Đây là phương pháp ước lượng sai sót dự kiến của tổng thể dựa trên mức sai biệt trung bình giữa giá trị kiểm toán với giá trị sổ sách của một phần tử.
Từ mẫu được chọn, kiểm toán viên xác định mức sai biệt trung bình giữa giá trị kiểm toán và giá trị sỏ sách của một phần tử:
d = 1 x Σ(aj-bj) n
Trong đó, n là số phần tử của mẫu.
Sai sót dự kiến của tổng thể = d x Số phần tử của tổng thể.
Kiểm toán viên sẽ so sánh sai sót dự kiến của tổng thể với mức sai phạm có thể bỏ qua phân bổ cho khoản mục. Nếu sai sót dự kiến của tổng thể nhỏ hơn nhiều so với mức sai phạm có thể bỏ qua phân bổ cho khoản mục thì có thể kết luận là không có sai sót trọng yếu với khoản mục này.
2.2. Phương pháp lập ước tính độc lập để so sánh với đơn vị
Như đã nói ở phần trước, chuẩn mưc kiểm toán số 540 – “Kiểm toán các ước tính kế toán” đã nêu rõ : Kiểm toán viên có thẻ tự lập hoặ thu thập một ước tính độc lập để so sánh với ước tính của đơn vị nhằm kiểm tra tính chính xác trong các khoản mục là ước tính kế toán. Tuy nhiên, trên thực tế, việc kiểm toán viên tự lập một ước tính độc lập được thực hiện đang còn hạn chế. Vì vậy, đôi khi mục tiêu về sự chính xác chưa được hoàn thành.
Người viết xin nêu ra ở đây một số phương pháp tự lập ước tính đối với dự phòng nợ phải thu khó đòi.
Trên thế giới, hiện nay có hai phương pháp ước tính dự phòng nợ phải thu khó đòi, đó là phương pháp ước tính dựa trên Báo cáo hoạt động kinh doanh và phương pháp ước tính dựa trên Bảng cân đối kế toán.
a) Phương pháp ước tính nợ khó đòi dựa trên Báo cáo hoạt động kinh doanh
Phương pháp này dựa trên quan điểm cho rằng trong kỳ sẽ có một tỷ lệ nhất định doanh thu bán chịu không thu được tiền và số nợ khó đòi được ước tính dựa trên tỷ lệ nợ khó đòi trên doanh thu bán chịu của các kỳ trước.
Theo phương pháp này, dự phòng nợ khó đòi được ước tính như sau: Dự phòng nợ khó đòi = Doanh thu bán chịu x Tỷ lệ nợ khó đòi
Trong đó, tỷ lệ nợ khó đòi được tính bằng cách lấy tổng nợ khó đòi của các năm trước gần năm hiện tại nhất chia cho tổng doanh thu bán chịu trong các năm đó.
Phương pháp này dựa trên quan điểm cho rằng một phần của các khoản phải thu vào ngày lập Bảng cân đối kế toán sẽ trở thành nợ khó đòi. Theo phương pháp này, có hai cách ước tính như sau:
- Phương pháp giản đơn:
Với phương pháp này, người ta ước tính có một tỷ lệ nhất định các khoản phải thu hiện có vào thời điểm cuối kỳ sẽ trở thành nợ khó đòi. Tỷ lệ ước tính này dựa trên kinh nghiệm của những năm trước và kinh nghiệm của những doanh nghiệp hoạt động trong cùng lĩnh vực. Chi phí nợ khó đòi ước tính cuối kỳ được xác định như sau:
Chi phí nợ khó đòi ước tính = Số dư khoản phải thu cuối kỳ x Tỷ lệ nợ khó đòi ước tính.
Tỷ lệ nợ khó đòi ước tính được tính bằng cách lấy tổng nợ khó đòi của các năm trước, gần nhất với năm hiện tại, chia cho tổng giá trị các khoản phải thu còn tồn vào thời điểm lập Bảng cân đối kế toán các năm đó.
Cả hai phương pháp ước tính nợ khó đòi trên đều dựa trên kinh nghiệm của những năm trước hoặc kinh nghiệm của những doanh nghiệp hoạt động trong cùng lĩnh vực. Vì thế, tính chính xác của hai phương pháp ước tính này không cao.
