Bài giảng kế toán quốc tế

HỌC VIỆN NÔNG NGHIỆP VIỆT NAM LÊ THỊ MINH CHÂU | TRẦN THỊ THƢƠNG | PHÍ THỊ DIỄM HỒNG Chủ biên: LÊ THỊ MINH CHÂU BÀI GIẢNG KẾ TOÁN QUỐC TẾ NHÀ XUẤT BẢN HỌC VIỆN NÔNG NGHIỆP - 2021 LỜI NĨI ĐẦU Hệ thống kế tốn quốc gia khơng ngừng hồn thiện phát triển phù hợp với phát triển hội nhập kinh tế giới Mỗi quốc gia có đặc điểm khác biệt kinh tế, trị, văn hóa tạo đặc trƣng riêng cho hệ thống kế toán Tuy nhiên, đứng trƣớc xu hƣớng mở cửa, hội nhập kinh tế quốc tế, đời kế tốn quốc tế - tiếng nói chung kế toán điều cần thiết Khi quốc gia áp dụng nguyên tắc, quy định chung kế tốn quốc tế giúp cung cấp thơng tin kế toán chất lƣợng cao cho đối tƣợng sử dụng, quan chức nhà quản lý Hệ thống kế tốn Việt Nam bƣớc hịa hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế chuẩn mực báo cáo tài quốc tế Để đáp ứng nhu cầu tài liệu giảng dạy, học tập nghiên cứu giảng viên, sinh viên ngành Kế toán, tập thể tác giả Bộ mơn Kế tốn tài chính, khoa Kế toán Quản trị kinh doanh, Học viện Nông nghiệp Việt Nam biên soạn giảng Kế toán quốc tế Cuốn giảng đƣợc xây dựng dựa nội dung chuẩn mực kế tốn quốc tế chuẩn mực báo cáo tài quốc tế Bằng phƣơng pháp tiếp cận có hệ thống, từ đơn giản đến phức tạp, từ lý luận đến ví dụ minh họa câu hỏi ơn tập, hy vọng giảng Kế toán quốc tế đáp ứng đƣợc nhu cầu giảng dạy, học tập giảng viên, sinh viên ngành Kế toán Nội dung giảng đƣợc thiết kế thành chƣơng, bao gồm: Chƣơng Quá trình hình thành phát triển kế toán quốc tế TS Lê Thị Minh Châu biên soạn; Chƣơng Mơ hình kế tốn quốc tế TS Lê Thị Minh Châu biên soạn; Chƣơng Hịa hợp chuẩn mực IAS/IFRS TS Phí Thị Diễm Hồng biên soạn; Chƣơng So sánh số chuẩn mực kế toán việt nam với chuẩn mực IAS/IFRS TS Trần Thị Thƣơng biên soạn Mặc dù tập thể tác giả cố gắng, nhƣng chắn khơng tránh khỏi hạn chế, chúng tơi mong nhận đƣợc ý kiến đóng góp độc giả để nội dung giảng đƣợc hoàn thiện CHỦ BIÊN TS Lê Thị Minh Châu iii MỤC LỤC Chƣơng QUÁ TRÌNH HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN KẾ TOÁN QUỐC TẾ 1.1 QUÁ TRÌNH HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN CỦA KẾ TOÁN TRÊN THẾ GIỚI 1.1.1 Lịch sử hình thành kế tốn giới 1.1.2 Các khái niệm kế toán 1.1.3 Phân loại kế toán 1.2 SỰ CẦN THIẾT KHÁCH QUAN HÌNH THÀNH KẾ TỐN QUỐC TẾ 1.2.1 Xu hƣớng tồn cầu hóa kinh tế 1.2.2 Vai trò thơng tin kế tốn quốc tế 10 1.3 TỔNG QUAN VỀ CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VÀ CHUẨN MỰC BÁO CÁO TÀI CHÍNH QUỐC TẾ 11 1.3.1 Sự cần thiết chuẩn mực kế toán quốc tế chuẩn mực báo cáo tài quốc tế 11 1.3.2 Lịch sử đời chuẩn mực kế toán quốc tế chuẩn mực báo cáo tài quốc tế 12 1.3.3 Giới thiệu hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế chuẩn mực báo cáo tài quốc tế 14 1.3.4 Nguyên tắc quy trình xây dựng chuẩn mực kế tốn quốc tế chuẩn mực báo cáo tài quốc tế 15 1.4 CƠ CẤU HOẠT ĐỘNG CỦA IFRS FOUNDATION 16 1.4.1 Ban Giám sát (Monitoring Board) 16 1.4.2 Ủy viên IFRS Foundation 18 1.4.3 Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế 18 1.4.4 Ủy ban diễn giải chuẩn mực báo cáo tài quốc tế 18 1.4.5 Hội đồng tƣ vấn chuẩn mực báo cáo tài quốc tế 18 1.4.6 Diễn đàn tƣ vấn chuẩn mực kế toán 19 1.5 MỤC TIÊU, CHỨC NĂNG, NHIỆM VỤ VÀ QUYỀN HẠN CỦA HỘI ĐỒNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ 19 1.5.1 Mục tiêu Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế 19 1.5.2 Chức Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế 19 1.5.3 Nhiệm vụ quyền hạn Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế 19 iv CÂU HỎI 20 BÀI TẬP 20 Chƣơng MƠ HÌNH KẾ TOÁN QUỐC TẾ 22 2.1 NHỮNG YẾU TỐ ẢNH HƢỞNG ĐẾN HỆ THỐNG KẾ TOÁN CÁC QUỐC GIA 22 2.1.1 Yếu tố pháp luật 22 2.1.2 Yếu tố trị 24 2.1.3 Yếu tố kinh tế 24 2.1.4 Yếu tố văn hóa 26 2.2 CÁC HỆ THỐNG KẾ TỐN ĐIỂN HÌNH TRÊN THẾ GIỚI 28 2.2.1 Hệ thống kế toán Anglo-Saxon (Mỹ, Anh…) 29 2.2.2 Hệ thống kế toán châu Âu lục địa 32 2.2.3 Hệ thống kế toán châu Á 33 CÂU HỎI 37 Chƣơng HÕA HỢP CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VÀ CHUẨN MỰC BÁO CÁO TÀI CHÍNH QUỐC TẾ 38 3.1 ƢU ĐIỂM VÀ THÁCH THỨC CỦA HỊA HỢP CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ (IAS) VÀ CHUẨN MỰC BÁO CÁO TÀI CHÍNH QUỐC TẾ (IFRS) 38 3.1.1 Ƣu điểm hịa hợp chuẩn mực kế tốn quốc tế chuẩn mực báo cáo tài quốc tế 38 3.1.2 Thách thức xây dựng áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế chuẩn mực báo cáo tài quốc tế 39 3.2 HỘI TỤ CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ VÀ CHUẨN MỰC BÁO CÁO TÀI CHÍNH QUỐC TẾ 39 3.2.1 Khái quát trình hội tụ chuẩn mực kế toán quốc tế chuẩn mực báo cáo tài quốc tế 39 3.2.2 Các phƣơng thức hội tụ chuẩn mực kế toán quốc tế chuẩn mực báo cáo tài quốc tế 40 3.3 ÁP DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VÀ CHUẨN MỰC BÁO CÁO TÀI CHÍNH QUỐC TẾ Ở MỘT SỐ QUỐC GIA TRÊN THẾ GIỚI 42 3.3.1 Áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế chuẩn mực báo cáo tài quốc tế Mỹ 43 3.3.2 Áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế chuẩn mực báo cáo tài quốc tế Liên minh châu Âu 44 v 3.3.3 Áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế chuẩn mực báo cáo tài quốc tế Úc 45 3.3.4 Áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế chuẩn mực báo cáo tài quốc tế số quốc gia châu Á 46 3.4 SỰ CẦN THIẾT CỦA VIỆC ÁP DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VÀ CHUẨN MỰC BÁO CÁO TÀI CHÍNH QUỐC TẾ TẠI VIỆT NAM 50 3.4.1 Lợi ích việc áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế chuẩn mực báo cáo tài quốc tế Việt Nam 50 3.4.2 Những khó khăn áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế chuẩn mực báo cáo tài quốc tế Việt Nam 51 3.4.3 Đề án áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế chuẩn mực báo cáo tài quốc tế Việt Nam 53 CÂU HỎI 55 Chƣơng SO SÁNH MỘT SỐ CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM VỚI CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ, CHUẨN MỰC BÁO CÁO TÀI CHÍNH QUỐC TẾ 56 4.1 HỆ THỐNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VÀ CHUẨN MỰC BÁO CÁO TÀI CHÍNH QUỐC TẾ 