IV. Các thủ tục kiểm toán khác
b, Kiểm toán các khoản trắch theo lương
3.3.1. Đánh giá HTKSNB và thực hiện thử nghiệm kiểm soát
Trong kiểm toán tài chắnh nghiên cứu HTKSNB của khách hàng là một phần công việc hết sức quan trọng mà KTV phải thực hiện. Dựa vào quy mô và tắnh chất phức tạp của đơn vị khách hàng mà KTV có thể lựa chọn nhiều kỹ thuật khác nhau. Tuy nhiên việc đánh giá HTKSNB được thực hiện theo một trình tự nhất định:
- Thu thập hiểu biết về HTKSNB và mô tả chi tiết trên giấy tờ làm việc - Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát và lập kế hoạch cho từng khoản mục. - Thực hiện thử nghiệm kiểm soát.
- Lập bảng đánh giá về HTKSNB
Để tìm hiểu về THKSNB thì KTV có thể áp dụng nhiều cách như sử dụng bảng tường thuật, bảng câu hỏi hay lưu đồ. Tại công ty IFC-ACAGroup thì KTV dùng bảng câu hỏi để tìm hiểu về HTKSNB, với bảng câu hỏi đã được thiết kế sẵn KTV sẽ không mất nhiều thời gian cho việc tìm hiểu HTKSNB tránh việc bỏ sót những vấn đề quan trọng của đơn vị. Vì thiết kế chung nên bảng câu hỏi không thể phù hợp với tất cả các loại hình doanh nghiệp. Để hiệu quả KTV nên kết hợp việc phỏng vấn nhân viên công ty theo bảng câu hỏi đã lập sẵn với việc quan sát tình hình thực tế của đơn vị để có được đánh giá khách quan.
Trong thực tế nếu khách hàng kiểm toán là khách hàng cũ thì KTV có thể sử dụng các thông tin từ cuộc kiểm toán trước, nhưng phải chú ý tới những thay đổi bất thường của công ty trong năm hiện hành (thay đổi người lãnh đạo, kế toán trưởng hoặc cơ cấu tổ chức, chắnh sách, quy chế mới của doanh nghiệp Ầ nhất là sự thay đổi bộ máy quản lý sẽ ảnh hưởng lớn tới HTKSNB của đơn vị). Tại IFC-ACAGroup KTV đã không thực hiện những thử nghiệm kiểm soát đối với chu trình tiền lương và nhân viên, đây là một hạn chế mà công ty cần phải khắc phục để dần nâng cao hơn nữa chất lượng kiểm toán.
Việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát có ý nghĩa rất quan trọng đối với một cuộc kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên nói riêng. Khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát KTV sẽ biết được trong thực tế HTKSNB của khách hàng có được vận hành một cách có hiệu quả hay không, đây chắnh là căn cứ để KTV xác đinh phạm vi của các thử nghiệm cơ bản sẽ áp dụng. Nếu KTV nhận thấy trong thực tế các thủ tục kiểm soát của khách hàng phát huy hiệu quả trong việc phát hiện và ngăn ngừa các sai phạm thì KTV sẽ thu hẹp các thử nghiệm cơ bản. Điều này sẽ
giúp KTV tiết kiệm được thời gian và chi phắ cho cuộc kiểm toán. Các thử nghiệm kiểm soát thường được áp dụng:
Kiểm tra tổng quan chu trình tiền lương và nhân viên: KTV kiểm tra báo cáo về tình hình nhân sự, tình hình tăng giảm lao động; và kiểm tra tắnh chắnh xác của việc tắnh lương và việc phân bổ vào các tài khoản chi phắ hợp lý sẽ ảnh hưởng tới nhiều tài khoản trên Bảng Cân đối kế toán và các khoản mục liên quan trên Báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh (phải trả công nhân viên, chi phắ nhân công trực tiếp, chi phắ quản lý, sản phẩm dở dang...). Các công việc KTV thực hiện:
- Lựa chọn bảng tắnh lương của một kỳ nào đó để kiểm tra lại độ chắnh xác số học của việc tắnh toán.
- Chọn một bảng tổng hợp thanh toán tiền lương có liên quan và bảng tổng hợp phân bổ chi phắ nhân công, kiểm tra lại độ chắnh xác số học rồi so sánh với bảng tắnh lương, đồng thời thực hiện đối chiếu với Sổ nhật ký tiền lương và Sổ cái.
- Chọn ngẫu nhiên một số nhân viên từ bảng tắnh lương đối chiếu với hồ sơ nhân sự để kiểm tra tắnh hợp lý của sự phê duyệt mức lương, bậc lương và các khoản khấu trừ lương. Đối chiếu lương của các nhân viên giữa các kỳ.
Kiểm tra tiền lương khống: Trong lĩnh vực tiền lương và nhân sự hành vi gian lận phổ biến là hình thức tiền lương khống thể hiện là: số nhân viên khống và thời gian lao động (khối lượng công việc) khống. KTV có thể áp dụng một số thủ tục sau để phát hiện nhân viên khống:
- KTV so sánh, đối chiếu tên của nhân viên trên bảng chấm công với bảng thanh toán lương, danh sách nhân viên trong hồ sơ ở phòng nhân sự để
kiểm tra chữ ký bất thường hoặc xuất hiện nhiều lần trên bảng thanh toán lương.
