6. Những đóng góp khoa học của đề tài
1.2.1.6.Lập kế hoạch kiểm toán
Kế hoạch kiểm toán gồm 3 bộ phận đó là: kế hoạch chiến lược, kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán.
Kế hoạch chiến lược: là những định hướng cơ bản, nội dung trọng tâm và những phương pháp tiếp cận chung của cuộc kiểm toán do cấp chỉ đạo vạch ra dựa trên hiểu biết về tình hình hoạt động và môi trường kinh doanh của đơn vị được kiểm toán. Kế hoạch chiến lược phải lập cho các cuộc kiểm toán lớn về quy mô, tính chất phức tạp, địa bàn rộng hoặc kiểm toán BCTC cho nhiều năm, còn những cuộc kiểm toán khác thì không bắt buộc.
Kế hoạch kiểm toán tổng thể: là việc cụ thể hóa các kế hoạch chiến lược và phương pháp tiếp cận về nội dung, lịch trình và phạm vi dự kiến của các thủ tục kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán tổng thể được lập cho tất cả các cuộc kiểm toán, là cơ sỏ để lập chương trình kiểm toán.
Chương trình kiểm toán: Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 310: chương trình kiểm toán là tập hợp các hướng dẫn cho các thành viên tham gia kiểm toán, là phương tiện để kiểm tra việc thực hiện các công việc. Chương trình kiểm toán cũng có thể bao gồm các mục tiêu kiểm toán cho từng khoản mục, các ước tính thời gian cần thiết để kiểm tra từng khoản mục hay để thực hiện từng thủ tục kiểm toán.
Chương trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng ngắn và dài hạn được thiết kế như sau:
+ Thiết kế các thử nghiệm kiểm soát + Thiết kế các thử nghiệm phân tích + Thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết
1.2.2. Tìm hiểu và đánh giá kiểm soát nội bộ đối với khoản mục phải thu khách hàng ngắn và dài hạn
1.2.2.1. Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ
Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục phải thu khách hàng ngắn và dài hạn bao gồm các thủ tục nhằm đạt được một sự hiểu biết đầy đủ về tất cả các thủ tục kiểm soát của đơn vị đã thiết lập nhằm kiểm soát các quá trình mua hàng, bảo quản hàng trong kho và xuất hàng.
Để đạt được sự hiểu biết này, KTV thường sử dụng bảng tường thuật, lưu đồ hay bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ.
1.2.2.2. Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát
Dựa trên những hiểu biết ban đầu về kiểm soát nội bộ, KTV sẽ tiến hành đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát.
Việc đánh giá rủi ro kiểm soát được thực hiện thông qua ba bước: +Nhận diện các mục tiêu kiểm soát.
+Xác định các loại sai phạm có thể xảy ra.
+Đánh giá rủi ro kiểm soát: Căn cứ vào ước đoán về tính hiện hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát theo tỷ lệ % hoặc theo ba mức: Cao - Trung Bình - Thấp.
KTV chỉ có thể đánh giá rủi ro kiểm soát đối với một cơ sở dẫn liệu nào đó thấp hơn mức tối đa khi đã có đủ căn cứ kết luận rằng các thủ tục kiểm soát liên quan đến cơ sở dẫn liệu đó được thiết kế hữu hiệu và áp dụng một cách nhất quán trong thực tế. Trong trường hợp này, KTV sẽ thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để cung cấp bằng chứng chứng minh cho kết luận của mình về rủi ro kiểm soát. Ngược lại, nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức tối đa hoặc KTV cho rằng phạm vi của các thử nghiệm cơ bản không thể giảm được trong thực tế, KTV sẽ không thực hiện các thử nghiệm kiểm soát mà chuyển sang thực hiện ngay các thử nghiệm cơ bản.
Việc xác định được rủi ro kiểm soát là một yêu cầu quan trọng, đòi hỏi KTV phải hiểu rõ được cơ cấu của HTKSNB của khách hàng, từ đó đưa ra được một mức rủi ro phù hợp với cơ cấu của kiểm toán. Mặt khác, nếu HTKSNB tại công ty khách hàng được thiết kế phù hợp và hoạt động có hiệu quả thì việc sử dụng những kết quả của hệ thống này sẽ làm cho cuộc kiểm toán tiết kiệm được thời gian và chi phí kiểm toán, nâng cao hiệu quả kiểm toán. Việc xác định rủi ro kiểm soát được làm riêng lẻ cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu.
