Thuế đối với thu nhập của sinh viên, học sinh học nghề thƣờng đƣợc quy định tại Hiệp định nhƣ sau: "Những khoản tiền mà một sinh viên hay thực
tập sinh nhận được để trang trải các chi phí sinh hoạt, học tập hay đào tạo mà người sinh viên hay thực tập sinh này ngay trước khi đến một nước ký kết đang và là người cư trú của nước ký kết kia và hiện có mặt tại nước thứ nhất chỉ với mục đích học tập hay đào tạo, sẽ không bị đánh thuế tại nước thứ nhất, với điều kiện những khoản tiền đó có nguồn gốc từ bên ngoài nước này." (Điều 20 Hiệp định giữa Việt Nam và Thụy sỹ ký năm 1996).
Ngoài quy định chung nhƣ trên, một số Hiệp định còn quy định miễn thuế đối với thu nhập mà sinh viên, thực tập sinh nhận đƣợc từ hoạt động làm công liên quan trực tiếp đến hoạt động học tập, đào tạo của đối tƣợng đó.
tƣợng cƣ trú của nƣớc ký kết nhƣng trƣớc khi đến học tập tại nƣớc ký kết kia thì lại là đối tƣợng cƣ trú của một nƣớc thứ ba (không phải nƣớc ký kết Hiệp định). Những trƣờng hợp nhƣ vậy không đƣợc áp dụng Hiệp định.
Nhƣ vậy, nƣớc nơi sinh viên, thực tập sinh là đối tƣợng cƣ trú của nƣớc ký kết kia đang học tập, đào tạo có nghĩa vụ không đánh thuế đối với thu nhập mà sinh viên, thực tập sinh đó nhận đƣợc không có nguồn gốc từ nƣớc đó dùng để trang trải các chi phí sinh hoạt, học tập.
Theo pháp luật Việt Nam, thu nhập của sinh viên và học sinh học nghề nƣớc ngoài tại Việt Nam phục vụ cho việc học tập, nghiên cứu, học nghề tại Việt Nam, thuộc phạm vi điều chỉnh của điều khoản này chỉ bao gồm: i) Thu nhập nhận đƣợc từ các nguồn tại nƣớc ngoài để phục vụ cho mục đích học tập, sinh hoạt tại Việt Nam; ii) Thu nhập nhận đƣợc từ công việc tại Việt Nam có liên quan trực tiếp đến hoạt động học tập, nghiên cứu, học nghề tại Việt Nam (trong trƣờng hợp Hiệp định có quy định).
Việt Nam có nghĩa vụ không đánh thuế đối với thu nhập của sinh viên, học sinh nƣớc ngoài ngay trƣớc khi sang Việt Nam học tập, nghiên cứu, học nghề là đối tƣợng cƣ trú của nƣớc ký Hiệp định với Việt Nam với điều kiện thu nhập đó có nguồn gốc ngoài Việt Nam để phục vụ mục đích học tập, sinh hoạt hoặc thu nhập mà sinh viên, học sinh nƣớc ngoài đó nhận đƣợc từ công việc tại Việt Nam nhƣng có liên quan trực tiếp đến hoạt động học tập, nghiên cứu, học nghề tại Việt Nam.
2.2.16. Thuế đối với thu nhập của giáo viên, giáo sư và người nghiên cứu
Thuế đối với thu nhập của giáo viên, giáo sƣ và ngƣời nghiên cứu thƣờng đƣợc quy định tại Hiệp định nhƣ sau: "1. Một cá nhân hiện tại ngay trước khi sang một nước ký kết là đối tượng cư trú của nước ký kết kia và hiện có mặt tại nước ký kết thứ nhất với mục đích chủ yếu là giảng dạy, thuyết trình hay tiến hành nghiên cứu tại một trường đại học, cao đẳng, phổ thông hay cơ sở giáo dục hay tổ chức nghiên cứu khoa học được Chính phủ của nước ký kết thứ nhất chỉ định trong một khoảng thời gian 2 năm kể từ ngày đầu tiên đến nước ký kết thứ nhất, sẽ được miễn thuế tại nước ký kết thứ nhất đối với khoản tiền công trả cho hoạt động giảng dạy, thuyết trình hay nghiên cứu như vậy.
