăn cách, phân biệt doanh nghiệp nhà nớc doanh nghiệp thuộc thành phần kinh tế khác, tạo kết hợp, đan xen hài hoà hoạt động kinh doanh thành phần kinh tế, tạo điều kiện cho c¸c doanh nghiƯp ViƯt Nam cã thĨ thùc hiƯn héi nhËp kinh tÕ qc tÕ nhanh chãng vµ cã hiƯu II thực trạng việc loại trừ số d khoản mục nội giao dịch nội báo cáo tài hợp mô hình công ty mẹ công ty theo IAS 27 Chuyên đề kế toán trởng Kế toán loại trừ số d khoản mục nội giao dịch nội báo cáo tài hợp ChuÈn mùc kÕ to¸n quèc tÕ sè 27( IAS 27) đợc dùng để lập trình báo cáo tài hợp cho tập đoàn có nhiều doanh nghiệp thành viên Đồng thời IAS 27 dùng để phản ánh khoản đầu t vào doanh nghiệp thành viên báo cáo tài tập đoàn Theo chuẩn mực kế toán quốc tế số 27 thuật ngữ sau đợc định nghĩa nh sau: Công ty thành viên doanh nghiệp chịu kiểm soát doanh nghiệp khác ( gọi tắt công ty mẹ ) Công ty mẹ công ty có công ty thành viên Kiểm soát quyền chi phối sách kinh doanh tài doanh nghiệp nhằm thu đợc lợi ích từ hoạt động Căn vào số vốn nhà đầu t đợc xác định quyền kiểm soát, theo chuÈn mùc kÕ to¸n quèc tÕ: - NÕu sè vốn nhà đầu t sở hữu trực tiếp gián tiếp nhỏ 20% đơn khoản đầu t tài nhằm mục đích thu lời không nhằm mục đích kiểm soát Trong trờng hợp đợc điều chỉnh IAS 31- thông tin tài liên quan đến khoản góp vốn liên doanh - Nếu số vốn nhà đầu t sở hữu trực tiếp gián tiếp 50% đợc gọi công ty mẹ công ty đợc đầu t đợc gọi công ty thành viên ( công ty ) Trong trờng hợp đợc điều chỉnh IAS 27Hợp báo cáo tài hạch toán đầu t vào công ty Thí dụ: Tại tập đoàn A A sở hữu 75% quyền biểu công ty B 35% qun biĨu qut c«ng ty C B së hữu 30% biểu công ty C 25% qun biĨu qut c«ng ty E C së hữu 40% quyền biểu công ty D Có thể thấy đơn vị tập đoàn có địa vị định theo quyền biểu mình: B C công ty A, công ty sở hữu trực tiếp gián tiếp thông qua công ty có 50% quyền biểu công ty C E đợc coi đơn vị liên kết B D đợc coi đơn vị liên kết C Chuyên đề kế toán trởng Ngời sử dụng thông tin báo cáo tài công ty mẹ quan tâm đến thực trạng tài chính, kết hoạt động thay đổi tình hình tài toàn tập đoàn Yêu cầu nắm bắt thông tin ngời sử dụng báo cáo tài đợc ứng dụng thông qua báo cáo tài hợp để phản ánh trung thực tình trạng tài toàn tập đoàn báo cáo tài hợp toàn tập đoàn phải đợc lập sau số d khoản mục nội giao dịch nội bộ, khoản lÃi giao dịch nội cha thực phải đợc loại trừ hoàn toàn khoản lỗ cha thực phát sinh từ giao dịch nội đợc loại trừ chi phí tạo nên khoản lỗ không thu hồi đợc Để cho dễ hiểu ta xét ví dụ sau đây: Trong năm 2001 công ty A bán cho công ty B số hàng hoá: Trị giá bán: 1000 Trị giá vốn: 600 Nh năm 2001 công ty A lÃi: 400 +) Trờng hợp 1: Trong năm 2001 công ty B đà bán số hàng hoá cho công ty P tập đoàn : Trị giá bán: 1200 Trị giá vốn: 1000 Năm 2001 c«ng ty B l·i: 200 Nh vËy, trêng hợp hợp báo cáo tài đợc hợp theo khoản mục cách cộng khoản mục tơng đong tài sản, công nợ, vốn chủ sở hữu, thu nhập chi phí báo