2.3.1 Động cơ gian lận trên báo cáo tài chính
Theo mô hình tam giác gian lận của Donald R. Cressey, hành vi gian lận bao gồm cả gian lận trên báo cáo tài chính chỉ được thực hiện trên cơ sở hội đủ 3 nhân tố sau: áp lực, cơ hội và thái độ, cá tính của con người.
+ Áp lực hoặc sự xúi giục là lý do một cá nhân thực hiện hành vi gian lận.
Sự xúi giục: xúi giục được xem là một loại áp lực có thể từ phía cá nhân người thực hiện hành vi gian lận hoặc bởi một người nào đó. Chẳng hạn, do có nhu cầu về tiền bạc để trang trải một số khoản nợ , hoặc muốn trở nên giàu có nhanh, muốn nổi tiếng … sẽ khiến con người nảy sinh ý muốn gian lận, hay khi chịu sức ép từ cấp trên buộc phải thực hiện các hành vi gian lận nhằm phục vụ lợi ích bất hợp pháp của doanh nghiệp hay của cấp trên cũng gây nên gian lận.
Áp lực và lợi ích có thể là khoản tiền thưởng dựa trên mức độ hoàn thành chỉ tiêu tài chính của công ty hoặc bộ phận ví dụ như: ban lãnh đạo thường công bố lợi nhuận cao nhằm đạt mức lương thưởng gắn với kết quả kinh doanh đồng thời giữ giá cổ phiếu khi họ cũng là những cổ đông lớn, hay cũng có thể là áp lực hoàn thành chỉ tiêu phân tích, duy trì xu hướng hoặc phải tuân lệnh ban điều hành; các khoản nợ cá nhân vượt quá tầm kiểm soát; gia đình có người ốm nặng dẫn đến các áp lực về tinh thần hay tài chính…
Thông thường, áp lực cũng có hai tác động: tích cực hoặc tiêu cực. Những áp lực gây tác động tích cực thường thúc đẩy người ta phải sáng tạo, làm việc có hiệu quả và có tinh thần cạnh tranh cao để đạt tới mục tiêu đã định. Tuy nhiên,
khi những mục tiêu đặt ra khó có thể đạt được bằng những cách thức thông thường, đồng thời người thực hiện lại phải chịu sức ép lớn, điều này có thể khiến cho những nguy cơ xảy ra gian lận tăng lên. Đặc biệt là khi họ bị cám dỗ bởi sự thăng tiến nghề nghiệp, mức tiền thưởng cho mục tiêu hoàn thành, hay khi họ có nguy cơ bị sa thải nếu không đạt được mục tiêu đã đề ra… Khi áp lực trở thành nỗi ám ảnh phải hoàn thành mục tiêu bằng bất cứ giá nào, thì cán cân tác động của áp lực sẽ mất cân bằng. Và khi đó áp lực sẽ có xu hướng tác động tiêu cực, khiên người ta dễ dàng sa vào thực hiện những hành vi gian lận để đạt mục tiêu, kế hoạch phải hoàn thành.
Ba sức ép chính thúc đẩy gian lận theo nghiên cứu của Trung tâm chất lượng kiểm toán Hoa Kì (Center for Auditing Quality) bao gồm: Lợi ích cá nhân (như mức tiền thưởng lớn cho việc đạt mục tiêu kế hoạch, hay tăng khoản lời do giá cổ phiếu nắm giữ tăng…); đạt được mục tiêu tài chính ngắn hạn (bao gồm cả mục tiêu của nội bộ công ty, tổ chức hay sự kì vọng của những chuyên gia từ bên ngoài); và phải che giấu những thông tin xấu về tình hình hoạt động của công ty (đối với các nhà đầu tư hay trên thị trường chứng khoán để tránh làm sụt giảm niềm tin của nhà đầu tư, giảm giá cổ phiếu)
Tương tự, Báo cáo gian lận năm 2010 của COSO (Ủy ban các tổ chức tài trợ điều tra gian lận Hoa Kì) đã chỉ ra các sức ép lớn nhất đối với gian lận trên báo cáo tài chính là “áp lực phải đạt được thu nhập kì vọng từ bên trong hay bên ngoài tổ chức, sức ép phải che giấu tình hình kinh doanh sụt giảm của công ty thể hiện trên báo cáo tài chính, nhu cầu phải tăng giá cổ phiếu công ty, sự cần thiết phải thúc đẩy hoạt động tài chính để huy động vốn chủ sở hữu hay vốn nợ, hay sự mong đợi các khoản tiền thưởng khi đạt được những mục tiêu tài chính đã để ra”. Một điều thú vị là, những nghiên cứu chuyên môn cho thấy sức ép phải tránh hay giảm tối đa các tổn thất kinh tế thúc đẩy người ta gian lận nhiều hơn là áp lực đạt được lợi ích cho cá nhân hay tổ chức.
