LỜI MỞ ĐẦU Chuyên đề thực tập GVHH TS Ngô Đức Long LỜI MỞ ĐẦU Báo cáo tài chính hàng năm do doanh nghiệp lập được nhiều đối tượng trong và ngoài doanh nghiệp quan tâm Trong nền kinh tế thị trường với[.]
Chuyên đề thực tập GVHH: TS.Ngô Đức Long LỜI MỞ ĐẦU Báo cáo tài hàng năm doanh nghiệp lập nhiều đối tượng doanh nghiệp quan tâm Trong kinh tế thị trường với môi trường cạnh tranh gay gắt, thơng tin tài trở thành nhân tố định thành công doanh nghiệp định nhà đầu tư Những thông tin cần phải đảm bảo phản ánh cách trung thực, hợp lý khía cạnh trọng yếu Do hoạt động kiểm tốn đời phát triển với mục đích kiểm tra xác nhận tính trung thực, hợp lý mức độ tin cậy thông tin tài Thơng qua hoạt động kiểm tốn, doanh nghiệp thấy sai sót, yếu chế độ kế tốn cách điều hành quản lý doanh nghiệp, từ nâng cao hiệu sản xuất kinh doanh doanh nghiệp Ngồi ra, hoạt động kiểm tốn cịn đảm bảo quyền lợi hợp pháp bên liên quan, góp phần làm lành mạnh hoá kinh tế quốc gia đồng thời giúp quan hữu quan xác định trách nhiệm doanh nghiệp việc thực nghĩa vụ với Nhà nước đưa sách hợp lý nhằm khuyến khích phát triển doanh nghiệp Trong thơng tin tài chính, thơng tin doanh thu đặc biệt quan tâm doanh thu khoản mục trọng yếu Báo cáo kết kinh doanh Song tính chất phức tạp quản lý doanh thu ảnh hưởng sách thuế, doanh thu khoản mục chứa đựng nhiều khả sai phạm Vì vậy, kiểm tốn viên thực kiểm tốn khoản mục có trách nhiệm khẳng định việc ghi nhận phản ánh thơng tin Báo cáo tài trung thực hợp lý, để đem lại niềm tin cho người sử dụng Qua đó, nhà đầu tư người đọc báo cáo tài đánh giá khả tạo doanh thu doanh nghiệp Như nói kiểm tốn khoản mục doanh thu nội dung quan trọng kiểm tốn Báo cáo tài Chính mà em mạnh dạn chọn đề tài: “Vận dụng quy trình kiểm tốn vào kiểm tốn khoản mục doanh thu kiểm tốn báo cáo tài Cơng ty TNHH Tư vấn kế toán kiểm toán Việt Nam thực hiện” làm đề tài cho chuyên đề Chuyên đề em, phần mở đầu phần kết luận, bao gồm phần sau: Chương 1: Đặc điểm doanh thu ảnh kiểm toán tài Chương 2: Thực trạng kiểm tốn khoản mục doanh thu kiểm tốn báo cáo tài cơng ty kiểm toán AVA thực Chuyên đề thực tập GVHH: TS.Ngô Đức Long Chương 3: Nhận xét giải pháp hồn thiện vận dụng quy trình kiểm toán vào kiểm toán khoản mục doanh thu kiểm tốn bác cáo tài Cơng ty kiểm tốn AVA thực Hoàn thành chuyên đề này, em hướng dẫn tận tình TS.Ngơ Đức Long Em xin chân thành cảm ơn thầy Đồng thời, em xin chân thành cảm ơn anh chị Cơng ty kiểm tốn AVA bảo hướng dẫn em thời gian em thực tập Công ty Song hạn chế thân em như: hạn chế trình độ kinh nghiệm thực tế nên chuyên đề tốt nghiệp em cịn nhiều hạn chế, thiếu sót, em mong nhận phê bình, góp ý thầy giáo bạn để chuyên đề em hoàn thiện Em xin chân thành cảm ơn! Hà Nội, ngày 12 tháng 05 năm 2011 Sinh viên thực Khương Văn Thành Chuyên đề thực tập GVHH: TS.Ngô Đức Long CHƯƠNG 1: ĐẶC ĐIỂM DOANH THU TRONG KIỂM TỐN TÀI CHÍNH 1.1 Đặc điểm kế tốn doanh thu Theo chuẩn mực Kế toán số 14, ban hành công bố theo Quyết định số 49/2001/QĐ/BTC ngày 31 tháng 12 năm 2001 Bộ Tài doanh thu tổng giá lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu kỳ kế toán, phát sinh từ hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu Doanh thu phát sinh từ giao dịch, kiện xác định thoả thuận doanh nghiệp với bên mua bên sử dụng tài sản Nó xác định giá trị hợp lý khoản thu thu sau trừ khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán giá trị