Thực hiện kiểm toán

PHẦN II: NỘI DUNG VÀ KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG ÁP DỤNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG KIẾM TOÁN BCTC TẠI CÔNG

2.2. Thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục Phải thu khách hàng do công ty

2.2.1. Quy trình kiểm toán chung tại công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC

2.2.2.2. Thực hiện kiểm toán

Qua các bước tìm hiểu, quan sát chu trình bán hàng, phải thu, thu tiền của đơn vị, KTV đưa ra kết luận HTKSNB đối với chu trình này được thiết kế phù hợp với mục tiêu kiểm soát.Tuy nhiên, quy trình thực hiện trong thực tế không đảm bảo giống với thiết kế. Đánh giá rủi ro kiểm soát của quy trình là cao, KTV quyết định không thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với chu trình này, mà tiến hành thực hiện thử nghiệm cơ bản ở mức cao.

b. Thủ tục phân tích

Thủ tục: So sánh số dư phải thu khách hàng bao gồm cả số dư dự phòng năm nay với năm trước kết hợp với phân tích biến động của doanh thu thuần, dự phòng phải thu khó đòi giữa hai năm.

Ở bước phân tích này, KTV sẽ kiểm tra, đối chiếu số liệu của đơn vị trong hai năm 2016 và 2015 để biết được biến động tăng giảm là do đâu để từ đó xem xét có bất thường gì xảy ra hay không. Nếu có, KTV ghi chú để thực hiện thủ tục kiểm tra chi

12 Đối với các giao dịch và số dư có gốc ngoại tệ:Kiểm tra việc áp dụng tỷ giá quy đổi, xác định và hạch toán chênh lệch tỷ giá đã thực hiện/ chưa thực hiện đối với các nghiệp vụ phát sinh trong kỳ và số dư cuối kỳ.

N/A 13 Phỏng vấn để xác định các khoản phải thu KH được dùng làm tài

sản thế chấp, cầmcố (kết hợp với các phần hành liên quan (vay, nợ…))

N/A 14 Kiểm tra việc phân loại và trình bày các khoản phải thu KH trên

BCTC Tươi D310

Trường Đại học Kinh tế Huế

Khóa luận tốt nghiệp GVHD: Th.S Nguyễn Ngọc Thủy

tiết. KTV tiến hành thủ tục này trên giấy làm việc mẫu D310 [Phụ lục 15], nguồn gốc số liệu này được lấy từ BCTC kiểm tra công ty CP ABC năm 2015 do công ty AAC kiểm toán và BCTC năm 2016 do đơn vị tự lập. Sau khi thu thập đầy đủ số liệu, KTV đưa ranhững phân tích như sau:

 Các khoản phải thu của đơn vị đều là VNĐ không phát sinh các giao dịch ngoại tệ đối với khoản phải thu của đơn vị.

 Số dư Nợ và số dư Có TK phải thu khách hàng trên bảng số liệu tổng hợp năm 2016 khớp với số liệu trên BCĐSPS (TB) và số liệu trên Sổ Cái (GL), đạt giá trị lần lượt là 41,564,590,684 đồng và 12,346,345,735 đồng. Số dư Nợ và số dư Có TK phải thu khách hàng của công ty năm 2015 khớp với số liệu BCKiT (BCTC đã được kiểm toán ) năm trước (PY), có giá trị lần lượt là 55,227,158,954 đồng và 5,271,032,897 đồng.

 Phải thu ngắn hạn của khách hàng chiếm tỷ trọng lớn nhất trong khoản phải thu vào năm 2016, đạt 41,564,590,684 đồng giảm 13,662,568,270 đồng tương ứng với tốc độ giảm 24.7% so với năm 2015 (đạt 55,227,158,954 đồng). Có thể nhận thấy, dư Nợ TK 131 năm nay giảm mạnh so với năm 2015 với mức giảm 24.7% nguyên nhân là do doanh thu giảm 27.4%, biến động này là phù hợp vì các chỉ tiêu tài chính của đơn vị năm 2016 đều thấp hơn năm 2015 cho thấy hoạt động kinh doanh của đơn vị đang có dấu hiệu trùng xuống do lượng công trình thi công trong năm giảm.

 Người mua trả tiền trước năm 2016 đạt 12,346,345,735 đồng tăng 7,075,312,838 đồng tương ứng với tốc độ tăng 134.2% so với năm 2015 (đạt 5,271,032,897 đồng). Nguyên nhân là dođâylà các công trình vào thời điểm cuối năm Công ty nhận thầu nhưng chưa thực hiện.