cáo tài công ty mẹ công ty thành viên Giá trị lại khoản đầu t công ty mẹ công ty phần vốn công ty mẹ vốn chủ sở hữu công ty thành viên phải đợc loại trừ phần lÃi cổ đông thiểu số thu nhập công ty thành viên kỳ báo cáo đợc xác định loại trừ khỏi thu nhập tập đoàn để tính thu nhập đối tợng sở hữu công ty mẹ (Bảng1) Phần sở hữu cổ đông thiểu số tài sản công ty thành viên đợc xác định trình bày báo cáo tài hợp thành chủ sở hữu cổ đông công ty mẹ Khoản mục Tiền mặt BCTC c.ty BCTC c.tyB Bút toán hợp BCTC hợp A nhất Bảng cân đối kế toán 1 Chuyên đề kế toán trởng Hàng tồn (600)(1) kho Công nợ phải thu nội 1.000(2) Công nợ phải trả nội Báo Doanh thu Giá vốn LÃi Thuế TNDN(32%) cáo 1.000(2) 600(1) 400 128 (*) Trong đó: 1.000 (1) (400) (2) 600 (1.000)(1) (1.000)(1) kÕt qu¶ (**) B¶ng - 1.000 (1) kinh doanh 1.000(2) (600)(2) (600)(2) 128 (***) (*) (1) Nợ TK Giá vốn: 600 Có TK Hàng tồn kho: 600 (2) Nợ TK Pthu NB: 1.000 Có TK Dthu: 1.000 (**) (1) Nợ TK Hàng TK: 1.000 Có TK PtrảNB: 1.000 (***) (1) Nợ TK Ptrả NB:1.000 Có TK Pthu NB:1.000 (2) Nợ TK Dthu: 1.000 Có TK Giá vốn:600 Có TK Hàng TK:400 +) Trờng hợp 2: Cuối năm 2001 hàng hoá công ty B mua công ty mẹ ch a bán đợc Báo cáo tài hợp phơng pháp loại trừ số d khoản mục nội giao dịch nội bộ, khoản lÃi nội cha thực Nh vậy, năm 2001 công ty mẹ kiếm lời 400 số thuế thu nhập phải nộp năm 2001 128 Cơ quan thuế sÏ thu th thu nhËp doanh nghiƯp – c«ng128, kh«ng quan tâm tới báo cáo tài hợp mà quan tâm tới báo cáo tài công ty mẹ công ty thành viên Phơng pháp kế toán thuế thu nhập hoÃn lại đợc thực theo IAS 27 Giá trị tài sản hàng tồn kho báo cáo tài công ty B đợc đánh giá theo giá mua công ty mẹ 1000 Chuyên đề kế toán trởng HÃy nhìn vào báo cáo tài hợp năm 2001: - Toàn tập đoàn năm 2001 lÃi - Khoản lÃi nội cha thực đà đợc loại trừ - Giá vốn hàng tồn kho đợc báo cáo nh giá công ty mẹ đà mua vào - Các khoản công nợ phải thu, phải trả nội đà đợc loại trừ - Số thuế thu nhập doanh nghiệp toàn tập đoàn phải nộp 128 Nh nhà thuế quan tâm tới báo cáo tài công ty mẹ đơn vị thành viên mà không quan tâm tới báo cáo tài hợp theo IAS 12 đa bút toán phần kế toán thuế hoÃn lại HÃy xem xét , công ty mẹ dùng quyền kiểm soát buộc công ty thành viên phải mua hàng hoá, vật t, tài sản cố định ch với giá bán cao năm công ty mẹ tạo khoản Hoàn thiện ph lÃi nhân tạo Nhng số hàng hoá, vật t mà công ty thành viên đà phải mua bán đợc sang năm sau bán đợc với giá lỗ việc tạo số Hoàn thiện phlÃi nhân tạo năm trớc gây thiệt hại lớn cho cổ đông Do báo cáo tài hợp cần phải lập sau khoản mục nội bộ, giao dịch nội bộ, khoản lÃi nội cha thực phải đợc loại trừ hoàn toàn Các khoản lỗ cha thực phát sinh từ giao dịch nội đợc loại bỏ trừ chi phí tạo nên khoản lỗ không thu hồi đợc Đồng thời vấn đề đặt tất công ty có chứng khoán vốn chứng khoán nợ đợc giao dịch thị trờng chứng khoán (có thực hoạt động niêm yết chứng khoán sở giao dịch ) phải lập báo