2. Điều này sẽ chỉ áp dụng đối với thu nhập từ hoạt động nghiên cứu nếu việc nghiên cứu này được một cá nhân thực hiện vì lợi ích công cộng và ngay từ đầu không phải vì lợi ích riêng của một hay nhiều cá nhân khác." (Điều 21 Hiệp định giữa Việt Nam và Rumani ký năm 1995)
Trong các Hiệp định Việt Nam ký với các nƣớc, có một số Hiệp định có điều khoản riêng về thu nhập của giáo viên, giáo sƣ và ngƣời nghiên cứu, nhƣ Hiệp định ký với Udơbêkixtăng năm 1996, một số Hiệp định không có quy định về thu nhập từ cung cấp dịch vụ kỹ thuật nhƣ Hiệp định ký với Thụy sỹ năm 1996. Các trƣờng hợp Hiệp định không quy định tránh đánh thuế hai lần với loại thu nhập này phải chịu thuế thu nhập đối với loại thu nhập này theo nội luật của nƣớc cƣ trú và nƣớc có nguồn thu nhập.
trú của nƣớc miễn thuế và không có mâu thuẫn về thẩm quyền đánh thuế, nƣớc đó hoàn toàn có quyền đánh thuế theo quy định của nội luật nƣớc mình.
Nƣớc ký kết có nghĩa vụ không đánh thuế đối với thu nhập nhận đƣợc từ hoạt động giảng dạy, thuyết trình hoặc nghiên cứu trong thời gian hai năm của một đối tƣợng có mặt tại nƣớc mình nhƣng ngay trƣớc khi có mặt tại nƣớc đó là đối tƣợng cƣ trú của nƣớc ký kết kia. Việc miễn thuế sẽ không đƣợc áp dụng nếu hoạt động giảng dạy, nghiên cứu đó phục vụ mục đích tƣ.
Giáo viên, giáo sƣ, ngƣời nghiên cứu nƣớc ngoài ngay trƣớc thời điểm sang Việt Nam giảng dạy, thuyết trình, nghiên cứu là đối tƣợng cƣ trú của Nƣớc ký kết Hiệp định với Việt Nam, sẽ đƣợc miễn thuế đối với tiền công từ hoạt động giảng dạy, thuyết trình, nghiên cứu đó trong thời gian 2 (hai) năm kể từ ngày đầu tiên ngƣời đó đến Việt Nam giảng dạy, thuyết trình hoặc nghiên cứu tại các trƣờng đại học hoặc cơ sở giáo dục đƣợc Chính phủ Việt Nam chấp nhận.
Việc miễn thuế nhƣ trên không áp dụng đối với trƣờng hợp hoạt động giảng dạy, nghiên cứu phục vụ cho mục đích riêng của một cá nhân hoặc của một tổ chức tƣ nhân.
Việt Nam có nghĩa vụ không đánh thuế đối với thu nhập nhận đƣợc từ hoạt động giảng dạy, thuyết trình hoặc nghiên cứu vì mục đích công trong thời gian hai năm của một đối tƣợng có mặt tại nƣớc mình nhƣng ngay trƣớc khi có mặt tại nƣớc đó là đối tƣợng cƣ trú của nƣớc ký kết kia.
2.2.17. Thuế đối với thu nhập khác
Thuế đối với thu nhập khác thƣờng đƣợc quy định tại Hiệp định nhƣ sau: "1. Bất kỳ khoản thu nhập nào không được đề cập đến tại các điều khoản
trên của Hiệp định này của một đối tượng cư trú của một nước ký kết từ các nguồn của nước ký kết kia sẽ chỉ bị đánh thuế ở nước đó” (Điều 22 Hiệp định giữa Việt Nam và Liên bang Nga ký năm 1993).
