CHƯƠNG 4: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU
4.2.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán
Mục tiêu: Nhằm хem хét, kiểm tra đối chiếu các chứng từ, ѕổ ѕách có liên quan ѕẵn có trong đơn ᴠị để chứng minh một thông tin trên BCTC là trung thực và phản ánh đúng.
Trình tự công việc được trình bày cụ thể trong các Giấy làm việc của KTV, cụ thể như sau:
(1) Lập Biểu chỉ đạo (Leadsheet) – Trang tính E.101
Mục tiêu: nhằm đảm bảo tính hiện hữu và đầy đủ của từng đầu tài khoản của khoản mục NPTKH.
Trưởng nhóm kiểm toán sẽ chuẩn bị Bảng cân đối thử (WTB – Working Trial Balance) và gửi cho các thành viên trong nhóm. Sau khi nhận được tài liệu, KTV sử
dụng chức năng lọc (Filter) trong phần mềm Excel để lọc những tài khoản liên quan đến NPTKH. Để lập được Leadsheet khoản mục này, trưởng nhóm kiểm toán sẽ lấy số liệu từ báo cáo kiểm toán năm ngoái để lên số năm 2022 và số liệu từ BCĐKT mà khách hàng cung cấp về NPTKH năm nay để lên số cho năm 2023.
Tại EY, mỗi phần hành sẽ được ký hiệu bằng các ký tự chữ cái khác nhau, ví dụ:
Khoản mục Nợ phải thu được ký hiệu là E section, khoản Nợ phải trả được ký hiệu N section, khoản mục Doanh thu ký hiệu là UA section… Sau khi lọc ra số liệu trên WTB, trợ lý kiểm toán sẽ sao chép số liệu sang Biểu chỉ đạo của giấy tờ làm việc nợ phải thu.
Hình 4.4. Biểu chỉ đạo về khoản mục Nợ phải thu khách hàng
Nguồn: Giấy tờ làm việc về NPTKH Công ty XYZ của EY Việt Nam 2023 Biểu chỉ đạo (Hình 4.4) thể hiện tổng quan các khoản mục cần kiểm toán trên BCTC, gồm số liệu đã kiểm toán năm trước (cột “Audited 31.12.2022”), số liệu trước kiểm toán của năm nay (cột “Unaudited 31.12.2023”), số điều chỉnh (“Total Adj”) và số liệu sau kiểm toán năm nay (cột “Audited 31.12.2023”). Dựa theo Biểu chỉ đạo, KTV sẽ thực hiện tính toán để tính ra chênh lệch lệch giữa năm nay và năm trước, tỷ lệ biến động của từng khoản mục cụ thể theo chiều ngang (lần lượt ở 2 cột “Variance”
và “%”). Từ đó đánh giá được sự biến động rõ rệt qua hai năm của công ty. Điều này giúp KTV có cái nhìn tổng quát về tình hình nợ phải thu, mục nào tăng mạnh, giảm mạnh để góp phần định hướng cho KTV thực hiện các thủ tục tiếp theo. Biểu chỉ đạo chính là cơ sở tham chiếu của các Giấy làm việc tiếp theo.
Cột “VAS code” thể hiện mã số trình bày trên BCĐKT, phục vụ cho việc lên BCTC.
Các cột điều chỉnh và số liệu kiểm toán 31.12.2023 sẽ được lập sau khi hoàn thành các hồ sơ chi tiết.
Leadsheet này gồm các tài khoản như Phải thu khách hàng trong nước, phải thu khách hàng nước ngoài, trả trước từ khách hàng, phải thu khác, dự phòng phải thu khó đòi, điều chỉnh tỷ giá phải thu khách hàng.
Ngoài ra người viết cần cập nhật chỉ số PM, TE và SAD vào giấy tờ làm việc của phần hành nợ phải thu cho đơn vị được kiểm toán.