 Dự phòng NPT khó đòi ngắn hạn của công ty ABC trong năm không có biến động vì trong năm 2016 công ty không trích lập dự phòng cho khoản phải thu khó đòi nào.

Trích GLV D310

Trường Đại học Kinh tế Huế

Khóa luận tốt nghiệp GVHD: Th.S Nguyễn Ngọc Thủy

Bảng 2.5. Phân tích số liệu khoản phải thukhách hànghai năm 2015- 2016

Phải thu khách hàng ngắn hạn 41,564,590,684 TB,GL 41,564,590,684 55,227,158,954 PY (13,662,568,270) -24.7%

Phải thu khách hàng dài hạn

Người mua trả tiền trước ngắn hạn 12,346,345,735 TB,GL 12,346,345,735 5,271,032,897 PY 7,075,312,838 134.2%

Người mua trả tiền trước dài hạn

Dự phòng NPT ngắn hạn khó đòi (1,016,479,172) TB,GL (1,016,479,172) (1,016,479,172) PY - 0.0%

Dự phòng NPT dài hạn hạn khó đòi TB,GL - PY -

Số năm trước t/m Chênh lệch % Nội dung Số trước KiT t/m Điều chỉnh Số sau KiT

(Nguồn: Phòng BCTC 4, Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC)

Thủ tục: So sánh hệ số vòng quay các khoản phải thu và số ngày thu tiền bình quân năm nay với năm trước. Cùng với chính sách tín dụng bán hàng trong kỳ của đơn vị đánh giá tính hợp lý của số dư Nợ cuối năm cũng như khả năng lập dự phòng (nếu có).

Với chính sách bán hàng, tín dụng của đơn vị trong kỳ không thay đổi, để so sánh các hệ số KTV sẽ tiến hành lập mẫu GLV A510 [Phụ lục 9] để phân tích sơ bộ BCTC và tính các hệ số liên quan đến khoản phải thu.

Bảng 2.6. Phân tích biến động các hệ số liên quan tới khoản phải thukhách hàngtrong 2 năm

Hệ số đo lường hiệu quả hoạt động Năm 2016 Năm 2015 Biến động

Vòng quay các khoản phải thu 1.78 2.2 -0.5

Số ngày thu tiền bình quân 205 166 39

(Nguồn: Phòng BCTC 4, Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC)

Qua phân tích, KTV nhận thấy, doanh thu trong năm giảm dẫn đến khoản phải thu của đơn vị giảm, làm cho vòng quay khoản phải thu có biến động giảm. Cụ thể vòng quay các khoản phải thu giảm 0,5 vòng/năm so với năm 2015, năm 2016 chỉ đạt 1,78 vòng/năm tương ứng với 205 ngày/vòng. Trước mắt đây là dấu hiệu xấu của đơn vị vì số ngày/ vòng quay NPT rất cao cho thấy khả năng thu hồiNPT của đơn vị chậm.

Trường Đại học Kinh tế Huế

Khóa luận tốt nghiệp GVHD: Th.S Nguyễn Ngọc Thủy

Nguyên nhân là do đặc thù của ngành xây dựng nhất là các công trình có vốn NSNN thường có tiến độ giải ngân chậm.

c. Thủ tục kiểm tra chi tiết số dư tài khoản phải thu khách hàng

 Gửi thư xác nhận đến bên thứ ba.

Mục tiêu: Gửi thư xác nhận là một thủ tục mang lại hiệu quả cao, đây là thủ tục không thể thiếu khi tiến hành kiểm toán khoản mục NPT khách hàng. Với việc thực hiện kỹ thuật này KTV có thể đạt được những mục tiêu sau: đảm bảo tất cả các khoản phải thu khách hàng là có thực; thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp.

Công việc thực hiện: Thông thường sau ngày kết thúc niên độ, đơn vị sẽ gửi biên bản đối chiếu công nợ và thư xác nhận đến tất cả các khách hàng của đơn vị. Nếu đơn vị không thực hiện thì KTV có thể gửi thư xác nhận ngay khi bắt đầu kiểm toán tại công ty khách hàng. Trước khi tiến hành soạn thảo và gửi thư xác nhận, KTV cần tham khảo ý kiến của khách hàng, nếu Ban giám đốc công ty khách hàng đồng ý thì tiến hành gửi thư xác nhận, nếu không đồng ý thì phải yêu cầu khách hàng trả lời bằng văn bản và trình bày rõ lý do.