56 4.1.1 Khung khái niệm chuẩn mực báo cáo tài quốc tế 56 4.1.2 Nội dung cấu trúc hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế chuẩn mực báo cáo tài quốc tế 57 4.2 HỆ THỐNG KẾ TOÁN VIỆT NAM 60 4.2.1 Các giai đoạn phát triển hệ thống kế toán Việt Nam 60 4.2.2 Các chuẩn mực kế toán Việt Nam 65 4.3 MỘT SỐ ĐIỂM KHÁC NHAU CƠ BẢN GIỮA CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ, CHUẨN MỰC BÁO CÁO TÀI CHÍNH QUỐC TẾ VÀ CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM .68 4.4 SO SÁNH MỘT SỐ CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ, CHUẨN MỰC BÁO CÁO TÀI CHÍNH QUỐC TẾ VÀ CHUẨN MỰC KẾ TỐN VIỆT NAM 71 4.4.1 So sánh Khung khái niệm Báo cáo tài (IFRS framework) Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 01 (VAS 01) 71 4.4.2 So sánh chuẩn mực kế toán quốc tế số (IAS 1) chuẩn mực kế toán Việt Nam số 21 (VAS 21) 79 4.4.3 So sánh chuẩn mực kế toán quốc tế số (IAS 2) chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02 (VAS 02) 85 vi 4.4.4 So sánh Chuẩn mực kế toán quốc tế số 16 (IAS 16) Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 03 (VAS 03) 93 4.4.5 So sánh chuẩn mực kế toán quốc tế số 38 (IAS 38) chuẩn mực kế toán Việt Nam số 04 (VAS 04) 107 4.4.6 So sánh chuẩn mực báo cáo tài quốc tế số 15 (IFRS 15) chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 (VAS 14) 116 CÂU HỎI 123 BÀI TẬP 123 TÀI LIỆU THAM KHẢO 127 vii DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT viii AICPA Viện Kế tốn cơng chứng Hoa Kỳ BCTC Báo cáo tài DN Doanh nghiệp EU Cộng đồng chung châu Âu FIFO Nhập trƣớc - Xuất trƣớc IAS Chuẩn mực kế toán quốc tế IASB Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế IASC Ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế IFRS Chuẩn mực BCTC quốc tế IOSCO Tổ chức ủy ban chứng khoán quốc tế LIFO Nhập sau - Xuất trƣớc OECD Tổ chức Hợp Tác Phát triển kinh tế SEC Ủy ban chứng khoán Mỹ TSCĐHH Tài sản cố định hữu hình TSCĐVH Tài sản cố định vơ hình VAS Chuẩn mực kế tốn Việt Nam C.vT.Bg.Jy.Lj.Tai lieu Luan vT.Bg.Jy.Lj van Luan an.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an Chƣơng QUÁ TRÌNH HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN KẾ TOÁN QUỐC TẾ Chương thiết lập gồm nội dung lịch sử phát triển kế toán giới, nguyên nhân khách quan hình thành chuẩn mực kế tốn quốc tế, giới thiệu cấu hoạt động IFRS Foundation, mục tiêu chức nhiệm vụ quyền hạn Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) Mục đích chương giúp người đọc hiểu giai đoạn phát triển kế toán giới, nguyên nhân dẫn đến đời chuẩn mực kế tốn quốc tế, quy trình xây dựng chuẩn mực kế toán quốc tế, vấn đề liên quan đến Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế Từ đó, người đọc vận dụng nội dung xu hướng phát triển kế toán giới chuẩn mực kế tốn quốc tế để tìm phương thức phát triển kế toán phù hợp với kinh tế Việt Nam 1.1 QUÁ TRÌNH HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN CỦA KẾ TỐN TRÊN THẾ GIỚI 1.1.1 Lịch sử hình thành kế toán giới Kế toán đƣợc coi công cụ trợ giúp việc phản ánh quản lý góc độ tài hoạt động kinh tế Từ hình thành xã hội lồi ngƣời, ngƣời muốn phát triển tồn Họ sống, làm việc chống chọi trƣớc thách thức giới tự nhiên họ - xã hội loài ngƣời Để đánh giá đƣợc cơng việc làm, hiệu tiên liệu đƣợc kết tƣơng lai cho hoạt động mình, ngƣời phải dựa vào cơng cụ, kế tốn Nhƣ vậy, kết luận hình thành kế tốn xuất lúc với hình thành đời sống kinh tế xã hội loài ngƣời 1.1.1.1 Thời cổ đại a Kế toán vùng Mesopotamia Cổ đại Khoảng kỷ 36 trƣớc Công nguyên, văn minh Át-xi-ri, Babylon Xume phát triển rực rỡ thung lũng Mesopotamia - nhờ điều kiện tự nhiên thuận lợi mà trở thành vùng nông nghiệp trù phú Đây nơi xuất ghi chép cổ xƣa hoạt động buôn bán Khi ngƣời nơng dân trở nên giàu có, hoạt động kinh doanh dịch vụ ngành công nghiệp nhỏ phát triển khu vực lân cận thung lũng Mesopotamia Thành phố Babylon Ninevah trở thành trung tâm thƣơng mại vùng, Babylon đƣợc xem nhƣ tiếng nói kinh doanh trị vùng Cận Đơng Có ngân hàng Mesopotamia sử dụng thƣớc đo tiêu chuẩn vàng bạc, cho phép số giao dịch tiền gửi ngân hàng Trong suốt kỷ nguyên này, tồn quy tắc pháp lý quy định việc ghi chép tài sản giao dịch liên quan đến tài sản Vì thế, gần nhƣ tồn giao dịch Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhd.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj.dtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn.Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhddtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn C.vT.Bg.Jy.Lj.Tai lieu Luan vT.Bg.Jy.Lj van Luan an.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an đƣợc ghi lại đƣợc mô tả bên liên quan suốt thời kỳ Nhiệm vụ ngƣời thực việc ghi chép kế toán đơn giản, nhƣng lại bao quát Ngoài việc ghi lại trọn vẹn giao dịch, ngƣời thực việc ghi chép cần chắn giao dịch thoả thuận đáp ứng đƣợc yêu cầu pháp lý áp dụng cho giao dịch thƣơng mại Ở Mesopotamia, giao dịch đƣợc ghi chép lại mảnh gốm sứ Mảnh gốm đƣợc nung theo hình dạng kích thƣớc tuỳ theo nội dung giao dịch Mỗi giao dịch đƣợc ghi chép lại theo nội dung sau: tên bên tham gia bn bán, loại hàng hố bn bán giá điều cam kết quan trọng khác Sau đó, bên chứng nhận diện họ nhƣ thoả thuận họ lên mảnh gốm cách ấn mạnh lên mảnh gốm “dấu” riêng họ Ngƣời ghi chép tài sản sau hong khơ mảnh gốm để đảm bảo điều ghi chép mảnh gốm khơng thể bị thay đổi b Kế tốn Ai Cập, Trung Hoa, Hy Lạp Roma cổ đại Kế toán Ai Cập cổ đại: Phát triển theo cách tƣơng tự nhƣ kế toán Mesopotamia Tuy nhiên, ngƣời Ai Cập sử dụng giấy làm từ cói thay gốm, việc ghi chép chi tiết trở nên dễ dàng Ở Ai Cập, ngƣời ghi sổ kế toán phải lƣu trữ cẩn thận tài liệu kho lƣu trữ sau tài liệu đƣợc kiểm tra hệ thống sốt xét nội chặt chẽ Chính hệ thống kiểm tra mà ngƣời ghi sổ kế tốn phải ln trung thực cẩn thận họ bị xử phạt vi phạm điều luật liên quan Mặc dù ghi chép nhƣ quan trọng nhƣng kế toán Ai Cập cổ xƣa chƣa tiến xa công việc liệt kê đơn giản suốt hàng nghìn năm tồn Có lẽ nguyên nhân cốt yếu mù