cáo tài hợp đồng thời phải đa báo cáo tài phần trình bày theo lĩnh vực kinh doanh khu vực địa lý (theo IAS 14) +) Trờng hợp 3: Năm 2002 công ty B bán đợc số hàng đà mua công ty mẹ khỏi tập đoàn với giá bán 1200 Năm 2002 (Bảng 2) Trị giá bán : 1200 Trị giá vốn : 1000 Năm 2002 công ty B lÃi : 200 Số thuế thu nhập phải nộp: 64 Năm 2002 số lÃi toàn tập đoàn bao gồm số lÃi năm trớc công ty Chuyên đề kế toán trởng A đà bị loại trừ khỏi báo cáo tài hợp năm 2001 số lÃi thực năm 2002 công ty B Số thuế thu nhập doanh nghiệp toàn tập đoàn phải nộp 64 ( 600*32%=192) Trên báo cáo tài hợp tập đoàn, báo cáo kết kinh doanh đợc tính toán : Trị giá bán : 1200 Trị giá vốn: 600 Năm 2002 lÃi tập đoàn : 600 Thuế thu nhập : 64 Kế toán hợp phải xử lý để cân đối báo cáo tài hợp nhất, năm 2001 đà loại bỏ phần lÃi 400 công ty A khỏi báo cáo tài hợp nhất, số lÃi phải đợc tính vào số lÃi tập đoàn năm 2002 Số thuế thu nhập doanh nghiệp toàn tập đoàn phải nộp 64 (600*32%=192) Phải ghi nhận bút toán không đợc ảnh hởng tới báo cáo tài chÝnh cđa c«ng ty A hay c«ng ty B Chuyên đề kế toán trởng Bảng 2: Khoản mục Tiền mặt Hàngtồn kho Công nợ phải thu nội BCTC C.tyA BCTC C.tyB Bảng Cân - Đối Kế 1200(2) (1000)(1) Bút toán hợp BCTC nhất Toán 1200 (400)(1) (1000) - Công nợ phải trả nội Báo Cáo Kết Doanh thu Giá vốn LÃi Thuế TNDN(32%) hợp - Qu¶ Kinh (1200)(2) 1000(1) 200 64 Doanh (400)(1) (*) (1200) 600 600 64 (**) Trong đó: (*)(1) Nợ TK Gvốn:1000 Có TK Hàng TK:1000 (2)Nợ TK Tiền mặt:1200 Có TK D.thu:1200 (**)(1) Nợ TK Hàng TK:400 Có TK Gvốn:400 Các khoản loại trừ bảng tổng kết tài sản cđa c«ng ty mĐ – c«ng c«ng ty Khi bảng tổng kết tài sản công ty bố mẹ công ty đ ợc hợp nhất, khoản trùng hợp đợc loại trừ Đặc biệt hoạt động vay nợ diễn nội công ty hoạt động không làm tăng tổng số tài sản tổng số nợ công ty Trong tài khoản loại trừ phiếu nợ công ty đợc ghi Hoàn thiện phNợ vào tài khoản phiếu nợ phải thu công ty mẹ Do đó, hÃy quan sát số ghi Hoàn thiện phCó cột khoản loại trõ sÏ thÊy sè ghi “ Hoµn thiƯn phcã” nµy bù trừ khoản mục Sau đó, hÃy nhớ phiếu nợ công ty đợc phản ánh số ghi Hoàn thiện phcó vào tài khoản Hoàn thiện phPhiếu nợ phải trả bảng tổng kết tài sản Nh số ghi Hoàn thiện phNợ phần khoản loại trừ đà loại trừ nợ công ty Mặt khác , c«ng ty bè mĐ mua cỉ phiÕu cđa c«ng ty khoản đầu t đợc ghi vào tài khoản công ty Chuyên đề kế toán trởng mẹ nh khoản mục tài sản Khoản đầu t phản ánh khoản vốn công ty mẹ tài sản công ty Tuy vậy, phản ánh tài sản công ty khoản đầu t công ty mẹ bảng tổng kết tài sản hợp nh đà tính đến hai lần khoản mục Vì số ghi Hoàn thiện phCó khoản loại trừ tránh đợc việc tính hai lần tài sản thực công ty Ngoài ra, tài khoản vốn cổ đông phản ánh vốn thành phần bên công ty có sở hữu cổ phiêú công ty Nhng giác độ bảng tổng kết tài sản hợp thành phần bên sở hữu cổ phiếu công ty Do đó, số d tài khoản vốn công ty không đợc phản ánh bảng tổng kết tài sản hợp Có