1.2.2.3. Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
Chỉ được thực hiện sau khi đã tìm hiểu về HTKSNB với đánh giá ban đầu là khách thể kiểm toán có hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu lực. Khi đó thủ tục kiểm soát được triển khai nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán và thiết kế
về các hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500: “Thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát) là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ”.
-Các phương pháp áp dụng: Điều tra, quan sát ,phỏng vấn, thực hiện lại, kiểm tra từ đầu đến cuối , kiểm tra ngược theo thời gian.
-Khi thiết kế và tiến hành các thử nghiệm kiểm soát với các khoản phải thu khách hàng, KTV sử dụng các phương pháp khác nhau tuỳ từng trường hợp. Cụ thể đối với thủ tục bán hàng chưa thu tiền có để lại dấu vết trên tài liệu như xét duyệt đối với đơn đặt hàng của khách hàng: chữ ký trên hóa đơn, sự phê duyệt đối với hàng bán bị trả lại, giảm giá, phê duyệt xoá sổ khoản phải thu khó đòi.. thì phương pháp được sử dụng là kiểm tra tài liệu. Ngược lại, thủ tục kiểm soát nào không để lại dấu vết trên tài liệu, KTV áp dụng phương pháp quan sát, thực hiện lại, phỏng vấn …
- Đối chiếu hóa đơn bán hàng với đơn đặt hàng, hoá đơn vận chuyển về số lượng , quy cách, ngày phát sinh và chữ ký để chắc chắn rằng các hoá đơn này được lập trên cơ sở việc báng hàng thực sự đã xảy ra.
- Kiểm tra chữ ký xét duyệt bán hàng.
-Xem xét tổng cộng của từng loại hàng , tổng cộng từng hóa đơn, so sánh giá trên hóa đơn với bảng giá tại mỗi thời điểm, hoặc với catologue, hoặc với tài liệu khác, thí dụ như so sánh chi phí vận chuyển trong vận đơn.
- Đối chiếu Hóa đơn bán hàng và sổ chi tiết, sổ tổng hợp, sổ cái để thu thập bằng chứng về sự hiện hữu của thủ tục kiểm soát liên quan đến việc ghi chép đầy đủ và chính xác các nghiệp vụ bán hàng. Đối chiếu ngày ghi trên hóa đơn với ngày gởi hàng, và ngày ghi sổ kế toán.
- Tìm hiểu chính sách bán hàng của đơn vị bằng cách xem xét các số sách liên quan.
- Đối với hàng bán bị trả lại, KTV kiểm tra tài liệu liên quan để xem xét việc phê duyệt của cấp có thẩm quyền trên các chứng từ nhận hàng. Tất cả hàng hóa bị
trả lại, hay bị hư hỏng đều phải được chứng minh bởi các tài liệu đã được đánh số thứ tự, được xét duyệt và ký bởi cấp có thẩm quyền và họ phải độc lập với việc chi quỹ, hay giữ sổ kế toán.
1.2.2.4. Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại thử nghiệm cơ bản
Căn cứ vào kết quả thử nghiệm kiểm soát, KTV sẽ nhận diện được tương đối đầy đủ về điểm mạnh và điểm yếu của kiểm soát nội bộ liên quan đến các cơ sở dẫn liệu của hàng tồn kho. Từ đó, KTV sẽ đánh giá lại rủi ro kiểm soát cho từng cơ sở dẫn liệu có liên quan và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản cho phù hợp. Nếu rủi ro kiểm soát được KTV đánh giá ở mức thấp, đồng thời rủi ro tiềm tàng cũng được đánh giá ở mức thấp hoặc trung bình thì rủi ro phát hiện sẽ được xác định ở mức cao, KTV sẽ thu hẹp các thử nghiệm cơ bản để tiết kiệm thời gian mà vẫn đạt được mục tiêu rủi ro kiểm toán ở mức chấp nhận được. Ngược lại, nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức cao thì KTV sẽ phải mở rộng các thử nghiệm cơ bản, tăng cở mẫu để đảm bảo rủi ro ở mức thấp nhằm khống chế rủi ro kiểm toán ở mức chấp nhận được.
