CHƯƠNG 3: CƠ SỞ LÝ THUYẾT VÀ PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU
3.2. Kiểm toán khoản mục nợ phải thu khách hàng
3.2.2. Quy trình kiểm toán chung khoản mục nợ phải thu khách hàng
3.2.2.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán
(1) Thử nghiệm kiểm soát
Dựa trên những rủi ro đã xác định ở cấp độ cơ sở dẫn liệu đối với đơn vị được kiểm toán, KTV thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với chu trình bán hàng – phải thu – thu tiền thông qua kiểm tra chứng từ, tài liệu, quan sát, phỏng vấn và thực hiện lại các thủ tục kiểm soát mà KTV thấy cần thiết. KTV có thể sử dụng một hoặc kết hợp nhiều thủ tục cùng lúc để thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Mục đích của thử nghiệm kiểm soát là thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của hệ thống KSNB. Các thủ tục kiểm soát thường thực hiện đối với khoản mục NPTKH như sau:
Kiểm tra mẫu các nghiệp vụ bán hàng: KTV sẽ tiến hành chọn mẫu các hóa đơn trong kỳ để đối chiếu với đơn đặt hàng, phiếu xuất kho, phiếu đóng gói, chứng từ vận chuyển… để đảm bảo hóa đơn được lập dựa trên cơ sở nghiệp vụ bán hàng có thực sự, sau đó được các cấp có thẩm quyền phê duyệt. Mục tiêu của thử nghiệm này là
Rủi ro kiểm
toán Rủi ro tiềm
tàng Rủi ro kiểm
soát Rủi ro phát
hiện
kiểm tra tính hiện hữu của các giao dịch và kiểm tra xem đơn vị có thận trọng xem xét các khoản bán chịu không. Từ các hóa đơn này, KTV truy xuất đến việc ghi chép chúng trên sổ sách kế toán như sổ nhật ký, sổ cái nhằm đảm bảo rằng các giao dịch bán hàng được ghi nhận đầy đủ và kịp thời.
Chọn mẫu đối chiếu giữa chứng từ vận chuyển với hóa đơn: Việc chỉ chọn mẫu từ hóa đơn có thể bỏ sót các trường hợp đơn vị đã xuất hàng nhưng chưa lập hóa đơn.
Để kiểm tra việc bỏ sót đó, KTV cần thực hiện đối chiếu 1-1 giữa 3 loại sổ sách:
Chứng từ vận chuyển, hóa đơn bán hàng có liên quan và Nhật ký bán hàng.
Xem xét sự xét duyệt bán chịu: KTV phỏng vấn cấp quản lý và nhân viên về kiểm soát việc xét duyệt các khoản bán chịu trước khi vận chuyển hàng, phê duyệt giá bán bao gồm cả cước phí vận chuyển và chiết khấu. Đồng thời kiểm tra tính hợp lý của chính sách bán chịu của đơn vị, đảm bảo rằng quy trình phê duyệt được thực hiện bởi những người có thẩm quyền và dựa trên các quy định cụ thể. KTV sẽ đánh giá liệu các quyết định phê duyệt có dựa trên cơ sở hợp lý và tuân thủ các quy tắc nội bộ hay không.
Nếu KTV cảm thấy mức độ tin cậy vào hiệu quả của hệ thống KSNB là cao, hoặc nếu bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm cơ bản không đủ mạnh hoặc không phù hợp để đưa ra kết luận, thì KTV cần phải mở rộng phạm vi thử nghiệm kiểm soát để thu thập thêm bằng chứng kiểm toán.
(2) Thử nghiệm cơ bản
Căn cứ quy định tại đoạn 18 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 330, “KTV cần thiết kế và thực hiện các thử nghiệm cơ bản cho mỗi nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh trọng yếu, cho dù kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu như thế nào. Quy định này xuất phát từ thực tế là: (a) việc đánh giá rủi ro của KTV là mang tính xét đoán, do đó KTV có thể không phát hiện ra tất cả các rủi ro có sai sót trọng yếu; và (b) có những hạn chế tiềm tàng trong KSNB, bao gồm việc Ban Giám đốc khống chế kiểm soát”.
Đối với từng mục tiêu kiểm toán liên quan đến từng cơ sở dẫn liệu mà KTV đang quan tâm, KTV thiết kế các thủ tục kiểm toán phù hợp bao gồm thủ tục phân tích cơ
bản và thủ tục kiểm tra chi tiết.
Thủ tục phân tích cơ bản
Việc sử dụng thủ tục phân tích cơ bản có thể giúp KTV đạt được các mục tiêu kiểm toán như tính hiện hữu, tính đầy đủ, đánh giá và phân bổ. KTV có thể áp dụng một hoặc kết hợp hợp nhiều các thủ tục phân tích để xác định các điểm bất thường, từ đó tìm hiểu nguyên nhân của những biến động. Ba thủ tục phân tích cơ bản thường được áp dụng:
- Phân tích xu hướng theo chiều ngang: So sánh các số liệu giữa các thời kỳ khác nhau, chẳng hạn như nợ phải thu đầu kỳ và cuối kỳ, hoặc số dư nợ quá hạn giữa năm hiện tại và năm trước. Điều này giúp KTV nhận diện xu hướng và biến động trong các chỉ tiêu quan trọng.
- Phân tích tỷ số theo chiều dọc: Tính toán các tỷ lệ như vòng quay nợ phải thu, số ngày thu tiền bình quân, và tỷ lệ dự phòng nợ phải thu trên tổng nợ phải thu. Các tỷ lệ này cung cấp cái nhìn sâu sắc về hiệu quả hoạt động tài chính của DN và có thể giúp xác định các điểm bất thường.