thể thấy việc loại trừ khoản mục d thừa khỏi báo cáo hợp điều tất yếu cần phải làm Phần III - Hoàn thiện phơng pháp loại trừ số d khoản mục nội giao dịch nội lập báo cáo tài hợp mô hình công ty mẹ vấn đề lý luận ph công ty theo IAS 27 I - Đánh giá khái quát tình hình thực việc loại trừ số d khoản mục nội giao dịch nội báo cáo tài hợp công ty mĐ - c«ng ty theo IAS 27 HiƯn nay, kế toán Việt Nam cha có quy định phơng pháp lập báo cáo tài hợp tập đoàn mà cụ thể đôí với mô hình tổng công ty công ty cổ phần tổ chức theo dạng công ty mẹ công ty thành viên Các báo cáo tài công ty mẹ công ty thành viên cha đợc trình bày nh thực thể Các khoản doanh thu nội bộ, khoản công nợ nội bộ, khoản lÃi cha thực từ giao dịch nội nằm giá trị lại tài sản cố định hàng tồn kho hầu nh cha đợc quy định phải loại trừ Các chế độ kế toán công ty mẹ công ty thành viên cha đợc quy định cách rõ ràng Những điều đà dẫn đến số tiêu báo Chuyên đề kế toán trởng cáo tài tổng hợp tổng công ty không đảm bảo độ tin cËy, g©y tỉn thÊt rÊt lín cho nỊn kinh tế nh cổ đông tơng lai Nhiều công ty lợi dụng điểm yếu để thực sách điều chỉnh lợi nhuận công ty thành viên nhằm đối phó với sách nhà nớc chuyển đến sở giao dịch chứng khoán báo cáo tài không trung thực Việc lập báo cáo tài hợp phức tạp song việc cần thiết lợi ích cổ đông nhà đầu t tiềm Vì phải có quy định cụ thể mang tính bắt buộc với tập đoàn Để đóng góp tích cực vào việc tăng cờng nâng cao chất lợng quản lý tài quốc gia quản lý doanh nghiệp, Việt Nam cần sớm ban hành quy định mang tính pháp luật lập báo cáo tài hợp nhằm tạo hành lang luật pháp cho hoạt đông tổng công ty công ty cổ phần tổ chức theo dạng công ty mẹ công ty thành viên có thực niêm yết chứng khoán sở giao dịch Trớc mắt cần đề số quy định thống phơng pháp lập báo cáo tài hợp công ty mẹ công ty thành viên nh sau: +) Số d khoản mục giao dịch nội bao gồm khoản doanh thu, chi phí, cổ tức phải đợc loại trừ toàn bộ, khoản lÃi nội cha thực từ giao dich nội nằm giá trị lại TSCĐ, hàng tồn khoch phải đợc loại trừ hoàn toàn Các khoản lỗ cha thực phát sinh từ giao dịch nội đợc loại bỏ trừ chi phí tạo nên khoản lỗ không thu hồi đợc +) Giá trị lại khoản đầu t công ty mẹ công ty thành viên phần vốn công ty mẹ vốn chủ sở hữu công ty thành viên phải đợc loại trừ +) Phần lÃi cổ đông thiểu số thu nhập công ty thành viên kỳ báo cáo đợc xác định loại trừ khỏi thu nhập tập đoàn để tính thu nhập đối tợng sở hữu công ty mẹ Phần sở hữu cổ đông thiểu số tài sản công ty đợc xác định trình bày báo cáo tài hợp thành chủ sở hữu công ty mẹ +) Cuối cùng, hợp theo khoản mục cách cộng khoản mục tơng đơng tài sản, công nợ, vốn chủ sở hữu, thu nhập chi phí báo cáo tài công ty mẹ công ty thành viên Muốn thực việc tính toán loại trừ khoản mục nội bộ, Bộ tài cần phải có quy định cụ thể buộc đơn vị thành viên tổng công ty phải công khai thuyết minh báo cáo tài Đất nớc ta giai Chuyên đề kế toán trởng