1.2.3. Thử nghiệm cơ bản đối với khoản mục phải thu khách hàng ngắn và dài hạn hạn
1.2.3.1. Thực hiện thủ tục phân tích khoản mục phải thu khách hàng ngắn và dài hạn dài hạn
Kết quả phân tích là yếu tố quan trọng để lựa chọn các thử nghiệm chi tiết. Dưới đây là một số thủ tục phân tích thường được sử dụng trong kiểm toán nợ phải thu:
- Tính tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu: KTV sẽ tính và so sánh tỷ lệ này của năm nay so với năm trước. Sự biến động của tỷ lệ này có thể xuất phát từ sự thay đổi trong chính sách kinh doanh của đơn vị như: chính sách giá, chính sách tín dụng, chính sách thay đổi kết cấu mặt hàng.. tuy nhiên sự biến động này cũng có thể xuất phát từ những gian lận, sai sót trong số liệu kế toán như ghi chép thiếu, trùng lắp doanh thu…
- Tính số vòng quay nợ phải thu trên cơ sở lấy doanh thu chia cho nợ phải thu bình quân. So sánh với số liệu của ngành hoặc của năm trước, việc so sánh này giúp kiểm toán viên hiểu biết về hoạt động kinh doanh của đơn vị cũng như dự đoán khả năng có sai lệch trong báo cáo tài chính.
- So sánh số dư nợ quá hạn (theo tuổi nợ) năm nay so với năm trước. Thủ tục này giúp kiểm toán viên ghi nhận những biến động trong thu hồi nợ và khả năng có sai lệch trong số liệu nợ phải thu. Kiểm toán viên có thể mở rộng thủ tục này bằng cách so sánh bảng phân tích số dư theo tuổi nợ của cuối kỳ với đầu kỳ để ghi nhận những biến động của các khoản phải thu quá hạn theo những mức thời gian khác nhau.
- Tính tỷ lệ chi phí dự phòng trên số dư nợ phải thu. Việc so sánh tỷ số này với tỷ số của năm trước rất hữu ích vì giúp kiểm toán viên đánh giá sự hợp lý của việc lập dự phòng nợ phải thu khó đòi. Ngoài việc phân tích chung, kiểm toán viên cần xem xét lại bảng kê nợ phải thu khách hàng để chọn ra một số khách hàng có mức dư nợ vượt quá một số tiền nào đó, hoặc có số dư kéo dài trong nhiều năm để nghiên cứu chi tiết hơn.
1.2.3.2. Thử nghiệm chi tiết
Kiểm tra chi tiết số dư:
Kiểm tra chi tiết số dư các tài khoản phải thu và dự phòng nợ phải thu khó đòi nhằm các mục tiêu sau đây:
Các khoản phải thu ghi trên sổ kế toán là có thật
- Tốt nhất là tiến hành xác nhận số dư các tài khoản của khách hàng: KTV xác nhận các khoản nợ cần phải thu từ khách hàng. KTV yêu cầu đơn vị được kiểm toán cung cấp bảng liệt kê nợ của khách hàng sau đó thực hiện thủ tục gửi thư xin xác nhận. Sự xác nhận này đảm bảo tính có thật của nợ phải thu.
- Nếu không có điều kiện xác nhận từ khách hàng, KTV cần kiểm tra căn cứ ghi sổ các khoản phải thu là:
+ Chừng từ giao hàng.
Các khoản phải thu được tính toán và đánh giá đúng đắn, chính xác
- Kiểm tra tính hợp lý và chính xác của các cơ sở tính toán nợ phải thu mà đơn vị đã thực hiện, bằng cách so sánh đối chiếu số lượng hàng bán chịu và đơn giá trên hóa đơn bán hàng chưa thu tiền với thông tin tương ứng đã ghi trên hợp đồng thương mại hay trên kế hoạch bán hàng, trên bảng niêm yết giá của đơn vị…đã được phê chuẩn. Trường hợp nợ phải thu có gốc ngoại tệ, cần kiểm tra, so sánh với thông tin về tỷ giá ngoại tệ tại thời điểm báo cáo để xem xét việc điều chỉnh có đảm bảo phù hợp hay không.