(2) Đối chiếu số liệu trên Bảng theo dõi nợ phải thu theo từng đối tượng khách hàng với Bảng cân đối số phát sinh – Trang tính E.A01
Mục tiêu: Đảm bảo NPTKH được ghi nhận đầy đủ và chính xác, số liệu trên Bảng cân đối khớp với Bảng theo dõi công nợ theo từng đối tượng.
Nguồn dữ liệu: thu thập bảng theo dõi NPTKH theo từng đối tượng (sổ chi tiết tài khoản 131).
Bước 1: KTV thu thập Sổ cái (GL – General Ledger) và Sổ chi tiết tài khoản 131 theo từng đối tượng từ Công ty XYZ có thể hiện số dư đầu kỳ, số phát sinh và số dư cuối kỳ. Đối với Công ty XYZ có thực hiện mua bán với các khách hàng nước ngoài nên Sổ chi tiết các khoản nợ phải thu sẽ theo dõi thêm số dư đầu kỳ, số phát sinh và số dư cuối kỳ bằng tiền USD.
Bước 2: KTV đối chiếu số dư đầu kỳ giữa Sổ theo dõi chi tiết từng đối tượng với Biểu chỉ đạo để tìm ra chênh lệch (nếu có).
Nếu là khách hàng lần đầu tiên EY kiểm toán hoặc năm trước được kiểm toán bởi công ty khác thì KTV buộc phải thực hiện các thủ tục kiểm toán cho số dư đầu kỳ này (thu thập bằng chứng kiểm toán bằng cách kiểm tra sổ sách, chứng từ kế toán và các thông tin khác để xác minh số dư đầu kỳ).
Bước 3: Sử dụng dữ liệu từ Sổ chi tiết 131 và Sổ cái, KTV thực hiện tính toán lại số dư cuối kỳ của từng đối tượng phải thu theo đơn vị tiền tệ VNĐ và USD, đồng thời phân loại giữa khoản NPTKH và khoản Người mua trả tiền trước.
Số dư cuối kỳ = Số dư đầu kỳ + Số phát sinh tăng trong kỳ - Số phát sinh giảm trong kỳ.
KTV cũng thực hiện tính theo chiều dọc số tổng cộng của số phát sinh tăng, tổng số phát sinh giảm và tổng số dư cuối kỳ.
Nhận xét: Sau khi đối chiếu số dư cuối kỳ vừa tính được với Biểu chỉ đạo không phát hiện chênh lệch, chứng minh rằng, số liệu trên Bảng theo dõi của khách hàng khớp với số liệu trên Sổ cái. KTV sẽ tính tỷ trọng khoản nợ phải thu của từng đối tượng với tổng nợ phải thu trong kỳ để tìm ra những khách hàng có số dư chiếm tỷ trọng lớn, từ đó thu thập hợp đồng và các bằng chứng khác liên quan để tìm hiểu bản chất của giao dịch dẫn đến số dư lớn. Ngoài ra, KTV phải phân loại phải thu theo bên liên quan hoặc bên thứ ba để tiến hành gửi TXN công nợ.
Hình 4.5. Tính toán lại số dư cuối kỳ khoản NPTKH và đối chiếu với Biểu chỉ đạo theo từng đầu tài khoản
Nguồn: Giấy tờ làm việc về NPTKH Công ty XYZ của EY Việt Nam 2023 (3) Rà soát các khoản trích lập dự phòng – Trang tính E.A02
Mục tiêu: Đánh giá tính đầy đủ của khoản dự phòng phải thu khó đòi, bao gồm cả tính phù hợp của phương pháp được sử dụng để tính khoản dự phòng phải thu khó đòi.
Nguồn dữ liệu: Bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ của khách hàng
KTV cập nhật các quy định, thông tư hiện hành về trích lập dự phòng và ghi chú vào giấy tờ làm việc.
Tại Công ty XYZ không có chính sách lập dự phòng, thời hạn tín dụng cho hầu hết khách hàng đều là 90 ngày. KTV sẽ thực hiện kiểm tra chi tiết số dư theo tuổi nợ và xem khoản nợ nào quá hạn cần lập dự phòng.