đoạn hội nhập kinh tế với khu vực giới hệ thống báo cáo tài hoàn thiện thời gian ngắn, thông tin phản ánh báo cáo tài tránh khỏi thiếu sót Do yêu cầu đặt cần hoàn thiện hệ thống báo cáo tài tinh thần kế thừa thành đà đạt đợc học tập có chọn lọc kinh nghiệm thành khu vực giới phù hợp với đặc thù quản lý kinh tế tài Việt Nam nhằm phát huy cao công cụ kế toán hệ thống công cụ quản lý Nhà nớc II - Một số giải pháp nhằm hoàn thiện việc loại trừ số d khoản mục nội giao dịch nội lập báo cáo tài hợp công ty mẹ vấn đề lý luận ph công ty theo IAS 27 1- Giải pháp xây dựng ứng dụng kế toán hợp mô hình công ty mẹ công công ty Việt Nam Kế toán hợp có vai trò đặc biệt quan trọng hệ thống kiểm soát tài nh hệ thống kiểm soát quản trị tập đoàn kinh doanh Các tài khoản hợp báo cáo tài hợp tập đoàn (Consolidated financial statements công CFS ) báo cáo thể tiêu tổng thể toàn tập đoàn với t cách chủ thể Trong kế toán hợp nhất, thực đợc bút loại trừ giao dịch nội Việc di chuyển cổ tức thành viên (thông qua việc phân phối lợi nhuận sau thuế ) không làm tăng, không làm giảm lợi tức tập đoàn Do nghiệp vụ trả lợi tức nghiệp vụ phải ghi bút toán loại trừ kế toán hợp cuả tập đoàn kinh doanh Các nghiệp vụ mua bán hàng hoá hai công ty thành viên loại giao dịch không làm tăng hay giảm tổng doanh thu tập đoàn, bên doanh thu bên ghi nhận khoản chi phí Trong kế toán hợp nhất, loại nghiệp vụ đợc ghi vào bút toán loại trừ Nhiều sai sót nhgiêm trọng báo cáo tài xảy không áp dụng kế toán hợp Ví dụ , theo thãi quen cị nhiỊu ngêi nghÜ r»ng : Lợi nhuận tập đoàn tổng cộng lợi nhuận đơn vị thành viên Trên thực tế, tập đoàn kinh doanh thực thể lập báo cáo tài hợp kết qủa Hoàn thiện phTổng lợi nhuận tập đoàn tổng cộng lợi nhuận công ty thành viên Đó kết phép loại trừ lỵi nhn néi bé xt hiƯn tËp doanh Chuyên đề kế toán trởng kinh doanh Nhiều minh chøng kh¸c cã thĨ cho phÕp kÕt ln r»ng : Nếu không áp dụng kế toán hợp chắn kiểm soát tình hình tài tập đoàn kinh doanh cách xác có hiệu Các nớc công nghiệp phát triển đà quy định bắt buộc tập đoàn kinh doanh phải thực thi kế toán hợp công bố báo tài hợp tập đoàn Trong Việt Nam bắt đầu xây dựng chuẩn mực kế toán để ứng dụng kế toán hợp tập đoàn kinh doanh, tình hình có mộit số giải pháp nh sau: Thứ nhất: Cần tăng cờng nhận thức hiểu biết kế toán hợp Xây dựng tập đoàn kinh doanh việc phức tạp nhng việc kiểm soát trì hoạt động cách bền vững tập đoàn phức tạp Trong năm võa qua, mỈc dï míi chØ cã mét sè Ýt doanh nghiệp thí điểm mô hình tập đoàn kinh doanh số tổng công ty t nhân (nh Huy Hoàng, Minh Phụng ) có cấu trúc phức hợp ; Nhng đà phát sinh hàng loạt khó khăn quản lý kiểm soát tình hình tài tổng công ty có quy mô lớn Ví dụ có trờng hợp ngân hàng đủ khả chuyên môn đẻ thẩm định tình hình tài doanh nghiệp vay doanh nghiệp đợc Hoàn thiện phNấp bóng dới cấu trúc phức tạp nh công ty Minh Phụng Một nguyên nhân tình trạng thiếu vắng kế toán hợp