chữ thiếu loại tiền kim loại thích hợp Trên thực tế, ngƣời Ai Cập sử dụng vàng bạc với tƣ cách vật trao đổi ngang giá chung Tuy nhiên, phƣơng pháp đo lƣờng giá trị đơn giản khơng thể mơ tả tất hàng hố, làm cho việc tích luỹ tổng kết tài sản trở nên khó khăn, ảnh hƣởng đến phát triển hệ thống kế toán Kế toán Trung Hoa trước Cơng ngun: Đƣợc sử dụng cho mục đích đánh giá hiệu chƣơng trình Chính phủ ngƣời vận hành chƣơng trình Kế tốn Hi Lạp cổ đại: Vào kỷ thứ trƣớc Cơng ngun, ngƣời Hy Lạp áp dụng “kế tốn cơng khai” để tạo điều kiện cho tồn thể cơng dân theo dõi tình hình tài chính phủ Thành viên Hiệp Hội Nhân dân Athens lập quy tắc pháp lý cho vấn đề tài quản lý thu chi hệ thống công thông qua giám sát 10 nhân viên kế toán Nhà nƣớc Có lẽ đóng góp quan trọng Hy Lạp việc sáng tạo tiền kim loại vào khoảng năm 600 trƣớc Công nguyên Việc sử dụng rộng rãi tiền kim loại thời gian dài có tác động đến phát triển kế toán Hoạt động ngân hàng Hy Lạp cổ đại đạt đƣợc phát triển nhiều xã hội trƣớc Các ngân hàng giữ sổ ghi chép, tiền cho vay, chí thực giao dịch chuyển tiền cho cƣ dân thành phố cách xa thông qua ngân hàng hệ thống Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhd.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj.dtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn.Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhddtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn C.vT.Bg.Jy.Lj.Tai lieu Luan vT.Bg.Jy.Lj van Luan an.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an be recognised as an expense when incurred” Nhƣ vậy, theo hƣớng dẫn SIC 32, toàn chi phí nội việc xây dựng website cần đƣợc ghi nhận vào kết kinh doanh kỳ Trong trƣờng hợp khác, công ty TNHH Hải Anh định th ngồi Cơng ty cổ phần Hoàng Hà việc xây dựng website với đặc điểm nhƣ đề cập Tổng chi phí thỏa thuận hợp đồng 50 triệu đồng Khi đó, chi phí đủ điều kiện để ghi nhận giá trị tài sản vơ hình Theo IAS 38, giá phí tài sản mua ngồi thƣờng phản ánh kỳ vọng khả tài sản tạo lợi ích kinh tế tƣơng lai Vì vậy, tiêu chuẩn tính chắn lợi ích kinh tế tƣơng lai đƣợc đánh giá thỏa mãn tài sản mua Nguyên giá tài sản mua thƣờng đƣợc đo lƣờng cách đáng tin cậy, mà giá phí mua thƣờng dƣới hình thái tiền tài sản tiền tệ Kết luận hoàn toàn tƣơng tự tài sản hình thành thơng qua giao dịch hợp kinh doanh Có thể thấy, chất chi phí khơng thay đổi, nhiên việc chi phí đƣợc hình thành từ nội hay mua ngồi lại có ảnh hƣởng lớn việc ghi nhận kế tốn Ví dụ 13: Cơng ty A công ty hoạt động ngành xuất báo chí Cơng ty A mua lại thƣơng hiệu tờ báo X (publishing title) từ Công ty B ngành có kế hoạch thiết kế lại bố cục nội dung tờ báo X để phù hợp với định hƣớng phát triển Công ty A Biết rằng: - Giá mua thƣơng hiệu tờ báo X mà công ty A phải trả cho công ty B 2,8 tỷ đồng; - Công ty A bắt đầu triển khai việc thiết kế lại bố cục nội dung tờ báo đạt đƣợc thỏa thuận mua với công ty B và: + Trƣờng hợp 1: Việc thiết kế đƣợc thực đội ngũ nhân viên cơng ty A Tổng chi phí phát sinh giai đoạn triển khai 180 triệu đồng; + Trƣờng hợp 2: Việc thiết kế đƣợc giao cho Công ty D (độc lập với công ty A) thực với tổng chi phí 220 triệu đồng - Tờ báo tạm ngừng xuất việc thiết kế lại bố cục đƣợc hoàn thành Trong hai trƣờng hợp này, giá mua thƣơng hiệu 2,8 tỷ đồng đủ điều kiện ghi nhận giá trị tài sản vơ hình Khoản chi phí thiết kế lại bố cục cho dù công ty A tự thực hiện, thuê trƣờng hợp cần ghi nhận vào kết kinh doanh kỳ lợi ích kinh tế tƣơng lai chi phí mang lại không thực chắn, đồng thời chi phí khơng thực tách biệt với chi phí phát triển thƣơng hiệu DN tổng thể Để định việc ghi nhận kế toán trƣờng hợp này, tham chiếu tới quy định đoạn 20 IAS 38, chuẩn mực quy định: “The nature of intangible assets is such that, in many cases, there are no additions to such an asset or replacements of part of it Accordingly, most subsequent expenditures are likely to maintain the expected future economic benefits embodied in an existing intangible asset rather than meet the definition of an intangible asset and the 114 Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhd.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj.dtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn.Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhddtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn C.vT.Bg.Jy.Lj.Tai lieu Luan vT.Bg.Jy.Lj van Luan an.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an recognition criteria in this Standard In addition, it is often difficult to attribute subsequent expenditure directly to a particular intangible asset rather than to the business as a whole Therefore, only rarely will subsequent expenditure - expenditure incurred after the initial recognition of an acquired intangible asset or after completion of an internally generated intangible asset - be recognised in the carrying amount of an asset Consistently with paragraph 63, subsequent expenditure on brands, mastheads, publishing titles, customer lists and items similar in substance (whether externally acquired or internally generated) is always recognised in profit or loss as incurred This is because such expenditure cannot be distinguished from expenditure to develop the business as a whole” Ví dụ 14: Cơng ty A mua lại quyền kiểm sốt cơng ty B, bao gồm danh sách khách hàng Công ty B Biết số thông tin nhƣ sau: - Cơng ty A phân bổ giá phí với số tiền 200 triệu đồng cho danh sách khách hàng trên, dựa đánh giá giá trị hợp lý tài sản; - Trên thị trƣờng tồn giao dịch mua bán, trao đổi, cho thuê danh sách khách hàng tƣơng tự với danh sách Công ty B; - Hợp đồng công ty A cổ đông cũ công ty B, yêu cầu cơng ty A phải đảm bảo tính bảo mật danh sách khách hàng trên, không đƣợc tham gia vào giao dịch mua bán, trao đổi danh sách thị trƣờng Khi xác định việc ghi nhận kế tốn cho danh sách khách hàng cơng ty B phát sinh từ giao dịch hợp kinh doanh, cơng ty A có số nhận định nhƣ sau: - Danh sách khách hàng không phát sinh từ quyền hợp đồng hay