Phương pháp ước tính nợ khó đòi được nói đến dưới đây mặc dù không phải là chính xác tuyệt đối nhưng cũng đã chính xác hơn so với hai phương pháp trên.
- Phương pháp theo thời gian nợ của từng khách nợ:
Đây là phương pháp theo dõi chi tiết thời gian nợ của từng khách hàng, qua đó xây dựng tỷ lệ nợ khó đòi cho từng khoảng thời gian cụ thể. Nguyên tắc chung của phương pháp này là thời gian nợ quá hạn càng lớn thì tỷ lệ nợ khó đòi càng cao.
Với phương pháp này, ta phải tính thời hạn của các khoản phải thu vào cuối mỗi kỳ, xem xét từng khoản phải thu và xếp loại theo tiêu thức độ dài thời gian mà chúng tồn tại, sau đó dựa trên kinh nghiệm để ước tính tỷ lệ mối loại có thể trở thành nợ khó đòi. Điều này có thể thực hiện bằng cách lập bảng theo dõi nợ theo thời gian.
Hiện nay, ở Việt Nam sử dụng phương pháp ước tính nợ khó đòi theo thời gian nợ của từng khách nợ. Điều này được quy định rõ trong Thông tư số 13/2006/TT-BTC.
Theo đó, đối với nợ phải thu quá hạn thanh toán, mức trích lập dự phòng như sau: 30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 3 tháng đến dưới 1 năm.
50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn tử 1 năm đến dưới 2 năm. 70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn tử 2 năm đến dưới 3 năm.
Đối với nợ phải thu chưa đến hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử hoặc đang thi hành án…thì phải dự kiến mức tổn thất không thu hồi được để trích lập dự phòng.
Để ước tính dự phòng nợ phải thu khó đòi theo phương pháp này, kiểm toán viên cần lập bảng theo dõi các khoản thu theo chi tiết từng đối tượng của khách hàng.
Bảng tính dự phòng nợ phải thu khó đòi được lập theo mẫu sau:
Đơn vị tính: Triệu đồng.
hàng đến hạn từ 3 tháng đến dưới 1 năm từ 1 năm đến dưới 2 năm từ 2 năm đến dưới 3 năm 3 năm trở lên A 10 5 1 2 1 1 B 40 8 15 10 5 2 C 80 10 30 26 7 7 D 58 12 15 20 3
Tỷ lệ trích lập
dự phòng 0% 25% 50% 70% Xử lý
Dự phòng nợ khó đòi ước tính
55,45 15,25 29 11,2
Khi lập bảng kê trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi như trên, kiểm toán viên cần
đánh giá khả năng thanh toán nợ của các con nợ trong trường hợp khoản nợ không được thanh toán đúng hạn. Xem xét liệu các khoản nợ có được bảo đảm hay không.
Kiểm tra mức độ đáng tin cậy về khả năng thanh toán nợ của con nợ từ các tài liệu của khách hàng. So sánh với hạn mức tín dụng của khách hàng. Kiểm toán viên cần xem xét các con nợ của khách hàng có thật sự tồn tại hay không, tránh trường hợp khách hàng có thể khai khống về con nợ không có thật để làm biến đổi doanh thu theo hướng có lợi cho đơn vị. Như vậy, kiểm toán viên cần đối chiếu tên con nợ với danh sách khách hàng quen của công ty. Nếu có khách hàng mới thì việc bán chịu phải được sự phê duyệt của giám đốc hay người đứng đầu đơn vị. Kiểm toán viên cũng kiểm tra chính sách bán chịu của đơn vị xem có trường hợp nào không được hưởng chính sách nhưng lại nằm trong danh sách khách hàng phải thu hay không.
Sau khi kiểm tra hết các yếu tố trên và lập bảng tính dự phòng nợ phải thu khó đòi như ở trên, kiểm toán viên so sánh số đã tính với số liệu mà đơn vị đã trích lập đối với từng đối tượng nợ trên bảng trích lập dự phòng cả đơn vị. Đồng thời, so sánh số tổng cộng với số liệu trên báo cáo tài chính của đơn vị. Nếu có chênh lệch cần xem xét lại nguyên nhân, cho đơn vị xem bảng tính của kiểm toán viên đã lập và hai bên cùng đối chiếu so sánh tìm nguyên nhân để điều chỉnh sai sót trong tính toán.