cha có báo cáo tài hợp Đứng trớc đòi hỏi mới, trớc hết cán lÃnh đạo cấp cao tổng công ty phải thực nhận thức đợc cần thiết sống kế toán hợp đói với tổng công ty Sự nhận thức đắn thúc đẩy cấp quản lý thấp việc triển khai xây dựng hoàn thiện hệ thống kế toán công tài tổng công ty Những tập đoàn lớn, có sức cạnh tranh mạnh giới phải dựa hệ thống kiểm soát quản trị để điều hành hệ thống kinh doanh cách có hiệu ngăn chặn rủi ro hệ thống phát sinh từ bên tập đoàn Hệ thống kiểm soát quản trị luôn phụ thuộc vào thông tin kế toán tài Do đó, cán lÃnh đạo quản lý tổng công ty tập đoàn kinh doanh tơng lai cần hiểu rõ tầm quan trọng chiến lợc hệ thống kế toán hợp công cụ kiểm soát tài tập đoàn kinh doanh Thứ hai: Cần tiếp tục xây dựng, hoàn thiện quy định pháp lý, chế độ tài có liên quan đến tập đoàn kinh doanh Về quản lý kiểm soát tập đoàn kinh doanh lĩnh vực hoàn toàn nớc ta cần Chuyên đề kế toán trởng đầu t nhiều cho việc nghiên cứu, hoàn thiện hệ thống văn pháp luật cần thiết Cần đa vào luật quy phạm điều chỉnh quan hệ pháp lý kinh doanh Trong hệ thống quy phạm pháp luật có liên quan cần xác định rõ mối quan hệ địa vị pháp lý ba loại chủ thể: Tập đoàn kinh doanh, công ty mẹ công ty Những quy định pháp luật liên quan đến cấu trúc công ty mẹ công công ty cần phải bao hàm chế độ tài chính, báo cáo tài chính, kế toán kiểm toán, thuế, chứng khoán, đầu t, giao dịch thơng mại tập đoàn, ch Các nớc công nghiệp phát triển nh Mỹ, Nhật Bản, Singapore để có quy định cụ thể công ty mẹ công công ty Thứ ba: Cần sớm xây dựng ban hành quy định tiêu chuẩn kế toán hợp đồng thời với việc hoàn thiện hệ thống quy phạm pháp luật liên quan đến chế quản lý tài tập đoàn kinh doanh Để thúc đẩy trình hoàn thiện hệ thống kế toán mô hình công ty mẹ công công ty cần xây dựng đợc hệ thống chuẩn mực kế toán hớng dẫn nghiệp vụ kế toán hợp Các báo cáo tài hợp (CFS) đợc quy chuẩn hoá, kèm theo hệ thống thuyết minh báo cáo tài phù hợp với thông lệ quốc tế Các báo cáo tài hợp theo tiêu chuẩn kế toán quốc tế có tác dụng lớn trình hội nhập quốc tế doanh nghiệp Việt Nam Đây yếu tố mà thiếu cần đợc tích cực thực năm tới Bộ tài hội kế toán Việt Nam quan có vai trò chủ yếu trình Thứ t: Cần thay chế giao vốn chế đầu t tập đoàn kinh doanh tức chuyển đổi từ phơng thức hành sang phơng thức tài Các thủ tục giao vốn tổng công ty nhà nớc nớc ta nặng hình thức có tính chất hành chính, hiệu cần đổi bản.Trong tập đoàn kinh doanh công ty mẹ công ty kinh doanh tài chính, kiểm soát công ty thông qua vốn đầu t công ty thành viên Trong số trờng hợp, công ty mẹ có hoạt động kinh doanh khác riêng thân Để cấu trúc Hoàn thiện phmẹ công đợc hình thành theo chất kinh tế công ty mẹ phải thực đầu t vốn vào công ty thành viên Công ty mẹ phải thực nắm quyền sở hữu vốn mức độ đủ để chi phối thành viên tập đoàn kinh doanh Một mặt, công ty mẹ đợc quyền đầu t vốn vào công ty thành viên Mặt khác, công ty thành viên