Hình 4.6. Bảng tổng hợp số dư chi tiết theo tuổi nợ tại thời điểm khóa sổ Nguồn: Giấy tờ làm việc về NPTKH Công ty XYZ của EY Việt Nam 2023 Dựa trên bảng phân tích theo từng đối tượng khách hàng, KTV nhận thấy có bảy đối tượng có số dư Nợ cuối kỳ nên KTV kiểm tra trên Bảng theo dõi tuổi nợ mà công ty cung cấp xem có đủ bảy đối tượng này hay không. Sau đó xem kỳ hạn các khoản thanh toán của các khoản nợ này. KTV sẽ tính toán lại số ngày quá hạn và tính số lập dự phòng theo tỷ lệ phần trăm dựa trên Thông tư 48/2019/TT-BTC.
Đối với đơn vị mà người viết minh họa, tính đến 31/12/2023 không có đối tượng nào nợ quá 6 tháng (180 ngày), chỉ có đối tượng số 10001 có 326 khoản nợ quá hạn hơn 3 tháng (90 ngày), sáu đối tượng còn lại đều có số ngày nợ dưới 3 tháng.
Hình 4.7. Bảng tính lại số ngày quá hạn và số trích lập
Nguồn: Giấy tờ làm việc về NPTKH Công ty XYZ của EY Việt Nam 2023 Nhận xét: Dự phòng các khoản nợ phải thu của đơn vị đều có thời gian quá hạn nhỏ hơn sáu tháng nên phần trăm trích lập dự phòng là 0%.
(4) Gửi Thư xác nhận công nợ - Trang tính E.F01
Mục tiêu: Đảm bảo khoản NPTKH là hiện hữu, chính xác và thuộc quyền sở hữu của đơn vị.
Nguồn dữ liệu: Bảng theo dõi NPTKH theo từng đối tượng, mẫu TXN nợ phải thu của EY.
Phương pháp: Thủ tục TXN được KTV tiến hành chọn mẫu dựa vào các khách hàng có số dư và số phát sinh trong năm.
(1) KTV dựa vào bảng đánh giá rủi ro được trưởng nhóm kiểm toán cung cấp trên EY Canvas để tính giá trị ngưỡng sai sót tối đa cho phép (Threshold). Công cụ EY Smart Sampling được sử dụng để hỗ trợ lấy mẫu kiểm toán. Công cụ chỉ hỗ trợ trong trường hợp danh sách chi tiết công nợ có tổng giá trị lớn hơn mức trọng yếu cho từng khoản mục (TE). Trường hợp trong danh sách chi tiết công nợ có tổng giá trị nhỏ hơn mức TE, công cụ EY Smart Sampling sẽ không hỗ trợ được, khi đó cần chọn mẫu theo xét đoán chuyên môn của KTV và phải ghi rõ các xét đoán và các mẫu được chọn trong giấy tờ làm việc.
Hình 4.8. Bảng minh họa cơ sở xác định giá trị ngưỡng sai sót tối đa cho phép Nguồn: EY GAM Như đã đề cập tại Hình 4.3, với rủi ro cấp cơ sở dẫn liệu “Hiện hữu” (Existence) ở mức độ Cao (Higher), đánh giá rủi ro kiểm soát – Control risk assessment là không thể dựa vào (Not Rely). Nên dựa theo Hình 4.8, Rủi ro tổng hợp - combined risk assessments (CRA) là Cao và trọng yếu (High+SC) và nợ phải thu thuộc khoản mục Tài sản thì phần trăm áp dụng để tính Threshold trong khoảng 10 – 25 % mức trọng yếu thực hiện. KTV đã áp dụng mức 10% để giảm thiểu rủi ro phát hiện xuống mức thấp nhất.
Hình 4.9. Danh sách mẫu được chọn để gửi thư xác nhận
Nguồn: Giấy tờ làm việc về NPTKH Công ty XYZ của EY Việt Nam 2023
Hình 4.9 cho thấy, trong bảy đối tượng có số dư nợ phải thu, có năm đối tượng thuộc bên liên quan (công ty mẹ, công ty con cùng tập đoàn) đối với Công ty XYZ. Đối với bên liên quan, thủ tục gửi TXN là bắt buộc.