Tại công ty CP ABC KTV sẽ chọn mẫu để gửi thư xác nhận đến khách hàng của công ty, KTV sẽ dựa trên số dư ở bảng tổng hợp công nợ của đơn vị để lập thư xác nhận, sau đó gửi cho công ty ABC đóng dấu trước khi KTV gửi đi. Loại thư xác nhận mà KTV gửi đi là thư xác nhận dạng khẳng định và trong mọi trường hợp thư phản hồi phải gửi trực tiếp cho KTV hoặc gửi về địa chỉ công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC, ghi rõ tên trưởng đoàn kiểm toán.

Thư trả lời của các đối tượng công nợ có thể đồng ý số liệu trong thư xác nhận hoặc không đồng ý. Nếu đồng ý, đối tượng đánh dấu vào ô xác nhận đúng, ký tên và đóng dấu vào thư xác nhận. Nếu không đồng ý KTV cần trao đổi trực tiếp với đơn vị để tìm ra lý do củanhững sai lệch. Nếu sai lệch là trọng yếu, KTV cần tiến hành kiểm tra chi tiết, trao đổi với đơn vị khách hàng để tìm ra nguyên nhân tránh những sai sót trong việc lập BCTC sai. Một số nguyên nhân thực tế từ cuộc kiểmtoán năm trước và năm nay dẫn đến việc nhầm lẫn của công ty như là, đơn vị hạch toán nhầm một hoặc một số nghiệp vụ vào đối tượng công nợ khác dẫn đến chênh lệch, hoặc đối tượng công nợ đã thanh toán cho công ty ABC. Có những trường hợp thư xác nhận được gửi

Trường Đại học Kinh tế Huế

Khóa luận tốt nghiệp GVHD: Th.S Nguyễn Ngọc Thủy

đi nhưng không được trả lời , KTV có thể gửi lần 2, 3…, nếu vẫn không nhận được câu trả lời, KTV sẽ sử dụng các thủ tục kiểm toán thay thế như kiểm tra chi tiết các khoản phải thu chưa được xác nhận.

Kết quả gửi thư xác nhận được trình bày cụ thể trên GLV D342 [Phụ lục 17], ghi nhận số tiền trên sổ sách, số tiền được xác nhận, chênh lệch và nguyên nhân chênh lệch. Phương pháp chọn mẫu gửi thư xác nhận được dựa trên xét đoán của KTV. Tại công ty ABC, công nợ được theo dõi chi tiết theo khách hàng cho từng công trình.

KTV tiến hành chọn mẫu CMA để gửi thư xác nhận dạng khẳng định. Sau khi tổng hợp, kết quả gửi thư xác nhận, KTV xác định tổng giá trị dư Nợ chưa được xác nhận là 29,523,779,198đồngvà tổng giá trị dư Có chưa được xác nhận là 7,475,938,897đồng.

Đối với những thư xác nhận không nhận được phản hồi này, KTV thực hiện thủ tục thay thế bằng cách kiểm tra hợp đồng mua bán hàng hóa trước đây, biên bản đối chiếu công nợ và các chứng từ thanh toán. Đơn vị chưa cung cấp biên bản đối chiếu công nợ tính đến thời điểm 31/12/2016. Đề nghị đơn vị bổ sung.

Nhận xét: Qua thực hiện thủ tục gửi thư xác nhận, kiểm tra chi tiết khoản phải thu của công ty ABC, KTV nhận thấy các khoản phải thu được hạch toán chính xác, số dư của các khoản phải thu khách hàng là hiện hữu và hạch toán chính xác, đạt được mục tiêu kiểm toán ngoại trừkhoản công nợ chưa được xác nhận đầy đủ cuối kỳ cụ thể số dư Nợ là 29,523,779,198 đồngvà số dư Có là 7,475,938,897 đồng.

 Kiểm tra dự phòng nợ phải thu, phân loạinợngắn hạn, dài hạn.

Mục tiêu: Đảm bảo chi phí dự phòng NPTkhó đòiđược ghi nhận đầy đủ và phù hợp. NPT được phân loại ngắn hạn, dài hạn phù hợp theo quy định. Thỏa mãn mục tiêu đánh giá và chính xác của số dư các khoản phải thu.

Trong GLV D342 này KTV sẽ lấy số liệu từ BCTC, sổ chi tiết, sổ tổng hợp công nợ, bảng phân loại tuổi nợ, sổ nhật ký chung, hợp đồng kinh tế liên quan đến việc mua bán hàng hóa của đơn vị để kiểm tra.