- Phân tích dự báo: Kiểm tra tính hợp lý của các dự báo tài chính, chẳng hạn như dự báo về doanh thu, chi phí, và nợ phải thu.
Sự biến động trong các số liệu có thể phản ánh những thay đổi trong tình hình kinh doanh chung của ngành, hoặc do sự điều chỉnh trong chính sách giá cả và chính sách bán chịu… của DN. Tuy nhiên, nếu các biến động này không thể giải thích bằng các yếu tố đã biết, KTV có thể nghi ngờ về sự sai sót trong số liệu kế toán. Khi đó, KTV cần thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết phù hợp với khoản mục NPTKH của đơn vị.
Kiểm tra chi tiết
Kiểm tra Bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ và đối chiếu với Sổ chi tiết và Sổ cái: Đầu tiên, thu thập sổ cái, bảng theo dõi chi tiết các khoản NPTKH theo đối tượng của đơn vị, xem xét cách lập bảng, tính hợp lý của việc phân loại tuổi nợ.
Tiếp đến, thực hiện cộng dồn theo hàng ngang và hàng dọc. Sau đó đối chiếu số tổng đã tính được với số dư trên sổ chi tiết và sổ cái. Mục tiêu của thủ tục này là xác minh
rằng số dư NPTKH trên Bảng cân đối thử khớp với tổng các khoản nợ phải thu của từng khách hàng trong sổ chi tiết.
Gửi thư xác nhận các khoản phải thu: Đây là thủ tục cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao nhằm xác minh tính hiện hữu, quyền sở hữu của DN đối với các khoản thu và việc ghi nhận nợ đúng kỳ. KTV trực tiếp gửi thư đến khách hàng của đơn vị được kiểm toán, nội dung cần xác nhận bao gồm số tiền hoặc để trống và yêu cầu điền số liệu, tên và địa chỉ trên thư phải khớp với thông tin được theo dõi trong sổ sách của đơn vị. Địa chỉ nhận thư phản hồi là địa chỉ của công ty kiểm toán, điều này giúp đảm bảo được tính độc lập và chính xác trong việc thu thập bằng chứng.
Phương pháp lựa chọn khách hàng để gửi Thư xác nhận:
- Lựa chọn gửi thư cho toàn bộ khách hàng (khi số lượng khách hàng cần gửi thư ít, số dư của từng khách hàng cao).
- Lựa chọn khách hàng đặc biệt (những khách hàng có số dư khoản phải thu lớn hơn mức SAD (ngưỡng sai sót không đáng kể).
- Chọn mẫu.
Trong đa số các cuộc kiểm toán, KTV thường chọn mẫu để gửi TXN, do đó các cỡ mẫu được chọn phải lớn và bao quát được cho tổng thể để đảm bảo các bằng chứng thu thập được là đáng tin cậy.
Phản hồi cho thấy có ngoại lệ: Theo VSA 505 - Thông tin xác nhận từ bên ngoài,
“ngoại lệ là phản hồi cho thấy sự khác nhau giữa thông tin cần xác nhận, hoặc thông tin trong sổ kế toán của đơn vị và thông tin do bên xác nhận cung cấp”. KTV phải điều tra các ngoại lệ để xác định liệu chúng có phải là dấu hiệu của sai sót hoặc gian lận hay không (do yếu tố thời gian, định lượng, hoặc lỗi ghi chép trong các thủ tục xác nhận từ bên ngoài). Khi đó, KTV cần yêu cầu đơn vị cung cấp giải trình hoặc đề xuất phương án giải quyết và đánh giá lại nguy cơ có sai sót trọng yếu trong khoản phải thu sau khi đã xử lý các chênh lệch số liệu.
Kiểm tra việc lập dự phòng phải thu khó đòi: Nhằm tuân thủ nguyên tắc thận trọng và để phản ánh tình hình thực tế, DN cần trích lập dự phòng phải thu khó đòi đối với các khoản có dấu hiệu không đòi được như các khoản nợ phải thu đã quá hạn thanh
toán. Theo quy định của Thông tư 48/2019/TT-BTC, đối với các khoản này, mức trích lập dự phòng như sau: “30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn (từ 6 tháng đến dưới 1 năm), 50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn (từ 1 năm đến dưới 2 năm), 70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn (từ 2 năm đến dưới 3 năm), 100% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn (từ 3 năm trở lên)”. KTV xem xét tình hình tài chính của các bên nợ để đánh giá các khoản bán chịu đã quá hạn và ước tính khả năng thu hồi nợ của DN. Trong các trường hợp khách hàng phá sản, đang làm thủ tục giải thể, người nợ mất tích, bỏ trốn hoặc bị truy nã, khoản dự phòng được trích lập dựa trên việc cân nhắc khả năng thu hồi. KTV dựa trên đánh giá của mình để xem xét mức dự phòng phù hợp.
Kiểm tra số dư có gốc ngoại tệ: Đối với những khoản phải thu khách hàng có số dư gốc ngoại tệ, KTV tiến hành đánh giá lại theo tỷ giá thực tế tại thời điểm khóa sổ để đảm bảo số liệu được trình bày trên báo cáo tình hình tài chính là đúng và các bút toán liên quan khoảng chênh lệch được ghi nhận phù hợp.
Kiểm tra việc trình bày và thuyết minh khoản phải thu khách hàng trên BCTC:
KTV kiểm tra việc phân loại, trình bày và thuyết minh các khoản phải thu khách hàng trên BCTC là đúng, đủ thông tin và tuân thủ theo quy định. Ngoài ra, KTV cần lưu ý khi tài khoản phải thu có số dư bên Có, đơn vị phải trình bày trong phần nợ phải trả trên BCĐKT.