Bên cạnh đó, tổng số dư cuối kỳ các khoản NPTKH nhỏ hơn TE, do đó công cụ chọn mẫu EY Smart Sampling sẽ không hỗ trợ và không có “key items”, KTV sẽ sử dụng xét đoán của mình để chọn mẫu đại diện “rep items”. (“Key item” là những mẫu có số dư phát sinh lớn hơn Threshold, hoặc có thể là những mẫu có rủi ro trọng yếu,
“Representative item” là những mẫu có đặc điểm gần tương tự nhau trong tổng thể và được chọn mà không có sự thiên vị). Đối với hai đối tượng còn lại không thuộc bên liên quan của Công ty XYZ nên KTV chỉ chọn thêm một mẫu đại diện là khách hàng số 900175 có số dư cuối kỳ 244.708.428 VNĐ và khách hàng số 26699 để xác nhận khoản trả trước, khách hàng còn lại có số dư bé (29.934.916 VNĐ), không mang tính trọng yếu nên KTV sẽ không gửi thư.
Sau khi hoàn thành chọn mẫu, KTV kiểm tra trong các mẫu đã chọn có những đối tượng nào trùng nhau, tổng hợp lại danh sách khách hàng cần gửi thư để nhờ đơn vị hỗ trợ cung cấp thông tin nhận thư như địa chỉ, người liên hệ, số điện thoại liên lạc và địa chỉ email, sau đó tiến hành chạy Mail Merge để tạo danh sách thư tự động. Thư được in tối thiểu hai bản, một bản lưu tại EY Việt Nam, một bản gửi cho đơn vị cần xác nhận. Sau khi nhờ đơn vị ký tá, KTV gửi trực tiếp cho các khách hàng (KTV gửi thư bản cứng và gửi bản scan qua email đến bên xác nhận để đề phòng trường thư về không kịp hoặc bị thất lạc thì có thể xác nhận qua email).
Tại EY Việt Nam, TXN sẽ do EY gửi và các khách hàng của đơn vị sẽ phản hồi trực tiếp về cho KTV. Do quy trình gửi TXN mất rất nhiều thời gian nên ở EY Việt Nam có bộ phận gửi thư riêng để hỗ trợ quy trình này. Để gửi thư đi, KTV sẽ cập nhật danh sách TXN vào một tập tin Excel (bao gồm thông tin về ngày gửi thư, tên đơn vị xác nhận, địa chỉ, thông tin liên lạc, địa chỉ email của trưởng nhóm kiểm toán và chủ nhiệm kiểm toán, mã số đơn vị được kiểm toán và ký hiệu phần hành kiểm toán). Sau khi file được tải lên hệ thống, sẽ có một email gửi về kèm theo số ID của từng thư.
Mã ID được xem mã định danh của từng thư, có dạng xxx-yy (trong đó xxx là số thứ
tự của thư trong tháng, yy là tháng gửi thư), việc này nhằm mục đích giúp quy trình kiểm soát thư tốt hơn. KTV sẽ ghi số ID vào từng thư, in nội dung mail có chứa thông tin ID và gửi tất cả cho bộ phận hỗ trợ gửi TXN.