hàng bán bị trả lại Phân loại doanh thu Căn vào tiêu thức phân loại khác mà doanh thu phân loại sau: Theo tiêu thức lĩnh vực hoạt động mà có loại doanh thu sau: - Doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ - Doanh thu hoạt động tài - Doanh thu khác Theo tiêu thức doanh thu thực chưa thực phân loại thành: - Doanh thu thực - Doanh thu chưa thực Các quy định hạch toán doanh thu + Tài khoản sử dụng hạch tốn doanh thu Trong q trình hạch tốn doanh thu, tài khoản thường hay sử dụng bao gồm có sáu tài khoản, chia thành nhóm: Nhóm tài khoản 51 – Doanh thu, có 03 tài khoản - Tài khoản 511 – Doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ; - Tài khoản 512 – Doanh thu nội bộ; - Tài khoản 515 – Doanh thu hoạt động tài Nhóm tài khoản 52 - Có 01 tài khoản - Tài khoản 521 – Chiết khấu thương mại Nhóm tài khoản 53 – Có 02 tài khoản Chuyên đề thực tập GVHH: TS.Ngô Đức Long - Tài khoản 531 – Hàng bán bị trả lại; - Tài khoản 532 – Giảm giá hàng bán Tài khoản 3387 – Tài khoản doanh thu chưa thực Ngồi ra, q trình hạch tốn doanh thu, kế tốn cịn sử dụng loại tài khoản khác liên quan như: Tài khoản phản ánh Hàng tồn kho (TK 152, 153, 155, 156, 157), Giá vốn hàng bán, Thuế GTGT khấu trừ thuế GTGT phải nộp,… + Các quy định chung Doanh thu chi phí liên quan đến giao dịch phải ghi nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp phải theo năm tài Chỉ ghi nhận doanh thu kỳ kế toán thoả mãn đồng thời điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu tiền lãi, tiền quyền, tiền cổ tức lợi nhuận chia quy định Điểm 10, Điều 16, Điều 24 Chuẩn mực Kế toán số 14 doanh thu thu nhập khác Bộ Tài quy định chế độ kế toán hành Khi không thoả mãn điều kiện ghi nhận doanh thu khơng hạch tốn vào tài khoản doanh thu Khi hàng hoá dịch vụ trao đổi để lấy hàng hoá dịch vụ tương tự chất giá trị việc trao đổi không coi giao dịch tạo doanh thu không ghi nhận doanh thu Doanh thu kể doanh thu nội phải theo dõi riêng biệt theo loại doanh thu: Doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu tiền lãi, tiền quyền, cổ tức lợi nhuận chia Trong loại doanh thu lại chi tiết theo thứ doanh thu, doanh bán hàng chi tiết thành doanh thu bán sản phẩm, hàng hoá,… nhằm phục vụ cho việc xác định đầy đủ, xác kết kinh doanh theo yêu cầu quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh lập báo cáo kết kinh doanh doanh nghiệp Nếu kỳ kế toán phát sinh khoản giảm trừ doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ, chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại phải hạch toán riêng biệt Các khoản giảm trừ doanh thu tính trừ vào doanh thu ghi nhận ban đầu để xác định doanh thu làm xác định kết kinh doanh kỳ kế toán Về nguyên tắc, cuối kỳ kế toán, doanh nghiệp phải xác định kết hoạt động sản xuất kinh doanh Toàn doanh thu thực kỳ kế toán kết chuyển vào Tài khoản 911 – Xác định kết kinh doanh Các tài khoản thuộc loại tài khoản doanh thu khơng có số dư cuối kỳ Chuyên đề thực tập GVHH: TS.Ngô Đức Long Doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ Tài khoản “Doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ” phản ánh doanh thu khối lượng sản phẩm hàng hoá bán; dịch vụ cung cấp xác định tiêu thụ kỳ, không phân biệt doanh thu thu tiền hay thu tiền Kế toán doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ doanh nghiệp thực theo nguyên tắc sau: - Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ, doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ giá bán chưa có thuế giá trị gia tăng - Đối với sản phẩm, hàng hố, dịch vụ khơng thuộc diện chịu thuế GTGT, chịu thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ tổng giá toán - Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ tổng giá toán (bao gồm thuế tiêu thụ đặc biệt thuế xuất khẩu) - Những doanh nghiệp nhận gia cơng vật tư, hàng hố phản ánh vào doanh thu ban hàng cung cấp dịch vụ số tiền gia công thực tế hưởng, không bao gồm giá trị vật tư, hàng hoá nhận gia cơng - Đối với hàng hố nhận bán đại lý, ký gửi theo phương thức bán giá hưởng hoa hồng hạch tốn vào doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ phần hoa hồng bán hàng mà doanh nghiệp hưởng - Trường hợp bán hàng theo phương thực trả chậm, trả góp doanh nghiệp ghi nhận doanh thu bán hàng theo giá bán trả ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài phần lãi tính khoản phải trả trả chậm phù hợp với thời điểm ghi nhận doanh thu xác nhận - Những sản phẩm, hàng hoá xác định tiêu thụ, lý chất lượng, quy cách kỹ thuật,… người mua từ chối toán, gửi trả lại người bán yêu cầu giảm giá doanh nghiệp chấp thuận; người mua mua hàng với khối lượng lớn chiết khấu thương mại khoản giảm trừ doanh thu bán hàng theo dõi riêng biệt Tài khoản 531- hàng bán bị trả lại, Tài khoản 532 - giảm giá hàng bán, Tài khoản 521 - chiết khấu thương mại - Trường hợp kỳ doanh nghiệp viết hoá đơn bán hàng thu tiền bán hàng cuối kỳ chưa giao hàng cho người mua hàng, trị giá số hàng không coi tiêu thụ không ghi nhận vào tài khoản 5115 Chuyên đề thực tập GVHH: TS.Ngô Đức Long “Doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ” giá trị hàng giao, thu trước tiền bán hàng, phù hợp với điều kiện ghi nhận doanh thu - Đối với trường hợp cho thuê tài sản hoạt động, nhận trước tiền cho thuê hoạt động nhiều năm doanh thu cung cấp dịch vụ ghi nhận năm tài số tiền cho thuê xác định theo nguyên tắc đường thẳng tức lấy toàn tổng số tiền thu chia cho số năm cho thuê tài sản - Đối với khoản thu nhập từ hoạt động kinh doanh bất động sản, doanh thu ghi nhận tổng số tiền thu bán bất động sản - Đối với hoạt động kinh doanh cho thuê sở hạ tầng, doanh thu bán hàng ghi nhận hoàn tất việc bàn giao đất thực địa cho khách hàng theo giá trị diện tích đất chuyển giao theo giá trả Doanh thu hoạt động tài - Doanh thu hoạt động tài phản ánh Tài khoản 515 bao gồm khoản doanh thu tiền lãi, tiền quyền, cổ tức lợi nhuận chia hoạt động tài khác coi thực kỳ, khơng phân biệt khoản doanh thu thực tế thu tiền hay thu tiền - Đối với khoản thu nhập từ hoạt động mua, bán ngoại tệ, doanh thu ghi nhận số chênh lệch lãi giá bán vào giá ngoại tệ bán - Đối với khoản thu nhập từ hoạt động mua, bán chứng khoán, doanh thu ghi nhận số chênh lệch giá lớn giá mua, số lãi trái phiếu, tín phiếu cổ phiếu (không phản ánh số tiền thu từ việc bán chứng khoán) - Đối với khoản tiền lãi đầu tư nhận từ khoản đầu tư cổ phiếu, trái phiếu có phần lãi kỳ mà doanh nghiệp mua lại khoản đầu tư ghi nhận doanh thu phát sinh kỳ; khoản lãi đầu tư nhận từ khoản lãi đầu tư dồn tích trước doanh nghiệp mua lại khoản đầu tư ghi giảm giá trị khoản đầu tư trái phiếu, cổ phiếu Doanh thu chưa thực - Khi bán hàng, cung cấp dịch vụ theo phương thức trả chậm, trả góp doanh thu ghi nhận theo giá bán trả thời điểm ghi nhận doanh thu Giá bán trả xác định cách quy đổi giá trị danh nghĩa