quyền pháp lý, khơng thỏa mãn điều kiện thứ tính xác định đƣợc; - Tồn thị trƣờng mà danh sách khách hàng đƣợc mua bán, trao đổi, cho thuê… Đây yếu tố gợi ý danh sách thỏa mãn tính xác định đƣợc Tuy nhiên, hợp đồng với cổ đông Công ty B không cho phép Công ty A tham gia vào giao dịch này, nên điều kiện kiểm sốt nguồn lực kinh tế (để có đƣợc lợi ích từ tài sản) không đƣợc thỏa mãn Nhƣ vậy, danh sách khách hàng không thỏa mãn hai điều kiện vậy, không thỏa mãn tiêu chuẩn tính xác định đƣợc Giá trị danh sách khách hàng đƣợc ghi nhận BCTC hợp nhƣ thành phần tạo nên giá trị lợi thƣơng mại Trong trƣờng hợp khác, điều khoản hợp đồng Công ty A cổ đông Công ty B không yêu cầu phải bảo mật thơng tin Cơng ty A tự tham gia vào thị trƣờng mua bán, trao đổi, cho thuê danh sách khách hàng trên, giá trị danh sách khách hàng cần đƣợc ghi nhận tài sản vơ hình tách biệt với lợi thƣơng mại Việc ghi nhận không phụ thuộc vào việc Cơng ty A có dự định tham gia vào thị trƣờng mua bán, trao đổi, cho thuê… hay không 115 Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhd.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj.dtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn.Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhddtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn C.vT.Bg.Jy.Lj.Tai lieu Luan vT.Bg.Jy.Lj van Luan an.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an Ví dụ 15: Cơng ty A tài trợ cho nhân viên tham gia khóa học nâng cao chun mơn Tổng chi phí phát sinh cho việc đào tạo nhân viên 500 triệu đồng Các chi phí đào tạo chi phí th ngồi Biết rằng: - Trƣờng hợp 1: Cơng ty A khơng có ràng buộc nhân viên tham gia chƣơng trình đào tạo cơng ty A tài trợ Trong trƣờng hợp 1, việc tham gia khóa học đào tạo trang bị thêm kiến thức chun mơn cho nhân viên, từ gia tăng giá trị lợi ích mà DN nhận đƣợc, nhiên, DN khơng có khả để kiểm sốt đƣợc nguồn lực Nhân viên lựa chọn khơng tiếp tục làm việc công ty A công ty A khơng có chế để ngăn chặn việc vậy, tồn chi phí đào tạo với giá trị 500 triệu đồng cần đƣợc ghi nhận vào kết hoạt động kinh doanh năm - Trƣờng hợp 2: Nhân viên tham gia vào chƣơng trình đào tạo cần cam kết làm việc công ty A tối thiếu hai năm tiếp theo, khơng phải đền bù phần tồn chi phí đào tạo mà cơng ty A tài trợ Trong trƣờng hợp này, Cơng ty A có khả kiểm sốt lợi ích kinh tế phát sinh từ chi phí bỏ cho việc đào tạo nhân viên vậy, chi phí đào tạo với giá trị 500 triệu đồng đƣợc ghi nhận nhƣ tài sản vơ hình BCTC cơng ty A 4.4.6 So sánh chuẩn mực báo cáo tài quốc tế số 15 (IFRS 15) chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 (VAS 14) 4.4.6.1 Giới thiệu chung chuẩn mực báo cáo tài quốc tế số 15 (IFRS 15) Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng Việc ghi nhận doanh thu có tác động lớn đến thơng tin tình hình tài DN, cần có phƣơng pháp ghi nhận doanh thu quán, phù hợp với xu hƣớng phát triển kinh tế Nhận thấy đƣợc tầm quan trọng đó, Hội đồng chuẩn mực kế tốn quốc tế ban hành - “Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng” vào tháng 5/2014 có hiệu lực từ ngày 01/01/2018 Chuẩn mực BCTC quốc tế số 15 (IFRS 15) giới thiệu mơ hình ghi nhận doanh thu cho hợp đồng với khách hàng, thay tất chuẩn mực hay diễn giải chuẩn mực ban hành trƣớc nhƣ chuẩn mực kế tốn quốc tế - IAS 18 doanh thu; IAS 11 hợp đồng xây dựng; Các hƣớng dẫn Ủy ban hƣớng dẫn chuẩn mực BCTC quốc tế - IFRIC 13 chƣơng trình khách hàng trung thành; IFRIC 15 thỏa thuận xây dựng bất động sản; IFRIC 18 chuyển nhƣợng tài sản từ khách hàng; SIC 31 doanh thu giao dịch trao đổi hàng hóa liên quan đến dịch vụ quảng cáo Trƣớc Chuẩn mực IFRS 15 đƣợc ban hành có hiệu lực thi hành từ ngày 01/01/2018, doanh thu đƣợc ghi nhận dựa đánh giá, DN chuyển giao phần lớn 116 Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhd.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj.dtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn.Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhddtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn C.vT.Bg.Jy.Lj.Tai lieu Luan vT.Bg.Jy.Lj van Luan an.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an rủi ro lợi ích gắn liền với sản phẩm, dịch vụ cho khách hàng, kèm với việc vận dụng hƣớng dẫn cụ thể tình cung cấp sản phẩm dịch vụ cho khách hàng Với mục tiêu thay tất chuẩn mực diễn giải chuẩn mực trƣớc ghi nhận doanh thu, IFRS 15 giới thiệu mơ hình ghi nhận doanh thu cho tất hợp đồng với khách hàng bao gồm bƣớc: Bƣớc 1: Xác định (các) hợp đồng với khách hàng IFRS 15 định nghĩa hợp đồng thỏa thuận hai nhiều bên tạo quyền nghĩa vụ có hiệu lực đƣa tiêu chuẩn cho hợp đồng phải đáp ứng Bƣớc 2: Xác định nghĩa vụ thực hợp đồng Một nghĩa vụ thực lời hứa, cam kết hợp đồng với khách hàng, để chuyển dịch vụ hàng hoá cho khách hàng Cam kết là: cung cấp thành phẩm bán lại hàng hóa; Sắp xếp bên khác cung cấp sản phẩm dịch vụ; Cung cấp sản phẩm dịch vụ tƣơng lai; Xây dựng, thiết kế, sản xuất, tạo tài sản theo yêu cầu khách hàng; Cho phép sử dụng tiếp cận tài sản vơ hình nhƣ tài sản trí tuệ Bƣớc 3: Xác định giá trị giao dịch Giá trị giao dịch (một số xác khoảng giá trị) số tiền DN mong đợi nhận đƣợc chuyển giao hàng hóa dịch vụ khơng tính số tiền thu hộ cho bên thứ (nhƣ thuế giá trị gia tăng đầu ra) Giá trị giao dịch đƣợc DN phân bổ cho nghĩa vụ thực hợp đồng theo doanh thu đƣợc ghi nhận Giá hàng hóa dịch vụ hợp đồng khơng phải giá trị giao dịch, DN cần xem xét tất thông tin xác định giá trị giao dịch, ví dụ: Khoản giảm giá, ƣu đãi cho khách hàng Bƣớc 4: Phân bổ giá giao dịch cho nghĩa vụ thực hợp đồng Đối với hợp đồng có nhiều nghĩa vụ thực hiện, đơn vị phải phân bổ giá giao dịch cho nghĩa vụ thực khoản tiền thể khoản chi phí mà đơn vị dự kiến đƣợc hƣởng, để đổi lấy nghĩa vụ thực Bƣớc 5: Nhận biết doanh thu đơn vị đáp ứng nghĩa vụ thực DN ghi nhận doanh thu đáp ứng nhiệm vụ thực cách chuyển giao hàng hóa dịch vụ cho khách hàng, nghĩa khách hàng giữ quyền kiểm soát, khả sử dụng trực tiếp nắm giữ thực chất tồn lợi ích cịn lại Quyền kiểm sốt khoảng thời gian hay thời điểm định doanh thu đƣợc ghi nhận Ở Việt Nam quy định doanh thu nhà nƣớc ban hành chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 (VAS 14)- Doanh thu thu nhập khác đƣợc ban hành công bố theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31 tháng 12 năm 2001 Bộ trƣởng Bộ Tài có hiệu lực thi hành từ ngày 01/01/2002 với mục đích quy định hƣớng dẫn nguyên tắc phƣơng pháp kế toán doanh thu thu nhập khác, gồm: loại doanh thu, thời điểm ghi nhận doanh thu, phƣơng pháp kế toán doanh thu thu nhập khác làm sở ghi sổ kế toán lập báo cáo tài Chuẩn mực khơng áp dụng cho kế toán khoản doanh thu thu nhập khác đƣợc quy định chuẩn 117 Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhd.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj.dtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn.Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhddtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn C.vT.Bg.Jy.Lj.Tai lieu Luan vT.Bg.Jy.Lj van Luan an.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an mực kế toán khác Chuẩn mực VAS 14 đƣợc ban hành dựa nội dung IAS 18 Doanh thu Tuy nhiên, từ thời điểm ban hành đến nay, VAS 14 chƣa đƣợc chỉnh sửa hay cập nhật nội dung 4.4.6.2 Điểm giống chuẩn mực báo cáo tài quốc tế số 15 (IFRS 15) chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 (VAS 14) Giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 “Doanh thu thu nhập khác” (VAS 14) IFRS 15 có điểm tƣơng đồng nguyên tắc ghi nhận doanh thu doanh thu đƣợc xác định theo giá trị hợp lý khoản mà DN nhận đƣợc Ngồi VAS 14 IFRS 15 số điều kiện ghi nhận doanh thu tƣơng đồng doanh thu đƣợc ghi nhận chắn thu đƣợc lợi ích kinh tế từ giao dịch doanh thu đƣợc xác định cách đáng tin cậy 4.4.6.3 Điểm khác chuẩn mực báo cáo tài quốc tế số 15 (IFRS 15) chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 (VAS 14) Giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 “Doanh thu thu nhập khác” (VAS14) IFRS 15 có điểm tƣơng đồng nguyên tắc ghi nhận doanh thu có điểm khác biệt bƣớc xác định doanh thu, hƣớng dẫn cho giao dịch khơng đƣợc đề cập trƣớc đó, thuyết minh doanh thu báo cáo tài Bảng 4.11 Điểm khác IFRS 15 VAS 14 Nội dung IFRS 15 VAS 14 Các bƣớc xác định doanh thu Gồm bƣớc: Bƣớc 1: Xác định hợp đồng với khách hàng Bƣớc 2: Xác định nghĩa vụ thực Bƣớc 3: Xác định giá trị giao dịch Bƣớc 4: Phân bổ giá trị giao dịch cho nhiệm vụ hợp đồng Bƣớc 5: Ghi nhận doanh thu nhiệm vụ đƣợc hoàn thành IFRS 15 nhấn mạnh đến quyền kiểm sốt Khơng đề cập nội dung điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng dịch vụ Không đề cập nội dung - DN chuyển giao phần lớn rủi ro lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hàng hóa cho ngƣời mua; - DN khơng cịn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa nhƣ ngƣời sở hữu hàng hóa quyền kiểm sốt hàng hóa; - Doanh thu đƣợc xác định tƣơng đối chắn; - DN thu đƣợc thu đƣợc lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng; - Xác định đƣợc chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng - VAS 14 nhấn mạnh đến chuyển giao rủi ro lợi ích 118 Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhd.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj.dtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn.Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhddtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn C.vT.Bg.Jy.Lj.Tai lieu Luan vT.Bg.Jy.Lj van Luan an.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an Các hƣớng dẫn cho giao dịch không đƣợc đề cập trƣớc Cho phép thống việc nhận biết tất loại thu nhập thơng qua mơ hình bƣớc tiêu chuẩn để nhận dạng tất loại doanh thu thu đƣợc từ hợp đồng khách hàng Quy định rõ ràng tiêu chuẩn ghi nhận doanh thu từ tiền lãi, tiền quyền, cổ tức lợi nhuận đƣợc chia có quy định cụ thể khoản thu nhập khác Các thuyết minh doanh thu trình bày BCTC Trình bày thơng tin về: hợp đồng với khách hàng; ƣớc tính quan trọng, khả thay đổi ƣớc tính hợp đồng; tài sản đƣợc ghi nhận từ chi phí để nhận đƣợc hợp đồng với khách hàng Đƣa yêu cầu chi tiết việc trình bày khoản mục doanh thu BCTC gồm: sách kế tốn đƣợc áp dụng việc ghi nhận doanh thu bao gồm phƣơng pháp xác định phần cơng việc hồn thành giao dịch cung cấp dịch vụ; doanh thu loại giao dịch kiện; doanh thu bán hàng; doanh thu cung cấp dịch vụ; tiền lãi, tiền quyền, cổ tức lợi nhuận đƣợc chia; doanh thu từ việc trao đổi hàng hóa dịch vụ theo loại hoạt động trên; thu nhập khác, trình bày cụ thể khoản thu nhập bất thƣờng Nguồn: Trịnh Lê Tân & Đào Thị Đài Trang, 2018 Cụ thể, điểm khác biệt việc ghi nhận doanh thu theo VAS 14 IFRS 15 nhận diện qua ví dụ sau: Ví dụ 16: Công ty BMP chế tạo khung xe đặc dụng cho khách hàng khung xe khơng có giá trị sử dụng cho khách hàng khác Theo chuẩn mực doanh thu VAS 14, doanh thu đƣợc ghi nhận DN chuyển giao phần lớn rủi ro lợi ích gắn liền cho khách hàng, thƣờng vào thời điểm hàng hóa đƣợc giao cho khách hàng Nghĩa là, doanh thu đƣợc ghi nhận thời điểm cụ thể Tuy nhiên, theo IFRS 15, khung xe khơng có giá trị sử dụng khách hàng khác giả định thêm cơng ty BMP có quyền u cầu khách hàng hồn trả lại chi phí phát sinh đến thời điểm với mức lãi định, cơng ty BMP ghi nhận doanh thu suốt thời kỳ chế tạo khung xe cho khách hàng dựa theo đánh giá phần công việc hồn thành Ví dụ 17: Ngày 1/7/N, khách hàng An Duy tham gia hợp đồng viễn thông kéo dài 12 tháng với nhà khai thác di động Viettel Các điều khoản hợp đồng nhƣ: Phí thuê bao cố định hàng tháng khách hàng An Duy 50.000 đồng/tháng (chƣa bao gồm thuế GTGT 10%); Khách hàng An Duy nhận đƣợc điện thoại di động miễn phí bắt đầu thực hợp đồng Viettel bán điện thoại di động tƣơng tự 700.000 đồng gói dịch vụ trả trƣớc hàng tháng tƣơng tự mà khơng có điện thoại di động 300.000 đồng/tháng Giả sử, bỏ qua điều liên quan nhƣ giá phí lắp đặt số, tình phát sinh khác Yêu cầu: Ghi nhận doanh thu dịch vụ trình bày doanh thu dịch vụ BCTC (tại ngày 31/12/N) theo VAS 14 IFRS 15? Hướng dẫn giải: Ghi nhận doanh thu theo VAS 14: 119 Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhd.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj.dtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn.Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhddtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn C.vT.Bg.Jy.Lj.Tai lieu Luan vT.Bg.Jy.Lj van Luan an.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an - Ghi nhận doanh thu dịch vụ hàng tháng 50.000 đồng Không ghi nhận doanh thu thiết bị cầm tay - Điện thoại đƣợc ghi nhận nhƣ khoản chi phí bán hàng Ghi nhận doanh thu theo IFRS 15: Bƣớc 1: Công ty Viettel có hợp đồng cung cấp dịch vụ viễn thơng với khách hàng An Duy 12 tháng Bƣớc 2: Xác định nghĩa vụ thực hợp đồng với khách hàng An Duy: + Nghĩa vụ cung cấp điện thoại di động; + Nghĩa vụ cung cấp dịch vụ mạng năm Bƣớc 3: Xác định giá trị giao dịch cần phân bổ: Tổng giá trị giao dịch là: 50.000 (đồng/tháng) × 12 (tháng) = 600.000 (đồng) Bƣớc 4: Phân bổ giá giao dịch 600.000 đồng cho nghĩa vụ thực riêng lẻ hợp đồng cung cấp dịch vụ: Điện thoại di động = 600.000 700.000 + 300.000 đ ×12 tháng × 700.000 = 97.674 đồng Dịch vụ mạng = 600.000 – 97.674 = 502.326 đồng Bƣớc 5: Ghi nhận doanh thu cho điện thoại di động cầm tay: 97.674 đồng, ghi nhận doanh thu cho dịch vụ mạng: 502.326 đồng Điều có nghĩa, phí hàng tháng mà khách hàng An Duy trả cho Viettel bao gồm chi trả cho dịch vụ mạng chi trả cho điện thoại di động Trình bày cơng bố: Trƣờng hợp hợp đồng dài hạn (tức hợp đồng bắt đầu kết thúc khơng năm tài chính), năm tài khoản mục doanh thu lợi nhuận ghi nhận theo VAS 14 nhỏ so với doanh thu lợi nhuận ghi nhận theo IFRS 15.Trong ví dụ này, hợp đồng cung cấp dịch vụ bắt đầu vào ngày 1/7/N Nhƣ vậy, tính từ ngày 1/7/N đến hết ngày 31/12/N, hợp đồng dịch vụ thực đƣợc tháng Ghi nhận doanh thu theo VAS 14: Ghi nhận doanh thu theo IFRS 15: - Doanh thu từ thiết bị cầm tay: đồng - Doanh thu từ dịch vụ mạng: Doanh thu từ điện thoại di động cầm tay: 97.674 đ 50.000 đồng × tháng = 300.000 đồng Doanh thu từ dịch vụ mạng: - Tổng doanh thu: 300.000 đồng 502.326 12 tháng ×6 = 251.163 đồng Tổng doanh thu: 348.837 đồng 120 Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhd.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj.dtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn.Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhddtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn C.vT.Bg.Jy.Lj.Tai lieu Luan vT.Bg.Jy.Lj van Luan an.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an Ví dụ 18: Ngày 1/3/N, khách hàng Minh tham gia hợp đồng viễn thông kéo dài tháng với nhà khai thác di động VNPT, điều khoản hợp đồng sau: - Phí thuê bao cố định hàng tháng khách hàng Minh 130.000 đồng /tháng - Khách hàng Minh nhận đƣợc điện thoại di động miễn phí bắt đầu thực hợp đồng Giá bán điện thoại di động tƣơng tự 500.000 đồng gói dịch vụ trả trƣớc hàng tháng tƣơng tự mà điện thoại di động 300.000 đồng/tháng Yêu cầu: Ghi nhận doanh thu dịch vụ Trình bày doanh thu dịch vụ BCTC (tại ngày 31/12/N) theo VAS 14 IFRS 15? Hướng dẫn giải: Theo VAS14, VNPT xác định đƣợc doanh thu cho hợp đồng 130.000 đồng/tháng khách hàng Minh thực toán hàng tháng tức 780.000 đồng/6 tháng, không xác định doanh thu cho điện thoại di động đƣợc tặng kèm Giá trị điện thoại tặng kèm đƣợc xử lý nhƣ khoản chi phí bán dịch vụ Theo IFRS 15, VNPT cần phải xác định: Bƣớc 1: Hợp đồng cung cấp dịch vụ viễn thông với khách hàng Minh tháng Bƣớc 2: Xác định nghĩa vụ thực hợp đồng với khách hàng Minh: - Nghĩa vụ cung cấp điện thoại di động; - Nghĩa vụ cung cấp dịch vụ mạng tháng; Bƣớc 3: Xác định giá giao dịch Giá giao dịch là: 130.000 (đồng/tháng) × (tháng) = 780.000 (đồng) Bƣớc 4: Phân bổ giá giao dịch 720.000 đồng cho nghĩa vụ thực riêng lẻ hợp đồng cung cấp dịch vụ viễn thông dựa giá bán lẻ tƣơng đối Điện thoại di động = 780.000 500.000 + 300.000 × × 500.000 = 169.565 đồng Các dịch vụ mạng 780.000 – 169.565 = 610.435 đồng Bƣớc 5: Nhận biết doanh thu VNPT đáp ứng nghĩa vụ thực cho khách hàng Minh Khi VNPT cung cấp điện thoại cho khách hàng Minh, công ty cần phải xác định doanh thu 169.565 đồng; Khi cung cấp dịch vụ mạng phải xác định tổng doanh thu dịch vụ 610.435 đồng Vậy, sở hàng tháng theo hợp đồng với khách hàng Minh, doanh thu tháng VNPT là: 121 Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhd.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj.dtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn.Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhddtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn C.vT.Bg.Jy.Lj.Tai lieu Luan vT.Bg.Jy.Lj van Luan an.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an 169.565 đồng tháng 610.435 đồng + tháng = 130.000 đồng Điều có nghĩa, phí hàng tháng mà khách hàng Minh trả cho VNPT gồm hai phần: thứ doanh thu dịch vụ mạng, thứ hai doanh thu điện thoại di động.0 vậy, ngày 31/12/N doanh thu cung cấp dịch vụ hợp đồng theo VAS 14 IFRS 15 giống nhau, cụ thể: Ghi nhận doanh thu theo VAS 14: Ghi nhận doanh thu theo IFRS 15: - Doanh thu từ thiết bị cầm tay: đồng - Doanh thu từ dịch vụ mạng: Doanh thu từ điện thoại di động cầm tay: 169.565 đồng 130.000 × = 780.000 đồng Doanh thu từ dịch vụ mạng: 610.435 đồng - Tổng doanh thu: 780.000 đồng Tổng doanh thu: 780.000 đồng Nhƣ vậy, DN lĩnh vực bị tác động mức độ khác áp dụng chuẩn mực IFRS 15 Mức tác động thấp DN phải đánh giá lại tất hợp đồng với khách hàng dựa mơ hình bƣớc; đồng thời, ghi chép lại kết đánh giá điều chỉnh việc ghi nhận doanh thu Mức tác động lớn việc đánh giá dẫn đến kết cần có thay đổi thời điểm ghi nhận doanh thu mức doanh thu đƣợc ghi nhận Trong tất ngành kinh tế, ngành Viễn thông chịu tác động mạnh mẽ IFRS 15 có hiệu lực bao gồm việc thay đổi ghi nhận doanh thu cho hầu hết dịch vụ, nhƣ yêu cầu phải áp dụng hồi tố việc ghi nhận doanh thu cho BCTC phát hành trƣớc đây, DN viễn thông lựa chọn áp dụng chuẩn mực IFRS 15 hồi tố tồn Có nguyên nhân dẫn đến kết luận trên: - Việc xác định có nghĩa vụ phải thực hợp đồng viễn thơng phức tạp, hợp đồng bao gồm gói nhiều loại hàng hóa dịch vụ kèm Ví dụ, hợp đồng bao gồm việc cung cấp thiết bị di động kết hợp với gói thuê bao di động có kết nối Internet, phí mở mạng khuyến tiền mặt kèm theo - Việc xác định giá trị hợp đồng viễn thông không đơn giản, hợp đồng có phần giá trị khơng cố định biến đổi theo điều kiện kèm theo, hay hợp đồng bao gồm khoản mục phi tiền tệ, hợp đồng có yếu tố hỗ trợ tài lớn, hay hợp đồng có thêm việc trả tiền lại cho khách hàng - Do số lƣợng hợp đồng hàng năm DN viễn thông lớn, quy trình đánh giá tác động chuẩn mực, yêu cầu phải thay đổi hệ thống triển khai hệ thống đặt thách thức lớn 122 Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhd.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj.dtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn.Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhddtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn C.vT.Bg.Jy.Lj.Tai lieu Luan vT.Bg.Jy.Lj van Luan an.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an CÂU HỎI Câu Trình bày khung khái niệm chuẩn mực BCTC quốc tế? Câu Trình bày nội dung cấu trúc hệ thống chuẩn mực IAS/IFRS? Câu So sánh Khung khái niệm BCTC (IFRS framework) chuẩn mực chung (VAS 01)? Câu So sánh IAS VAS 21 trình bày BCTC? Câu So sánh IAS VAS 02 chuẩn mực kế toán hàng tồn kho? Câu So sánh IAS 16 với VAS 03 chuẩn mực kế toán TSCĐHH? Câu So sánh IAS 38 với VAS 04 chuẩn mực kế tốn tài sản vơ hình? Câu So sánh IFRS 15 VAS 14 chuẩn mực kế tốn doanh thu? Câu Giải thích thuật ngữ “Giá trị thực đƣợc” IAS 2? Câu 10 Phân biệt mơ hình giá gốc mơ hình đánh giá lại khoản mục “Bất động sản, nhà xƣởng, máy móc thiết bị” sau ghi nhận ban đầu IAS 16? Câu 11 Phân biệt mô hình giá gốc mơ hình đánh giá lại khoản mục “Tài sản vơ hình” sau ghi nhận ban đầu IAS 38? BÀI TẬP Bài 1: Công ty Gold Boat có thơng tin hàng tồn kho A sau: Ngày 31/12/200N0 có lƣợng hàng A tồn kho 500 với giá gốc 10 triệu đồng/chiếc Giá thị trƣờng ngày 31/12/200N0 triệu đồng/cái, ƣớc tính để bán đƣợc hàng hóa A cơng ty 0,2 triệu đồng Ngày 20/1/200N1, công ty bán đƣợc 100 A thu đƣợc 2.100 triệu đồng (đã bao gồm thuế GTGT 10%), chi phí bán hàng 16 triệu đồng Yêu cầu: Xác định mức dự phịng giảm giá hàng tồn kho trích lập cho hàng hóa A thời điểm 31/12/200N0 khoản trích lập bổ sung theo IAS 2? Biết 500 A có 200 hàng trữ cho hợp đồng không hủy ngang giao vào ngày 9/2/200N1 Cơng ty HS có thơng tin hàng tồn kho X sau: Ngày 31/12/200N0 có lƣợng hàng X tồn kho 1.000 kg với giá gốc 500.000 đồng/kg Giá thị trƣờng ngày 31/12/200N0 480.000 đồng/kg, ƣớc tính để bán đƣợc 1kg hàng hóa X cơng ty 50.000 đồng 123 Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhd.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj.dtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn.Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhddtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn C.vT.Bg.Jy.Lj.Tai lieu Luan vT.Bg.Jy.Lj van Luan an.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an Ngày 15/2//200N1, công ty bán đƣợc 50 kg X thu đƣợc 55 triệu đồng (đã bao gồm thuế GTGT 10%), chi phí bán hàng 2,1 triệu đồng Yêu cầu: Xác định mức dự phịng giảm giá hàng tồn kho trích lập cho hàng hóa X thời điểm 31/12/200N0 khoản trích lập bổ sung theo IAS 2? Bài 2: Ngày 2/1/N, Công ty Massal mua thiết bị sản xuất với số tiền $270.000 (chƣa bao gồm thuế GTGT 10%) Một số chi phí phát sinh có liên quan đến thiết bị sản xuất nhƣ sau: Chi phí giao hàng $11.800; Chi phí lắp đặt $14.200; Chi phí quản lý chung phân xƣởng có tính chất gián tiếp $3.000 Việc lắp đặt thời gian khởi động thiết bị tháng công ty Massal thêm số tiền $21.500 cho việc chạy thử liên quan trực tiếp đến việc đƣa tài sản vào tình trạng hoạt động Thời gian sử dụng ƣớc tính thiết bị sản xuất 10 năm giá trị cịn lại ƣớc tính $18.000 u cầu: Tính chi phí ban đầu thiết bị sản xuất theo IAS 16? Tính chi phí hàng năm báo cáo thu nhập toàn diện liên quan đến việc sử dụng lợi ích kinh tế tài sản đem lại theo IAS 16? Biết Cơng ty Alphal tính kê khai thuế GTGT theo phƣơng pháp khấu trừ Bài 3: Cơng ty Vanal chun sản xuất thấu kính máy chụp hình Thiết bị sử dụng để sản xuất thấu kính dự tính sử dụng đƣợc 20 năm với điều kiện sản xuất Việc sản xuất thiết bị thấu kính đƣợc điều khiển phần mềm nên tính hiệu việc sản xuất thấu kính bị ảnh hƣởng phần mềm Do cơng nghệ thay đổi, dự tính năm tới xuất máy sản xuất thấu kính với kỹ thuật tiến Nhu cầu thị trƣờng loại thấu kính cịn giai đoạn xem xét Tuy nhiên loại thấu kính cũ bán đƣợc vịng năm tới cho dù có thay đổi kỹ thuật Yêu cầu: Dựa quy định IAS 16 theo anh/chị đƣa lời khuyên giúp Công ty Vanal xác định thời gian sử dụng hữu ích máy sản xuất thấu kính? Giải thích sao? Bài 4: Tại ngày lập BCTC, Cơng ty phát triển phần mềm Tsoft có thơng tin liên quan đến phần mềm LinkQ nhƣ sau: Chi phí sản xuất phát triển phần mềm: $900 Giá bán phần mềm (ƣớc tính): $950 Chi phí bán hàng (ƣớc tính): $100 Yêu cầu: Tính giá trị NRV (Net Realizable Value) dự phòng giảm giá hàng tồn kho (nếu có) dựa theo IAS 38? 124 Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhd.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj.dtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn.Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhddtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn C.vT.Bg.Jy.Lj.Tai lieu Luan vT.Bg.Jy.Lj van Luan an.