Một nghiên cứu khác đã chỉ ra rằng các giám đốc điều hành đang phải đối mặt với áp lực đạt được mục tiêu kinh doanh cũng như sự kì vọng vào các chỉ
tiêu tài chính ngắn hạn từ các nhà đầu tư hay phân tích. Theo kết quả khảo sát về tính chính trực của KPMG năm 2008-2009, 59% giám đốc và nhân viên thừa nhận rằng họ cảm thấy áp lực khi phải đạt được mục tiêu kinh doanh, 52% tin rằng họ sẽ được thưởng xứng đáng cho những kết quả mà họ đạt được hơn là cách thức mà họ thực hiện để có được kết quả đó, bên cạnh đó, 42% số người được hỏi lo sợ nguy cơ mất việc làm nếu như họ không đạt được mục tiêu đã định. Các nghiên cứu khác cũng nhận định, ở những công ty có gian lận trên báo cáo tài chính, áp lực phải tăng giá cổ phiếu lớn hơn nhiều so với những công ty không có gian lận.
Gian lận trên báo cáo tài chính hay những loại gian lận khác thường bắt đầu từ những hành vi nhỏ, với dự định “chỉ điều chỉnh một chút” trên báo cáo tài chính để đạt mức thu nhập kì vọng. Ngay từ đầu, những người liên quan thậm chí còn không quan tâm xem những hành vi nào mới là gian lận hay không được chấp nhận. Tuy nhiên, khi áp lực tiếp tục phải sai phạm tăng, thì “một sự điều chỉnh nhỏ” sẽ dẫn tới những “sự điều chỉnh nhỏ khác”, và quy mô gian lận sẽ ngày càng tăng.
+ Cơ hội: Cơ hội chính là thời cơ để thực hiện hành vi gian lận. Khi chức vụ càng cao trong một tổ chức thì càng có nhiều cơ hội để thực hiện hành vi gian lận .Cơ hội tồn tại khi một nhân viên phát hiện ra một điểm yếu trong hệ thống kiểm soát chống gian lận của doanh nghiệp. Sau đây là một số ví dụ về cơ hội:
Khi có một sơ hở nào đó trong hệ thống quản lý, một nhân viên có thể thiết lập một nhà cung cấp giả mạo, lập hóa đơn thanh toán khống và gửi đến một địa chỉ (giả mạo) cũng do chính nhân viên đó cung cấp. Hoặc trong trường hợp không ai kiểm kê hàng tồn kho, nên nếu hàng tồn kho có thiếu cũng không ai biết. Két tiền mặt thường xuyên quên không khóa, và không ai để ý tới tạo cơ hội cho gian lận. Nghiêm trọng hơn, phó giám đốc tài chính có thẩm quyền trong các quyết định đầu tư mà không có bất kỳ sự giám sát, kiểm tra nào từ phía người khác…
Ngay cả khi sức ép (áp lực) đạt tới cực điểm mà không có cơ hội xuất hiện thì gian lận cũng không thể nảy sinh. Cơ hội cũng có hai mặt: thứ nhất là do thuộc tính của kế toán, do sự phức tạp trong quá trình phản ánh những thông tin kế toán, thứ hai là do những điều kiện khác trong công ty dễ khiến gian lận xảy ra. Bản chất của hoạt động kinh doanh cũng như kế toán trong công ty có thể tạo nên những “kẽ hở” cho gian lận phát sinh. Đặc biệt là những nghiệp vụ lớn, những nghiệp vụ bất thường liên quan tới nhiều bên, hay trong điều kiện công ty có một khối lượng lớn tài sản, doanh thu, chi phí hay các khoản nợ phải trả ước tính khó chứng thực. Những nghiệp vụ lớn đặc biệt là xảy ra vào khoảng thời gian kết thúc kì kế toán thì thường hay có nguy cơ gian lận cao.