khoản thu tương lai giá trị thực tế thời điểm ghi nhận doanh thu theo tỷ lệ lãi suất hành Phần lãi bán hàng trả chậm, trả góp chênh lệch giá bán trả chậm, trả góp với giá bán trả ghi nhận vào tài khoản “Doanh thu chưa thực hiện” Doanh thu chưa thực ghi nhận doanh thu kỳ kế toán theo quy định đoạn 25(a) Chuẩn mực “Doanh thu thu nhập khác” Chuyên đề thực tập GVHH: TS.Ngô Đức Long - Khi nhận trước tiền cho thuê tài sản nhiều năm số tiền nhận trước ghi nhận doanh thu chưa thực Trong năm tài tiếp sau ghi nhận doanh thu phù hợp với doanh thu năm tài + Điều kiện xác định doanh thu Theo Chuẩn mực Kế toán số 14 quy định điều kiện để xác định doanh thu sau: Doanh thu xác định theo giá trị hợp lý khoản thu thu Doanh thu phát sinh từ giao dịch xác định thoả thuận doanh nghiệp với bên mua bên sử dụng tài sản Nó xác định giá trị hợp lý khoản thu thu sau trừ khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán giá trị hàng bán bị trả lại Đối với khoản tiền tương đương tiền khơng ghi nhận doanh thu xác định cách quy đổi giá trị danh nghĩa khoản thu tương lai giá trị thực tế thời điểm ghi nhận doanh thu theo tỷ lệ lãi suất hành Giá trị thực tế thời điểm ghi nhận doanh thu nhỏ giá trị danh nghĩa thu tương lai Khi hàng hoá dịch vụ trao đổi để lấy hàng hoá dịch vụ khác khơng tương tự việc trao đổi coi giao dịch tạo doanh thu Trường hợp doanh thu xác định giá trị hợp lý hàng hoá dịch vụ nhận doanh thu xác định giá trị hợp lý hàng hoá dịch vụ đem trao đổi, sau điều chỉnh khoản tiền tương đương tiền trả thêm thu thêm + Sơ đồ tài khoản hạch toán doanh thu Chuyên đề thực tập GVHH: TS.Ngô Đức Long Sơ đồ 01: Sơ đồ kế toán tổng quát doanh thu bán hàng doanh nghiệp tính thuế theo phương pháp khấu trừ TK 521, 532,531 TK 111, 112 TK 511 Kết chuyển khoản Doanh thu tiêu thụ sản phẩm, ghi giảm doanh thu hàng hố, dịch vụ, lao vụ (khơng có thuế GTGT) TK 3332, 3333 TK 33311 Thuế TTĐB, thuế XK phải nộp hàng Thuế GTGT đầu phải tiêu thụ kỳ nộp hàng hoá, dịch vụ, lao vụ TK 911 Kết chuyển doanh thu tiêu thụ sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ lao vụ kỳ Sơ đồ 02: Sơ đồ kế toán tổng quát doanh thu tiêu thụ theo phương thức hàng đổi hàng doanh nghiệp tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ TK 521, 532,531 TK 511 TK 131 TK 1331 Kết chuyển khoản ghi giảm Doanh thu hàng Thuế GTGT khấu doanh thu tiêu thụ đem trao đổi trừ hàng hoá, vật TK 3332, 3333 kỳ Thuế TTĐB, thuế (giá bán không thuế) TK 33311 XK phải nộp hàng tư , tài sản, dịch vụ nhận TK 151, 152, 153, 156 Thuế GTGT đầu tiêu thụ kỳ phải nộp TK 911 Giá trị vật tư, hàng hoá, tài sản, dịch vụ nhận (ghi theo giá Kết chuyển doanh thuế GTGT đầu vào) thu tiêu thụ sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ lao vụ Chuyên đề thực tập GVHH: TS.Ngô Đức Long 1.2 Đặc điểm doanh thu kiểm toán tài Các tiêu doanh thu, doanh thu hoạt động tài thu nhập khác có liên hệ chặt chẽ với khoản thu tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, khoản phải thu… Chỉ tiêu thu nhập liên quan chặt chẽ với tiêu lợi nhuận chưa phân phối Các tiêu doanh thu tiêu chi phí phản ánh báo cáo kết hoạt động sản xuất kinh doanh ln có quan hệ với tiêu thu, chi tiền mặt, tiền gửi, nhập, xuất vật tư, hàng hoá,… Các tiêu doanh thu với tiêu chi phí sở để xác định tiêu lợi nhuận loại thuế khác nên nhạy cảm với gian lận việc xác định mức lợi nhuận, nghĩa vụ khác doanh nghiệp Thông qua việc