- Kiểm tra tính chính xác của số liệu do đơn vị tính toán về nợ còn phải thu. Trong trường hợp cần thiết có thể tính toán lại và so sánh với số liệu trên sổ kế toán của đơn vị.
- Trường hợp bán hàng áp dụng chính sách giảm giá,chiết khấu thương mại liên quan đến tính toán nợ phải thu, KTV thảo luận với nhà quản lý đơn vị để làm rõ vấn đề này.
Biện pháp:
- Chọn một số khách hàng thử các khoản phải thu để khảo sát chi tiết số dư: + Thẩm tra và xác nhận số dư từ khách hàng
+ Kiểm tra các chứng từ gốc về tính toán doanh thu + Tỷ giá ngoại tệ và việc quy đổi ngoại tệ
- Xem xét, đánh giá các khoản nợ phải thu khó đòi và chi phí dự phòng nợ phải thu khó đò: cần đánh giá tính hợp lý của khoản dự phòng nợ khó đòi mà doanh nghiệp đã trích lập (nếu có). Các thủ tục cần thiết là:
+ Thảo luận với doanh nghiệp về chính sách cạnh tranh và tiếp thị của doanh nghiệp, doanh nghiệp có áp dụng chế độ bán hàng rất “cởi mở” tín dụng hay không.
+ Xem xét kết quả khảo sát cơ cấu kiểm soát nội bộ có liên quan đến chế độ tín dụng của doanh nghiệp về bán hàng.
+ Kiểm tra phân tích kỹ lưỡng các tài khoản khách hàng đã quá hạn thanh toán trên bảng cân đối thử theo thời gian của các khoản phải thu.
+ Kiểm tra kỹ lại cách tính và trích lập dự phòng nợ khó đòi mà doanh nghiệp đang áp dụng và so sánh với các quy định hiện hành.
Các khoản phải thu khách hàng được ghi chép và cộng dồn đúng đắn
Để kiểm tra sự chính xác các khoản phải thu đã ghi sổ, cần lập bảng cân đối thử theo thời gian đối với các khoản phải thu (Bảng cân đối thử theo thời gian các khoản phải thu là một bảng liệt kê các khoản phải thu vào ngày khoá sổ và lập BCĐKT gồm các số dư cá biệt chưa được thanh toán, được phân tích theo số ngày nợ tính từ lúc báng hàng cho dến ngày lập Bảng CĐKT).
Sau khi lập, cần đối chiếu từng khách hàng với các chứng từ gốc và số tổng cộng với chỉ tiêu phải thu khách hàng trên Bảng CĐKT
- Kiểm tra đối chiếu từng khách hàng với các chứng từ gốc tương ứng để xem xét về tính đầy đủ, chính xác của số dư.
- So sánh đối chiếu tổng số dư trên bảng cân đối thủ với số liệu trình bày trên báo cáo tài chính và với sổ tổng hợp từ các bảng kê nợ của đơn vị.
- Ngoài ra,còn có thể đối chiếu, so sánh với số liệu của những khách hàng đã có phúc đáp xác nhận nợ.
Các khoản phải thu khách hàng được trình bày trên BCTC phù hợp với quy định của chế độ kế toán và nhất quán với số liệu trên sổ kế toán của đơn vị (CSDL”Trình bày và công bố”)
- Kiểm tra thông tin trình bày trên báo cáo tài chính về khoản phải thu khách hàng có phù hợp với chế độ kế toán hay không. Chú ý về sự phân biệt và trình bày riêng biệt số dư các khoản nợ còn phải thu khách hàng với số dư các khoản khách hàng trả trước, khoản phải thu ngắn hạn, dài hạn.
- Đối với khoản phải thu khó đòi lưu ý đến căn cứ tính lập dự phòng, kết quả tính toán trích lập dự phòng.
- Cần tiến hành xem xét, đánh giá các khoản nợ phải thu khó đòi dựa trên số liệu đã liệt kê trên bảng cân đối thử và tham khảo, thảo luận với các nhà quản lý đơn vị. Kiểm tra chính sách dự phòng mà đơn vị áp dụng có hợp với quy định của nhà nước hay của cấp có thẩm quyền theo quy định của pháp luật hay không. Cũng
cần kiểm tra số liệu do đơn vị tính toán trích lập đảm bảo chính xác không. Nếu xét