- Chọn ra một số hồ sơ các nhân viên đã mãn hạn hợp đồng trong năm từ phòng nhân sự để kiểm tra việc thanh toán mãn hạn hợp đồng có phù hợp với chắnh sách của công ty không.
- KTV có thể yêu cầu thực hiện một cuộc trả lương đột xuất, để từng nhân viên trực tiếp lĩnh lương và ký xác nhận có chứng thực của KTV (tuy nhiên thủ tục này ắt được áp dụng vì tốn kém phức tạp dễ gây mâu thuẫn giữa đôi bên).
KTV kiểm tra số giờ, khối lượng công việc hoặc sản phẩm, lao vụ hoàn thành khống. Hình thức khai tăng số giờ làm việc, hoặc khai man số sản phẩm lao vụ hoàn thành thường xảy ra trong trường hợp việc theo dõi thời gian giám sát và quản lý không chặt chẽ, hoặc có sự móc nối giữa người giám sát và nhân viên. Đây là hình thức gian lận rất khó phát hiện vì thiếu bằng chứng thực tế, hiện tượng này sẽ dễ bị ngăn chặn nếu đơn vị được kiểm toán thiết kế các thủ tục kiếm soát chặt chẽ và thắch hợp. KTV có thể cân đối tổng số giờ công, ngày công hoặc khối lượng công việc, sản phẩm lao vụ được thanh toán theo số lượng với số liệu được ghi chép độc lập và được kiểm tra thường xuyên của các kiểm soát viên nội bộ tại từng bộ phận hoạt động. KTV cũng có thể bắ mật tiếp cận với quản đốc nhằm theo dõi việc chấm công và phỏng vấn nhân viên về việc kiểm soát giờ giấc để phát hiện ra những hiện tượng không bình thường.
Kiểm tra việc phân bổ chi phắ tiền lương vào các đối tượng sử dụng lao động: Việc hạch toán tiền lương sẽ liên quan tới nhiều khoản mục trên BCTC nên việc kiểm tra phân bổ chi phắ tiền lương cũng rất quan trọng tránh phân
bổ chi phắ tiền lương không hợp lý dẫn đến sai sót về giá vốn hoặc kết quả sản xuất kinh doanh của đơn vị. Do đó KTV cần phải thực hiện các thủ tục kiểm tra:
- Xem xét tắnh nhất quán trong hạch toán chi phắ giữa các kỳ kế toán đối với việc phân loại các bộ phận chịu chi phắ (bộ phận sản xuất, bộ phận bán hàng, quản lý..).
- Kiểm tra sơ đồ hạch toán tiền lương có đúng quy định và chắnh sách của công ty không.
- Đối chiếu mẫu một số phiếu khối lượng công việc hoàn thành của công nhân với việc hạch toán vào các tài khoản liên quan.
3.3.2. Thực hiện thủ tục phân tắch
Như đã đề cập trong chương 2 các KTV của công ty kiểm toán đã không thực hiện thủ tục phân tắch khi kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên cho xắ nghiệp của khách hàng ABC mà theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 520 (Quy trình phân tắch): Ộ Kiểm toán viên phải thực hiện phân tắch khi lập kế hoạch kiểm toán tổng thể về cuộc kiểm toán. Quy trình phân tắch cũng được thực hiện ở các giai đoạn khác trong quá trình kiểm toánỢ. Do thời gian hạn chế nên khi tiến hành kiểm toán chu trình tiền lương nhân viên trong cuộc kiểm toán tài chắnh các KTV chỉ tiến hành thủ tục phân tắch một cách sơ lược, và đôi khi KTV không thể hiện là KTV đã sử dụng thủ tục phân tắch trên giấy tờ làm việc do đó chưa thể bao quát hết các vấn đề liên quan đến tiền lương. Để thực hiện quy trình phân tắch hiệu quả KTV phải sử dụng nhiều phương pháp khác nhau từ so sánh đơn giản cho đến những phân tắch phức tạp dựa trên những kỹ thuật thống kê tiên tiến. Mức độ tin cậy của quy trình phụ thuộc vào:
- Tắnh trọng yếu của tài khoản hoặc nghiệp vụ. - Độ chắnh xác dự kiến của quy trình phân tắch.
Một số chỉ tiêu được sử dụng phổ biến để phân tắch khi tiến hành kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên:
- So sánh số liệu trên các tài khoản chi phắ nhân công của kỳ này so với kỳ trước, so sánh chi phắ nhân công giữa các tháng trong kỳ với nhau để tìm ra những sai phạm về tiền lương qua sự biến đổi bất thường của chi phắ nhân công giữa các kỳ, các tháng. Tuy nhiên KTV cần phải điều tra thêm về sự thay đổi mức lương, khối lượng sản phẩm hoàn thành...
- So sánh tỷ lệ chi phắ nhân công trong giá thành sản phẩm hoặc chi phắ kinh doanh của kỳ này với các kỳ trước. Nếu trong điều kiện sản xuất không có nhiều biến đổi lớn mà tỷ lệ chi phắ nhân công trong giá thành sản phẩm có biến đổi bất thường thì KTV phải điều tra thêm...
- So sánh số liệu tắnh dồn trên các tài khoản phản ánh các khoản trắch theo lương giữa các kỳ. So sánh số phát sinh luỹ kế tắnh dồn trên các TK 3382, 3383, 3384, 3389. Kiểm tra biến động của chi phắ tiền lương với biến động của các khoản trắch theo lương có hợp lý không.