Đầu tiên để thỏa mãn mục tiêu chính xác của số liệu dự phòng phải thu khó đòi, KTV so sánh số dư trên bảng tổng hợp trích lập dự phòng khó đòi với sổ chi tiết, Sổ Cái, BCTC xem có khớp đúng với nhau không, tìm ra nguyên nhân nếu có sự sai lệch.

Trường Đại học Kinh tế Huế

Khóa luận tốt nghiệp GVHD: Th.S Nguyễn Ngọc Thủy

Đối với công ty CP ABC các số liệu này là bằng nhau và bằng 1,016,479,172 đồng.

Các sốliệu đều khớp đúng.

KTV tiến hành kiểm tra đảm bảo rằng các khoản phải thu đã trích lập dự phòng là có đủ cơ sở, có thật và thuộc quyền sở hữu của đơn vị, có đầy đủ các chứng từ xác minh. Công việc thực hiện gồm thu thập hợp đồng kinh tế của đơn vị xem ngày ký kết, ngày đến hạn hợp đồng, tính toán lại thời gian từ ngày đến hạn hợp đồng đến ngày cuối niên độ xem khoảng thời gian là bao lâu, đơn vị đã tiến hành trích lập dự phòng đúng theo thông tư 228/TT-BTC hay chưa. Bên cạnh đó KTV cũng cần thu thập thêm biên bản đối chiếu công nợ giữa hai bên và một vài tài liệu khác liên quan để làm cơ sở chứng minh cho khoản dự phòngđã trích lập.

Thực tế ở công ty CPABC trong năm 2016 đơn vị không trích lập thêm khoản dự phòng phải thu khó đòi nào. Các khoản dự phòng trích lập trước đây KTV đã thực hiện kiểm tra vào kỳ kiểm toán năm 2015 nên không tiến hành việc kiểm tra lại chứng từ chứng minh tính có thật của các khoản dự phòng này. KTV chỉ thực hiện kiểm tra lại việc phân loại nợ quá hạn để xem xét việc thay đổi tỷ lệ trích dự phòng và các chứng từ liên quan để biết có hay không việc thu hồi được các khoản nợ khó đòi này.

Qua quá trình kiểm tra, KTV kết luận từ năm 2015 các khoản phải thu này đều đã quá hạn 3 năm chưa được thu hồi, dự phòng phải thu trích lập 100%. Do đó không có thay đổi gìđối với khoản trên, các khoản dự phòng phải thu này là có thật và được đánh giá chính xác.

Tiếp đến, KTV sẽ kiểm tra xác định xem các khoản NPT khách hàng quá hạn có được trích lập dự phòngđầy đủ hay không bằng cách sử dụng sổ tổng hợp công nợ, phân tích tuổi nợ của đơn vị để thực hiện kiểm tra. Đối với công ty CP ABC, đơn vị không tiến hành lập bảng phân tích tuổi nợ cho tất cả các khoản nợ mà chỉ lập theo dõi tuổi nợ của các khoản NPT đã trích lập dự phòng. Các khoản phải thu khác tạm ứng chỉ theo dõi nếu quá hạn trên 1 năm, còn các khoản NPT khách hàng chỉ lập dự phòng cho các khoản phải thu quá hạn trên 3 năm. Nhận thấy tình trạng này đã có tiền lệ từ những năm kiểm toán trước, có rủi ro lớn nên KTV tiến hành mở rộng mẫu chọn kiểm tra các khoản dư Nợ của đơn vị. Cách thức kiểm tra tuổi nợ và tính có thật của khoản

Trường Đại học Kinh tế Huế

Khóa luận tốt nghiệp GVHD: Th.S Nguyễn Ngọc Thủy

phải thu tương tự như các bước trên thông qua hợp đồng kinh tế, hóa đơn, các biên bản đối chiếu công nợ và kết quả kiểm toán năm trước để tham chiếu.

Bảng 2.7. Bảng trích lập dựphòng công nợphải thu khó đòi

(Nguồn: Phòng BCTC 4, Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC)

Thông qua kiểm tra các đối tượng trong mẫu chọn, KTV phát hiện có 5 khoản công nợ quá hạn 1 năm, 5 khoản nợ quá hạn 2 năm và 5 khoản nợ quá hạn trên 3 năm chưa được đơn vị trích lập dự phòng. Tuy nhiên với đặc thù của ngành xây dựng các công trình vốn NSNN các công nợ xây dựng thường có thời gian thu hồi dài nên các khoản nợ có tuổi nợ từ 1 – 2 năm là không có gì bất thường, đơn vị có thể chưa cần trích lập dự phòng đối với các công nợ xây dựng có nguồn vốn NSNN này. Đối với khoản NPT của công ty TNHH Hải Vân Quan quá hạn trên 3 năm vì đơn vị còn có công nợ phải trả vớicông ty mẹ công ty TNHH Hải Vân Quan nên KTV kiến nghị đơn vị lập Biên bản cấn trừ công nợ 3 bên không phải trích lập dự phòng. Các khoản công nợ quá hạn trên 3 năm còn lại, KTV đề nghị đơn vị trích lập dự phòng và bổ sung hồ