Cơ hội để gian lận nảy sinh thường chịu ảnh hưởng của môi trường nội bộ công ty, đặc biệt là văn hóa công ty và tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Văn hóa doanh nghiệp được đề cao, cũng như thiết lập một hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu quả sẽ hạn chế đáng kể khả năng gian lận báo cáo tài chính. Cần duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ trong cả thời kì kinh doanh tăng trưởng hay suy thoái. Bởi vì, thông thường, khi nền kinh tế đang trên đà phát triển, tạo điều kiện thuận lợi cho công việc kinh doanh, các công ty thường có xu hướng cắt giảm các thủ tục kiểm soát cũng như ban kiểm soát nội bộ của công ty nhằm cắt giảm “những chi phí không thực sự cần thiết”. Còn vào thời kì kinh doanh khó khăn, các doanh nghiệp thường cắt giảm nhân lực ở nhiều bộ phận, và vô tình làm giảm các “chốt chắn”– kiểm toán nội bộ, hệ thống kiểm soát nội bộ bảo vệ doanh nghiệp trước gian lận,…Ngoài ra, các yếu tố khác như ban điều hành công ty mong muốn báo cáo tài chính đẹp hơn trong mắt các nhà đầu tư, người lao động chịu áp lực tài chính lớn hơn… sự kết hợp các điều kiện này chính là môi trường thuận lợi cho gian lận nảy sinh.
+ Thái độ hay khả năng hợp lý hoá hành vi gian lận: là khả năng biện minh cho hành vi gian lận của bản thân. Công trình nghiên cứu của Cressey cho thấy rằng, tùy theo cá tính mà hành vi gian lận có được tiến hành hay không. Tính thiếu liêm khiết sẽ làm cho sự kết hợp giữa sự xúi giục và cơ hội biến
thành hành động gian lận. Khi có cơ hội và chịu áp lực, hầu hết những người thiếu liêm khiết sẽ thực hiện hành vi gian lận với lý lẽ tự an ủi rằng họ sẽ không để chuyện này lặp lại. Cressey cho rằng đây là phản ứng tự nhiên của con người. Ví dụ: Ở một công ty mà sức ép đạt mục tiêu tài chính rất lớn thì các thành viên ban giám đốc và nhân viên của họ sẽ tự bào chữa rằng họ không còn cách nào khác ngoài gian lận để bảo vệ được việc làm của mình hay của người khác, đồng thời để giữ cho công ty có thể tồn tại qua được giai đoạn khó khăn này. Khi mà những sức ép quá lớn, vượt quá tầm cá nhân (bảo vệ việc làm cho nhân viên hay giữ công ty có thể tồn tại được) thì áp lực trở thành sự hợp lý hóa cho hành vi gian lận. Quá trình hợp lý hóa hành vi gian lận cũng thường đi từ những sai phạm nhỏ cho tới khi phạm vi gian lận trở nên nghiêm trọng. Lần đầu tiên làm những điều trái với lương tâm và đạo đức của mình, họ sẽ bị ám ảnh. Nhưng ở những lần kế tiếp, người thực hiện sẽ không cảm thấy băn khoăn và mọi việc diễn ra dễ dàng hơn, dễ được chấp nhận hơn. Theo đó người có hành vi gian lận, hoặc sẽ tự thuyết phục bản thân họ rằng hành động đó không phải là sai hoặc là mặc dù nó có thể sai, nhưng họ sẽ sửa chữa bằng cách trả lại tiền. Hay họ sẽ có nhiều hình thức hợp lý hóa gian lận khi nhân viên biện minh cho sự gian lận như họ cho rằng bản thân xứng đáng được lấy thêm tiền do công ty đã không công bằng với những đóng góp của mình…
2.3.2 Người thực hiện gian lận báo cáo tài chính
Ban quản lý, ban giám đốc, bộ phận kiểm toán nội bộ, và các kiểm toán viên độc lập là những nhân vật chủ chốt liên quan đến quá trình soát xét và công bố thông tin về báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Người lập báo cáo tài chính là ban lãnh đạo công ty, mà trực tiếp lập là kế toán trưởng của công ty; còn người chịu trách nhiệm về việc lập báo cáo tài chính cũng chính là kế toán trưởng, hoặc nói sâu hơn là chịu trách nhiệm về tính trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính là Ban lãnh đạo công ty, mà người chịu trách nhiệm cao nhất là Giám đốc (Tổng Giám đốc), hoặc người đứng đầu bộ máy điều hành doanh nghiệp (CEO- Chief Executive Officer). Bộ phận kiểm toán nội bộ là công cụ
giúp phát hiện và cải tiến những điểm yếu trong hệ thống quản lý của doanh nghiệp, từ đó, giúp công ty đưa ra các báo cáo đúng hạn, có mức độ minh bạch và chính xác cao, khả năng gian lận thấp và cuối cùng là đạt hiệu quả sản xuất kinh doanh cao hơn so với các công ty không có phòng kiểm toán nội bộ. Và cuối cùng kiểm toán viên độc lập là người xác nhận tính trung thực và hợp lý của các báo cáo tài chính, mang lại độ tin cậy cao về các thông tin đã được công bố này cho những người sử dụng. Như vậy, hoạt động của các bộ phận này vừa độc lập nhưng cũng vừa bổ sung cho nhau nhằm ngăn chặn và phát hiện gian lận.