Thu nhập khác là những khoản thu nhập chƣa đƣợc đề cập đến trong Hiệp định (không thuộc các loại thu nhập đã nêu ở trên).
Nhƣ vậy, thu nhập khác chỉ bị đánh thuế tại nƣớc phát sinh thu nhập. Nƣớc cƣ trú có nghĩa vụ không đánh thuế các khoản thu nhập này.
Theo pháp luật Việt Nam quy định tại Mục XVII Phần B Thông tƣ số 133/2004/TT-BTC, thu nhập khác là toàn bộ các khoản thu nhập còn chƣa đƣợc đề cập cụ thể tại các điều khoản trong Hiệp định nhƣ thu nhập từ trúng thƣởng xổ số, thu nhập từ tiền cấp dƣỡng theo nghĩa vụ hôn nhân gia đình,….
Theo quy định của Hiệp định, một đối tƣợng cƣ trú của nƣớc ký kết Hiệp định với Việt Nam có các khoản thu nhập khác từ Việt Nam sẽ phải nộp thuế theo quy định của luật thuế Việt Nam. Tuy vậy, phải xem xét từng trƣờng hợp cụ thể và Hiệp định cụ thể vì đối với đối tƣợng áp dụng Hiệp định này thì đƣợc miễn thuế nhƣng nếu là đối tƣợng cƣ trú của nƣớc khác thì khi áp dụng Hiệp định tƣơng ứng thì đối tƣợng đó không đƣợc miễn thuế, ví dụ một cá nhân là đối tƣợng cƣ trú của nƣớc ký kết Hiệp định với Việt Nam trúng thƣởng xổ số với số tiền trên 10 triệu đồng tại Việt Nam. Theo quy định về thuế thu nhập cá nhân của Việt Nam, với mức thu nhập trên 10 triệu đồng từ tiền trúng thƣởng, cá nhân này có nghĩa vụ nộp thuế thu nhập cá nhân tại Việt Nam (Điểm 6 Mục II Phần B Thông tƣ số 84/2008/TT-BTC ngày 30/9/2008 của Bộ Tài chính hƣớng dẫn thi hành một số điều của Luật thuế thu nhập cá nhân và hƣớng dẫn thi hành Nghị định 100/2008/NĐ-CP ngày
thu nhập cá nhân). Nếu cá nhân đó là đối tƣợng cƣ trú của Pháp thì căn cứ Điều 20 (thu nhập khác) Hiệp định giữa Việt Nam và Pháp ký năm 1993, thu nhập này đƣợc miễn thuế tại Việt Nam. Nếu cá nhân đó là đối tƣợng cƣ trú của Trung Quốc thì căn cứ Điều 22 (thu nhập khác) Hiệp định giữa Việt Nam và Trung Quốc ký năm 1995, thu nhập này phải chịu thuế ở Việt Nam.
Trƣờng hợp khoản thu nhập khác liên quan đến cơ sở thƣờng trú tại Việt Nam của một đối tƣợng cƣ trú của nƣớc ký kết với Việt Nam thì Việt Nam có quyền thu thuế đối với khoản thu nhập đó theo quy định của Luật thuế Việt Nam và phù hợp với quy định về thu nhập từ hoạt động kinh doanh và thu nhập từ hoạt động ngành nghề độc lập, tuỳ theo từng trƣờng hợp.
Nhƣ vậy, Việt Nam có quyền đánh thuế đối với thu nhập khác của đối tƣợng cƣ trú nƣớc ký kết phát sinh trên lãnh thổ Việt Nam. Việt Nam có nghĩa vụ không đánh thuế đối với thu nhập khác của đối tƣợng cƣ trú nƣớc mình phát sinh trên lãnh thổ phát sinh trên lãnh thổ nƣớc ký kết Hiệp định với Việt Nam.