Đối với trường hợp các khoản dự phòng khác, kiểm toán viên cũng thực hiện các thủ tục tương tự. Các quy định về việc trích lập các khoản dự phòng được quy định rõ trong Thông tư số 13/2006/TT-BTC. Khi lập các ước tính liên quan đến các khoản mục này, kiểm toán viên cần đối chiếu với Thông tư để ước tính được kết quả chính xác và đúng theo quy định của pháp luật.
Ngoài ra, các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ cũng là một yếu tố ảnh hưởng không nhỏ khi kiểm toán các ước tính kế toán. Khi lập bảng tính dự phòng nợ phải thu khó đòi, kiểm toán viên cần xem xét các con nợ của doanh nghiệp có gặp phải các vấn đề ảnh hưởng đến kết quả hoạt động trong năm và tình hình tài chính không như phá sản, giải thể hay liên quan đến một vụ kiện được xét xử sau ngày kết thúc niên
kiểm toán có bị giảm giá thêm nữa không để quyết định có nên điều chỉnh lại mức dự phòng cần lập cho các khoản mục hàng tồn kho này. Sau khi thực hiện cuộc kiểm toán đến trước khi phát hành báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên cần xem xét lại các sự kiện phát sinh ảnh hưởng đến báo cáo tài chính của khách hàng để có hướng điều chỉnh thích hợp. Ví dụ như kiểm toán viên cần xem xét tình hình thanh toán nợ phải thu để đánh giá khả năng thu hồi nợ phải thu tại thời điểm cuối năm hay kiểm tra các nghiệp vụ bán hàng sau ngày khóa sổ kế toán để thu thập thêm bằng chứng về giá trị hàng tồn kho tại ngày lập báo cáo tài chính. Để xác định đúng đắn ảnh hưởng của các sự kiện này, kiểm toán viên cần xem xét lại các thủ tục do đơn vị quy định áp dụng nhằm bảo đảm xác định các sự kiện này. Kiểm toán viên có thể xem xét các biên bản họp Đại hội đồng cổ đông, họp Hội đồng quản trị, họp Ban kiểm soát, họp Ban giám đốc sau ngày khóa sổ kế toán hay có thể trao đổi với giám đốc và luật sư của đơn vị nhằm thu thập thông tin về các sự kiện này, phục vụ mục đích đánh giá ảnh hưởng của chúng đến việc lập các ước tính kế toán và kết quả ước tính mà kiểm toán viên đã lập.
KẾT LUẬN
Trong quá trình thực tập tại công ty TNHH Kiểm toán và kế toán AAC, em có cơ hội tiếp cận thực tế công việc kiểm toán và đặc biệt là hiểu rõ hơn việc áp dụng thủ tục kiểm toán đối với kiểm toán các ước tính kế toán trong thực tế kiểm toán do công ty thực hiện. Góp phần giúp em rất nhiều trong việc hoàn thành đề tài” Công tác kiểm toán các ước tính kế toán trong Kiểm toán Báo cáo tài chính tại công ty Kiểm toán và kế toán AAC ”.
Về cơ bản, đề tài đã đưa ra được cơ sở lý luận về công tác kiểm toán các ước tính kế toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính và thực tế áp dụng do AAC thực hiện từ đó có một vài nhận xét và kiến nghị để góp phần hoàn thiện việc áp dụng trong qui trình kiểm toán các ước tính kế toán của công ty. Tuy nhiên, với giới hạn về trình độ chuyên môn cũng như thời gian nghiên cứu, đề tài không thể tránh khỏi những thiếu sót. Chính vì vậy, em rất mong nhận được sự góp ý của quý thầy cô và anh chị kiểm toán viên AAC.
Em xin chân thành cảm ơn cô Phạm Hoài Hương- Giảng viên Trường ĐH kinh tế Đà Nẵng cùng với Ban giám đốc, anh chị Kiểm toán viên AAC đã giúp em hoàn thành đề tài này.