Đối tượng Phải thu Quá hạn Tỷ lệ

Số cần trích lập Ban QLDA đường HCM: Đường HCM

+ BVTC 37,795,000 2 năm 70%

Ban QLDA đường HCM: kè 284

+285+287+294 434,007,000 2 năm 70%

Ban QLDA khu TĐC Làng Chài PK4 4,815,025,000 1 năm 50%

Công ty cp Phước Châu 201,907,000 1 năm 50%

Thảm BTN làng chài số 3 395,576,700 1 năm 50%

nâng cấp tuyến ĐT 616 24,812,600 2 năm 70%

S/c tuyến ĐT 609B 19,997,000 2 năm 70%

Nâng cấp tuyến ĐT 608 22,416,000 2 năm 70%

Các BQL thuộc sở GTVT ĐN 1,374,605,582 1 năm 50%

Công ty bê tông Hòa Cầm 1,461,570,400 2 năm 70%

Công ty CP tập đoàn Hoàng Gia 3,200,000 1 năm 50%

Phạm Thanh Tuấn 3,000,000 > 3 năm 100% 3,000,000

Công ty TNHH Hải Vân Nam 25,000,000 > 3 năm 100%

Công ty CP ĐT & PT QN 41,400,000 > 3 năm 100% 41,400,000 Công ty TNHH MTV Giấy Thành Bắc 79,138,000 > 3 năm 100% 79,138,000

Tổng 8,939,450,282 123,538,000

Trường Đại học Kinh tế Huế

Khóa luận tốt nghiệp GVHD: Th.S Nguyễn Ngọc Thủy

sơ, vì các đối tượng của các khoản phải thu này đã lâm vào tình trạng phá sản và đã nghỉ việc.

Tham khảo phụ lục 17 - GLV 342 Kiểm tra đối chiếu xác nhận công nợ, dự phòng phải thu.

Sau khi thực hiện GLV này, KTV đưa ra kết luận:

Tất cả các khoản NPT của đơn vị đều là phải thu ngắn hạn, được phân loại phù hợp

Các khoản dự phòng phải thu khó đòi là có thật và đủ điều kiện trích lập.

Số dư TK dự phòng NPTkhó đòi là khớp đúng với BCTC của đơn vị.

Một số khoản NPT chưa được phân loại thời gian quá hạn hợp lý. Các khoản trích lập dự phòng chưa được trích lập đầy đủ, yêu cầu đơn vị trích lập dự phòng bổ sung sốtiền 123,538,000 đồng để phản ánh đúng giá trị khoản phải thu của đơn vị.

 Kiểm tra các khoản khách hàng trả tiền trước

Mục tiêu: Đảm bảo các khoản khách hàng trả tiền trước là có thật, được ghi nhận phù hợp.

Công việc này được thực hiện trên GLV D343 [Phụ lục 18], KTV tiến hành kiểm tra bảng tổng hợp các khoản phải thu tìm ra các khoản khách hàng ứng tiền trước, so sánh với sổ chi tiết và BCTC để kiểm tra sự khớp đúng của số liệu. Đối với công ty CP ABC, sau kiểm tra nhận thấy các số liệu đã khớp đúng với nhau. Sau đó tiến hành kiểm tra chứng từ, đánh giá tính hợp lý của các số dư khách hàng trả trước qua việc xem xét lý do trả trước, mức độ hoàn thành giao dịch tại ngày khóa sổ kế toán. KTV nhận thấy:

Số tiền khách hàng ứng trước trong năm nay tăng cao là do đây là các khoản ứng trước của các công trình mà đơn vị nhận thầu vào thời điểm cuối năm, do đómặc dù giá trị dở dang cuối năm không lớn nhưng giá trị ứng trước của khách hàng lại tăng do phần lớn các công trình chưa được thực hiện, số tiền 12,346,345,735 đồng. KTV tiến hành chọn mẫu kiểm tra chứng từ chứng minh cho các khoản trả trước này tất cả

Trường Đại học Kinh tế Huế