Kết luận Chương 2
Trên cơ sở xem xét đối tƣợng nộp thuế là đối tƣợng cƣ trú của nƣớc ký kết nào, hoạt động của doanh nghiệp của một nƣớc ký kết trên lãnh thổ nƣớc ký kết kia có tạo nên cơ sở thƣờng trú của doanh nghiệp đó tại nƣớc kia không sẽ xác định đƣợc nƣớc ký kết nào là nƣớc cƣ trú, nƣớc ký kết nào là nƣớc có nguồn thu nhập.
Đối với từng loại thu nhập, quyền đánh thuế thuộc về một hoặc cả hai nƣớc đƣợc quy định đối với từng loại thu nhập cụ thể. Với tƣ cách là nƣớc cƣ trú hay nƣớc có nguồn thu nhập, quyền đánh thuế, cũng nhƣ có nghĩa vụ trong
việc áp dụng biện pháp tránh đánh thuế hai lần của mỗi nƣớc đƣợc quy định cụ thể tại Hiệp định.
CHƢƠNG 3: THỰC TRẠNG VÀ KIẾN NGHỊ HOÀN THIỆN PHÁP LUẬT TRÁNH ĐÁNH THUẾ HAI LẦN CỦA VIỆT NAM
3.1. Sơ lược về vai trò và sự phát triển của pháp luật Việt Nam về tránh đánh thuế hai lần
Hợp tác quốc tế trong lĩnh vực thuế nói chung và tránh đánh thuế hai lần nói riêng là cần thiết và tất yếu đối với Việt Nam cùng với việc mở rộng hợp tác kinh tế quốc tế và hội nhập sâu vào nền kinh tế thế giới. Các Hiệp định mà Việt Nam ký kết với các nƣớc là yếu tố góp phần tạo môi trƣờng kinh doanh, làm ăn hấp dẫn giúp Việt Nam thu hút cả vốn đầu tƣ trực tiếp và đầu tƣ gián tiếp, tiếp thu công nghệ, tiếp nhận lao động có trình độ cao vào phát triển kinh tế đất nƣớc.
Nhìn chung, các Hiệp định mà Việt Nam ký kết với các nƣớc là tƣơng đối phù hợp với thông lệ về thuế quốc tế. Việc ký kết và thực hiện các Hiệp định không những mang lại lợi ích trong phát triển kinh tế mà còn có tác dụng thúc đẩy sự phát triển của pháp luật thuế Việt Nam, tiến tới một hệ thống thuế hoàn chỉnh và hiện đại.
So với những quy định của Hiệp định thì pháp luật thuế của Việt Nam ở thời điểm bắt đầu đàm phán và ký kết những Hiệp định đầu tiên (năm 1992) còn chƣa tƣơng thích, không phù hợp với Hiệp định, thiếu nhiều nội dung nhƣ: xác định đối tƣợng nộp thuế theo khái niệm về "đối tƣợng cƣ trú", "cơ sở thƣờng trú" và việc xác định quyền đánh thuế của quốc gia theo những nguyên tắc này; thuế đối với tiền lãi cổ phần, lãi tiền vay, thuế tài sản; những quy định về cho trừ các khoản thuế thu nhập đã nộp ở nƣớc ngoài vào số thuế phải nộp ở Việt Nam; những quy định về chống chuyển giá, quy định trao đổi thông tin với cơ quan thuế nƣớc ngoài về đối tƣợng nộp thuế . . .
Để đảm bảo thực hiện các cam kết đã đƣợc ghi nhận tại các Hiệp định, cùng với chƣơng trình cải cách hệ thống thuế, Việt Nam đã dần chuyển hoá những nội dung của Hiệp định vào trong nội luật (pháp luật thuế), vừa phù hợp quan điểm hiện đại trong lĩnh vực thuế, vừa thuận lợi cho việc áp dụng Hiệp định.