Sau khi nhận được thư phúc đáp (xem tại Phụ lục 5), KTV scan cả bìa lẫn thư, vì theo yêu cầu của chuẩn mực, KTV là người trực tiếp nhận TXN, nên bìa thư là bằng chứng cho việc người nhận và địa điểm nhận thư, cần phải được scan lại kèm thư bên trong. Danh sách TXN sẽ được cập nhật vào Biểu mẫu “Master Confirmation Control” – giúp kiểm soát thư: thư đã nhận được, thư nào chưa, đối chiếu thông tin được xác nhận và thông tin từ phía khách hàng (Chi tiết tham khảo Phụ lục 8). Trong tuần KTV sẽ có hai ngày để thông báo với khách hàng về tình trạng TXN và nhờ khách hàng trao đổi với các đối tượng được gửi thư để thư về kịp. Khi xuất hiện điểm không thống nhất hay chênh lệch về số liệu của đơn vị và số liệu thực tế trong thư phúc đáp, KTV cần trao đổi với khách hàng để đề xuất cách giải quyết hoặc điều chỉnh trên báo cáo nếu cần. Trường hợp TXN không được hồi đáp, cần tiếp tục gửi thư lần tiếp theo, nếu vẫn không được thì cần tham khảo các thủ tục thay thế theo hướng dẫn của trưởng nhóm kiểm toán (thu thập sổ cái và kiểm tra chứng từ thu tiền diễn ra sau niên độ).
Nhận xét: KTV nhận về đầy đủ bảy thư xác nhận, bao gồm năm thư xác nhận được gửi cho các bên liên quan và hai thư xác nhận được gửi cho hai khách hàng có số dư cuối kỳ lớn. Kết quả so sánh đối chiếu cho thấy không có sự chênh lệch giữa số liệu được ghi nhận trên sổ của công ty XYZ và số liệu thực tế trong thư phúc đáp.
(5) Đánh giá lại số dư có gốc ngoại tệ - E.C01
Mục tiêu: Đảm bảo giá trị của các số dư NPTKH có gốc ngoại tệ được phản ánh trung thực và hợp lý vào ngày kết thúc niên độ.
Nguồn dữ liệu: sổ cái, sổ chi tiết tài khoản 131, bảng quy đổi tỷ giá tại 29/12/2023 của ngân hàng Shinhan.
Phương pháp:
Bước 1: Dựa vào việc đối chiếu ở thủ tục trước để xác định xem số dư của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ đã khớp với số liệu mà khách hàng cung cấp. Lưu ý KTV
chỉ đánh giá lại cho các khách hàng còn số dư tài khoản nợ phải thu nằm bên Nợ.
Bước 2: KTV sử dụng tỷ giá mua của ngân hàng nơi công ty B giao dịch nhiều nhất, cụ thể là tỷ giá tại ngày 29 tháng 12 năm 2023 của của ngân hàng Shinhan để tính toán lại ngoại tệ được quy đổi về đồng Việt Nam. bằng cách lấy số ngoại tệ nhân với tỷ giá mua, sau đó so sánh số vừa tính được với số đánh giá lại của đơn vị để kiểm tra đơn vị đã đánh giá lại hợp lý chưa. Nếu có chênh lệch và chênh lệch này lớn hơn SAD thì cần báo cáo với trưởng nhóm kiểm toán và khách hàng để tìm ra nguyên nhân và hướng xử lý.
Hình 4.10. Giấy làm việc E.C01 – Tính toán lại số dư NPTKH có gốc ngoại tệ Nguồn: Giấy tờ làm việc về NPTKH Công ty XYZ của EY Việt Nam 2023 Nhận xét: Sau khi tính toán lại, các số dư NPTKH có gốc ngoại tệ có chênh lệch nhỏ hơn SAD nên KTV bỏ qua.
(6) Kiểm tra tính ghi nhận đúng kỳ Cut-off testing – E.E01
Để kiểm tra việc hạch toán đúng kỳ, KTV cần thu thập Sổ nhật ký của năm hiện tại cũng như sau niên độ để lọc các nghiệp vụ bán hàng – thu tiền gần sát trước và sau ngày 31/12, thông thường trong khoảng trước và sau 5 ngày, chọn ra các giao dịch lớn hơn mức trọng yếu. Tiếp theo KTV sẽ thu thập các chứng từ liên quan như Hóa đơn, chứng từ vận chuyển có chữ ký xác nhận, biên bản bàn giao, hoặc các tài liệu khác để xác minh giá trị trên hóa đơn và đảm bảo hàng hóa đã thật sự gửi đi và đáp