kiểm tra đối chiếu thực thủ tục kiểm toán tiêu doanh thu phát sai sót, gian lận việc xác định hạch toán tiêu Đồng thời, kết kiểm tốn khoản mục doanh thu kiểm tốn báo cáo tài cịn sở, để kiểm toán viên thực kiểm toán khoản mục khác tiêu thuế giá trị gia tăng phải nộp, thuế giá trị gia tăng khấu trừ, lợi nhuận chưa phân phối, lợi nhuận sau thuế,… 1.2.1 Đặc điểm doanh thu ảnh hưởng đến cơng tác kiểm tốn Với kiểm tốn tài có hai cách để phân chia bảng khai tài thành phần hành kiểm toán: Phân theo khoản mục phân theo chu trình Từ mà có hai cách tiếp cận kiểm tốn: kiểm tốn theo khoản mục theo chu trình Kiểm tốn theo chu trình cách phân chia máy móc khoản mục nhóm khoản mục theo thứ tự Bảng khai vào phần hành Cách chia đơn giản song không hiệu tách biệt khoản mục vị trí khác có liên hệ chặt chẽ với Hàng tồn kho giá vốn hàng bán, Doanh thu khoản phải thu… Cách tiếp cận kiểm toán theo chu trình cách chia thơng dụng vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn khoản mục, trình cấu thành, yếu tố chu trình chung hoạt động tài Chẳng hạn nghiệp vụ doanh thu, doanh thu trả lại, khoản thu tiền bán hàng số dư khoản phải thu nằm chu trình tiêu thụ (bán hàng thu tiền) Cách phân chia hiệu xuất phát từ mối liên hệ vốn có nghiệp vụ từ thu thập Chuyên đề thực tập GVHH: TS.Ngô Đức Long đầu mối mối liên hệ kinh tế ghi sổ kế toán chứa đựng Bảng khai tài Theo cách phân chia này, kiểm tốn Bảng khai tài thường bao gồm phần hành sau: Kiểm tốn chu trình bán hàng – thu tiền (tiêu thụ) Kiểm toán tiền mặt (tại két, ngân hàng chuyển) Kiểm tốn chu trình mua hàng – trả tiền (cung ứng tốn) Kiểm tốn chu trình tiền lương nhân viên Kiểm toán hàng tồn kho Kiểm tốn huy động – hồn trả vốn Do doanh thu khoản mục liên quan đến khoản mục khác báo cáo kết kinh doanh, vậy, tiến hành kiểm tốn phải kết hợp kết kiểm toán khoản mục liên quan, vốn tiền, khoản Phải thu, Nợ phải trả, khoản mục Hàng tồn kho… Và hầu hết kiểm toán, kiểm toán viên thực riêng rẽ khoản mục doanh thu tính chất quan trọng phức tạp khoản mục doanh thu Trong q trình kiểm tốn doanh thu, kiểm tốn viên phải vào lĩnh vực hoạt động kinh doanh khách hàng, lĩnh vực hoạt động kinh doanh ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán mà kiểm tốn viên mắc phải Những lĩnh vực kinh doanh có ảnh hưởng đến rủi ro kiểm tốn như: Vận chuyển hành khách, vận chuyển hành lý, vận chuyển hàng hố, thư tín, bán hàng, đồ lưu niệm,… Với lĩnh vực kinh doanh này, thường có gian lận kế toán thường tiềm ẩn rủi ro tiềm tàng ảnh hưởng đến cơng tác kiểm tốn 1.2.2 Các sai phạm liên quan đến doanh thu + Ghi giảm doanh thu so với thực tế phát sinh Ghi sổ kế toán thực chất việc phản ánh, ghi chép lại nghiệp vụ kinh tế phát sinh Do việc hạch toán doanh thu thấp so với thực tế việc kế tốn ghi sổ thiếu nghiệp vụ kinh tế phát sinh Điều nhiều nguyên nhân xét chất chia làm hai loại gian lận sai sót Thứ nhất, xét sai xót gian lận: Có nhiều nguyên nhân dẫn đến doanh nghiệp cố tình ghi giảm doanh thu: Cố tình ghi giảm doanh thu để trốn thuế: việc ghi giảm doanh thu làm cho lợi nhuận trước thuế sổ sách kế tốn doanh nghiệp giảm thuế phải nộp giảm, tức dòng tiền khỏi doanh nghiệp thấp lợi nhuận thực tế lớn Để thực điều này, kế tốn dùng kỹ thuật ghi chép phản ánh sai nghiệp vụ kinh tế phát sinh chứng từ, hạch toán sai chế độ kế tốn Ví dụ số trường hợp cụ thể: Phản ánh hoá đơn bán hàng giao cho khách sai lệch với hoá 10