Ở thời kỳ đầu khi mới triển khai thực hiện các Hiệp định cũng là giai đoạn nƣớc ta mới tham gia hội nhập kinh tế quốc tế (giai đoạn từ năm 1992- 1993) nên các giao dịch kinh tế, thƣơng mại, đầu tƣ... giữa Việt Nam và các quốc gia khác chƣa nhiều, đối tƣợng điều chỉnh của các Hiệp định còn hạn chế về số lƣợng thì sự thiếu vắng các quy định trong pháp luật thuế Việt Nam so với các quy định tại Hiệp định đƣợc tạm thời hƣớng dẫn thực hiện bằng các văn bản dƣới hình thức công văn của Tổng cục Thuế nhƣ các văn bản giải thích, hƣớng dẫn thực hiện áp dụng các loại thuế lợi tức, thuế thu nhập đối với ngƣời có thu nhập cao, thuế chuyển lợi nhuận ra nƣớc ngoài, thuế thu nhập từ tiền bản quyền theo các quy định của Hiệp định. Tuy nhiên, có thể nhìn nhận đây chỉ là biện pháp tạm thời. Dù sao thì việc sử dụng công văn (công văn số 1664-TCT/HTQT ngày 11/10/1994 của Tổng cục Thuế hƣớng dẫn thực hiện Hiệp định tránh đánh thuế hai lần) để điều chỉnh quan hệ pháp luật thay cho văn bản quy phạm pháp luật cũng là sự tồn tại không đáng có trong công tác thuế thời kỳ này.
Đến năm 1994, từ yêu cầu và thực tiễn quản lý thuế đối với các đối tƣợng nƣớc ngoài, tại Pháp lệnh thuế thu nhập đối với ngƣời có thu nhập cao (sửa đổi) đã bổ sung khái niệm "đối tƣợng cƣ trú" và "không cƣ trú" với ngƣời nƣớc ngoài ở Việt nam. Đồng thời, Bộ Tài chính đã ban hành Thông tƣ số 08 TC/TCT ngày 5/2/1994 hƣớng dẫn về thuế đối với thu nhập từ tiền bản
tiền bản quyền trong Hiệp định thuế. Đây là những bƣớc phát triển đầu tiên theo hƣớng chuyển hoá những quy định của Hiệp định vào nội luật và điều chỉnh chính sách thuế của Việt nam phù hợp với thông lệ quốc tế.
Những năm tiếp theo để đáp ứng đƣợc yêu cầu quản lý thuế đối với hoạt động kinh doanh của các công ty nƣớc ngoài ở Việt nam đang tăng lên nhanh chóng cả về số lƣợng và loại hình kinh doanh, các văn bản pháp luật về thuế đã có những bƣớc phát triển mới, cơ bản ở khía cạnh thuế quốc tế. Đó là, đã đƣa những qui định về các biện pháp chống chuyển giá phù hợp với thông lệ quốc tế vào Thông tƣ của Bộ Tài chính hƣớng dẫn thực hiện qui định về thuế đối với các hình thức đầu tƣ theo Luật đầu tƣ nƣớc ngoài tại Việt nam; đƣa vào Luật thuế thu nhập doanh nghiệp những qui định về "cơ sở thƣờng trú của các công ty nƣớc ngoài ở Việt Nam", về khấu trừ thuế đối với các tổ chức cá nhân nƣớc ngoài kinh doanh không có cơ sở thƣờng trú ở Việt Nam nhƣng có thu nhập phát sinh ở Việt Nam; về cho khấu trừ số thuế thu nhập đã nộp ở nƣớc ngoài vào số thuế thu nhập phải nộp ở Việt Nam; thuế đối với lãi tiền vay đối với các tổ chức, cá nhân nƣớc ngoài . . .
Những năm gần đây, cùng với việc tiến hành cải cách hệ thống thuế, Việt Nam đã ban hành nhiều sắc thuế mới nhƣ thuế thu nhập doanh nghiệp, thuế thu nhập cá nhân thì nhiều khái niệm trong Hiệp định đã đƣợc chuyển hóa vào nội luật thuế Việt Nam nhƣ cơ sở thƣờng trú, cá nhân cƣ trú, cá nhân không cƣ trú, ... vừa thuận lợi cho việc thực hiện Hiệp định, vừa phù hợp với thông lệ quốc tế.
Sự tăng lên về số lƣợng Hiệp định mà Việt Nam ký kết cũng kéo theo