Tuy nhiên, chuyện gì sẽ xảy ra khi các “chốt chắn” bảo vệ doanh nghiệp trước những gian lận này lại không làm tốt trách nhiệm được giao hoặc nghiêm trọng hơn là còn cố ý vi phạm nhằm trục lợi?
Kết quả điều tra vào năm 2004, 2006 của hiệp hội các nhà điều tra gian lận Mỹ- ACFE cho thấy: người thực hiện gian lận nhiều nhất là nhân viên, kế đến là người quản lý và cuối cùng là người chủ sở hữu và ban lãnh đạo. Tuy nhân viên là người thường hay thực hiện gian lận nhưng tổn hại mà họ gây ra thấp hơn nhiều so với tổn hại của nhà quản lý và ban lãnh đạo công ty
Bảng 2 Người thực hiện gian lận ( Đơn vị tính: % )
2004 2006
Chủ sở hữu 12,4 41,2
Người quản lý 34 39,5
Nhân viên 67,8 19,3
Bảng 3 Tổn thất do gian lận ( Đơn vị tính: USD )
2004 2006
Chủ sở hữu 900.000 1.000.000 Ngừơi quản lý 140.000 218.000
Nhân viên 62.000 78.000
Như đã phân tích ở phần động cơ gian lận, theo mô hình tam giác gian lận, ta có thể dễ dàng lý giải những trường hợp nhân viên trong công ty thực hiện hành vi gian lận. Bắt đầu từ những áp lực về tài chính khiến những nhân viên này nảy ra ý định thực hiện gian lận mà biểu hiện cụ thể nhất là hành vi biển thủ công quỹ, ăn cắp hàng tồn kho, hay gian lận về tiền lương. Khi có cơ hội, những nhân viên thiếu liêm khiết này chắc chắn sẽ biển thủ tài sản của công ty.
Theo nghiên cứu của Steve Albrecht (1980), 10 dấu hiệu của nhân viên
cho thấy khả năng gian lận xuất hiện cao nhất bao gồm: - Sống dưới mức trung bình.
- Nợ nần cao.
- Quá mong muốn có thu nhập cao.
- Có mối liên hệ thân thiết với khách hàng.
- Cho rằng thù lao nhận được không tương xứng sự đóng góp. - Có mối quan hệ không tốt với người chủ.
- Có mong muốn chứng tỏ là có thể vượt qua sự kiểm soát của công ty. - Có thói quen cờ bạc.
- Chịu áp lực từ quá mức.
- Không được công ty ghi nhận về thành tích.
Mười dấu hiệu về tổ chức cho thấy khả năng gian lận xuất hiện cao nhất: - Đặt quá nhiều lòng tin vào nhân viên chủ chốt.
- Thiếu thủ tục phê chuẩn thích hợp.
- Không công bố đầy đủ các khoản đầu tư và thu nhập cá nhân. - Không tách bạch chức năng bảo quản và chức năng phê chuẩn. - Thiếu kiểm tra soát xét độc lập với việc thực hiện.
- Không theo dõi chi tiết các hoạt động.
- Không tách bạch chức năng bảo quản với kế toán. - Không tách bạch một số chức năng liên quan kế toán. - Thiếu chỉ dẫn rõ ràng về trách nhiệm và quyền hạn.
- Thiếu sự giám sát của kiểm toán viên nội bộ.
Đa số các kiểm toán viên đều đồng ý rằng hầu hết các gian lận trên báo cáo tài chính thường liên quan đến cấp quản lý cao và Ban Giám Đốc trong công ty một cách trực tiếp hay gián tiếp. Đó có thể là khi người quản lý lợi dụng trách nhiệm và quyền hạn của họ tham ô tài sản của công ty hay hành động trái ngược với các nghĩa vụ họ đã cam kết với tổ chức để làm lợi cho bản thân hay