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an Tại ngày lập BCTC kỳ này, công ty phát triển phần mềm Tsoft có thơng tin liên quan đến phần mềm LinkQ nhƣ sau: Chi phí sản xuất phát triển phần mềm: $900 Giá bán phần mềm (ƣớc tính): $950 Chi phí bán hàng (ƣớc tính): $100 Giả định: Nếu thời điểm cuối kỳ sau, giá bán ƣớc tính phần mềm tăng lên $1.100 chi phí bán hàng khơng đổi u cầu: Tính giá trị NRV (Net Realizable Value) dự phòng giảm giá hàng tồn kho (nếu có) dựa theo IAS 38 thời điểm cuối kỳ sau? Bài 5: Vào ngày 2/1/N9, khách hàng An Sơn tham gia hợp đồng cung cấp dịch vụ Truyền hình FPT với Cơng ty Cổ phần Viễn thơng FPT (FPT Telecom) Việc lắp đặt hồn thành ngày 2/1/ N9 khách hàng An Sơn bắt đầu sử dụng dịch vụ ngày Các điều khoản hợp đồng cung cấp dịch vụ nhƣ sau: Cƣớc thuê bao cố định hàng tháng khách hàng An Sơn 120.000 đồng/tháng (bỏ qua thuế GTGT) toán vào ngày 15 tháng Khách hàng An Sơn toán trƣớc tháng cƣớc sử dụng đƣợc tặng miễn phí đầu thu phát phí lắp đặt ban đầu Nếu có hủy ngang hợp đồng trƣớc thời hạn tháng khách hàng khơng phải hồn trả phí lắp đặt phí thiết bị ban đầu Biết FPT Telecom bán riêng lẻ đầu thu phát với giá 350.000 đồng, cung cấp dịch vụ lắp đặt với giá 150.000 đồng cung cấp riêng gói truyền hình FPT với hộ lắp đặt sẵn đầu thu với giá cƣớc thuê bao 100.000 đồng/tháng Giá vốn đầu thu 250.000 đồng, chi phí thực tế phải trả ngƣời lao động cung cấp dịch vụ lắp đặt 100.000 đồng Yêu cầu: Theo anh/chị Công ty cổ phần viễn thông FPT (FPT Telecom) ghi nhận doanh thu từ hợp đồng nhƣ theo hai chuẩn mực VAS 14 IFRS 15? Bài 6: Cơng ty TL cung cấp máy tính xách tay Vào ngày 1/7/20X5, TL ký hợp đồng với công ty KP, theo KP mua máy tính xách tay với giá 500 USD/chiếc Hợp đồng quy định KP mua 500 máy tính xách tay năm, giá đƣợc giảm xuống 450 USD/chiếc Năm tài kết thúc vào ngày 30/6 hàng năm Tại ngày 30/9/20X5, KP mua 70 máy tính xách tay từ Taplop Do đó, TL ƣớc tính giao dịch mua KP khơng vƣợt 500 năm tính đến ngày 30/6/20X6 KP khơng đƣợc hƣởng chiết khấu số lƣợng Trong tháng 10, 11, 12 năm 20X5, KP mua thêm 250 máy tính xách tay từ TL Vì vậy, TL ƣớc tính giao dịch mua KP vƣợt ngƣỡng 500 máy tính đƣợc nhận giảm giá năm tài tính đến ngày 30/6/20X6 125 Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhd.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj.dtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn.Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhddtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn C.vT.Bg.Jy.Lj.Tai lieu Luan vT.Bg.Jy.Lj van Luan an.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an Yêu cầu: Căn theo IFRS 15, ghi nhận doanh thu bán hàng TL hai thời điểm sau: a Quý kết thúc vào ngày 30/9/20X5 b Quý kết thúc vào ngày 31/12/20X5 126 Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhd.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj.dtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn.Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhddtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn C.vT.Bg.Jy.Lj.Tai lieu Luan vT.Bg.Jy.Lj van Luan an.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an TÀI LIỆU THAM KHẢO Ajit Dayanandan, Han Donker, Mike Ivanof & Gökhan Karahan (2015) „IFRS and accounting quality: legal origin, regional, and disclosure impacts‟ International Journal of Accounting & Information Management 24(3): 296-316 Bikki Jaggi, Alessandra Allini & Francesca Manes Rossi (2016) „Impact of Accounting Traditions, Ownership and Governance Structures on Financial Reporting by Italian Firms‟ Review of Pacific Basin Financial Markets and Policies 19(01) Bộ Tài (2005) Quyết định 47/2005/ QĐ-BTC việc chuyển giao cho Hội nghề nghiệp thực số nội dung cơng việc quản lý hành nghề kế tốn kiểm toán Choi F.D.S & Meek G.K (2011) International Accounting, 7the, Pearson Education, Inc., New Jersey, USA Cole Vicky, Joel Branson, and Diane Breesch (2011) „The illusion of comparable European IFRS financial statements Beliefs of auditors, analysts and other users‟ Journal of Accounting and Management Information Systems 10(2): 106-134 Enthoven A J H (1965) Economic Development and Accountancy‟ Journal of Accountancy 120(2): 29-35 Ernt & Young (2014) Application of International Financial Reporting Standards (IFRS) and International Standards on Auditing (ISAs) in ASEAN Retrieved from http://www.fap.or.th/images/column_1370855183/IFRS_ISAs%20Adoption-2.pdf on May 31, 2021 Gray S J (1988) Towards a theory of cultural influence on the development of accounting systems internationally A Journal of Accounting, Finance and Business Studies 24(1): 1-94 Hofstede G (2016) Cultural Demesion of Vietnam Retrieved from https://www.hofstedeinsights.com/country/vietnam/ on May 31, 2021 IFRS Việt Nam (2020) Những điều bạn cần biết IFRS Truy cập từ https://ifrs.vn/nhung-dieu-co-ban-ban-can-biet-ve-ifrs/ ngày 31 tháng năm 2021 Kawasaki, T & Sakamoto T (2014) General Accounting Standard for Small - and Medium sized Entities in Japan Wiley Publishing Japan Kees & Zeff (2007) Financial Reporting and Global Capital Markets: A history of the International Accounting Standard Committee, 1973-2000 Oxford University Press Nguyen Cong Phuong & Jacques Richard (2011) Economic Transition and Accounting System Reform in Vietnam European Accounting Review 20 (4) DOI: 10.1080/09638180.2011.623858 Nguyễn Thị Phƣơng Thảo (2018) Nghiên cứu phƣơng pháp kế toán dồn tích kế tốn tiền mặt DN Truy cập từ http://tapchitaichinh.vn/nghien-cuu-trao-doi/nghien-cuu-phuongphap-ke-toan-don-tich-va-ke-toan-tien-mat-trong-doanh-nghiep ngày 31 tháng năm 2021 Nobes & Parker (1995) Comparative International Accounting Prentice Hall Nobes C & Parker R (2000) Comparative International Accounting Sixth Edition in Great Brittan 127 Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhd.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj.dtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn.Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhddtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn C.vT.Bg.Jy.Lj.Tai lieu Luan vT.Bg.Jy.Lj van Luan an.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an.Tai lieu Luan van Luan an Do an Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhd.vT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.LjvT.Bg.Jy.Lj.dtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn.Stt.010.Mssv.BKD002ac.email.ninhddtt@edu.gmail.com.vn.bkc19134.hmu.edu.vn