CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT
2.1 Một số vấn đề chung về kế toán quản trị chiến lược
Yêu cầu của lãnh đạo cấp cao ngày nay là cần phải phản ứng nhanh trước các thử thách đặt ra từ môi trường bên trong và bên ngoài đơn vị. Môi trường bên ngoài bao gồm các đối thủ, nhà cung ứng, các nguồn lực ngày càng khan hiếm, các tổ chức quốc gia và người mua luôn có những thay đổi khó lường trước, Sự phát triển của công nghệ và môi trường kinh tế chính trị và tất cả các nhân tố này cần phải được dự đoán, đánh giá và hợp nhất khi ra quyết định. Nhưng, khi lãnh đạo cấp cao ra quyết định thường lệ thuộc thị trường bên ngoài và các hoạt động bên trong một cách đa chiều cung ứng các nhu cầu không tương thích nhau từ các bên liên quan như: cổ đông, người lao động, khách hàng.
Để đạt được mục tiêu lợi nhuận, đơn vị cần phải hoàn thiện những quy trình đáp ứng sự gia tăng về quy mô và hoạt động có tính cạnh tranh; các đối thủ trong thị trường tự do;
và các hoạt động có tính toàn cầu. Cải tiến được coi là đáng kể trong quy trình quản trị xuất hiện khi “Hoạch định dài hạn, mô hình hóa, ngân sách hóa và chính sách hóa kinh doanh” được phối hợp với nhau trong góc nhìn nhấn mạnh đến dự báo thị trường và các thành phần bên ngoài trong việc thiết lập và thực hiện các kế hoạch. Cách tiếp cận kết hợp đồng thời tất cả các thành phần bên trong và bên ngoài được gọi là quản trị chiến lược (Trần Đăng Khoa và cộng sự, 2017).
Định nghĩa của David (2014, tr5) “quản trị chiến lược là nghệ thuật và khoa học xây dựng, triển khai, thực hiện và đánh giá các quyết định của bộ phận chức năng có liên quan nhằm giúp doanh nghiệp có thể đạt được mục tiêu đạt ra”. Theo nghĩa này, QTCL với trọng tâm tích hợp các hoạt động như quản trị, kế toán, nghiên cứu và phát
triển, Marketing, sản xuất với mục đích mang lại sự thành công cho đơn vị. QTCL được thực hiện với mục đích tận dụng cơ hội mới và tạo ra sự khác biệt trong tương lai, hoạch định trong dài hạn. Mặt khác, QTCL được thực hiện nhằm tối ưu các xu hướng của hiện tại để phục vụ cho tương lai.
Định nghĩa của Trần Đăng Khoa và cộng sự (2017, tr4) “Quản trị chiến lược là một tập hợp các quyết định và hành động tạo ra thiết kế và triển khai các kế hoạch đã đặt ra nhằm đạt được các mục tiêu”. QTCL bao gồm các nhiệm vụ sau: (1)Thiết lập sứ mệnh; (2)Phân tích năng lực nội bộ; (3)Phân tích môi trường kinh doanh bên ngoài; (4) Đánh giá các phương án kinh doanh về sự phù hợp của năng lực và thị trường bên ngoài;
(5) Xác định chiến lược chung và thiết lập các mục tiêu dài hạn; (6) Thiết lập các mục tiêu hàng năm và các chiến lược ngắn hạn phù hợp với mục tiêu dài hạn cùng chiến lược tổng quát; (7) Phân bổ các nguồn lực; và (8) Phân tích đánh giá quy trình QTCL. Để đảm bảo thực hiện được các nhiệm vụ nêu trên, QTCL bao gồm các hoạt động hoạch định, tổ chức, lãnh đạo, và quản trị các hành động và quyết định có tầm chiến lược. Thông qua chiến lược, lãnh đạo đảm bảo rằng các kế hoạch định hướng vào tương lai, có phạm vi rộng, phù hợp với thị trường cạnh tranh để đạt các mục tiêu (Khoa và Cộng sự, 2017).
Khái niệm KTQTCL
Thuật ngữ KTQTCL có lịch sử phát triển hơn ba mươi năm kể từ khi KTQTCL được đề cập trong nghiên cứu Simmonds (1981), hiện tại vẫn chưa có khái niệm chung về KTQTCL được chấp nhận rộng rãi (Nixon và Burn, 2012). KTQTCL được xem là sự giao thoa giữa KTQT và chiến lược, Ward (1992) đề cập đến KTQTCL như là kế toán cho QTCL, Cadez và Guilding (2008) KTQTCL được xem là một tập hợp kỹ thuật KTQTCL.Trong khi đó theo Tayles (2011) cho rằng KTQTCL có hàm ý thông tin kế toán hỗ trợ QTCL và tất cả các công cụ của KTQT có quan điểm chiến lược.
Khái niệm về KTQTCL xuất hiện lần đầu tiên trong một bài nghiên cứu của Simmonds (1981, trang 26) là “KTQTCL cung cấp, phân tích số liệu KTQT về doanh nghiệp và đối thủ cạnh tranh, cho việc sử dụng thông tin trong phát triển và kiểm soát
chiến lược kinh doanh, đặc biệt là các mức liên quan và các xu hướng về chi phí thực tế, giá cả, khối lượng, thị phần, dòng tiền và nhu cầu của tổng nguồn lực doanh nghiệp”.
Trong khái niệm của Simmonds (1981) cho thấy tác giả đánh giá cao tầm quan trọng thông tin đối thủ trong việc theo đuổi QTCL của tổ chức và khái niệm này cho biết cách tiếp cập chung nhất giữa KTQT, chiến lược và định vị. Tương tự, Langfield-Smith (2008) đã tăng cường ý nghĩa của việc đáp ứng thông tin chiến lược liên quan đến hoạt động của các đối thủ, định hướng KTQTCL tập trung cho việc cung cấp thông tin bên ngoài (các đối thủ) và mang tính tương lai, điều này rất hữu ích cho lãnh đạo khi thực hiện QTCL. Tuy nhiên, những khái niệm này giới hạn KTQTCL để cung cấp thông tin của đối thủ và không có đề cập đến thông tin liên quan đến khách hàng và thị trường.
Sự nổi lên của khái niệm quản trị hao tổn chiến lược được Shank và cộng sự (1992) phát triển được coi là tương tự với khái niệm KTQTCL của Simmonds giới thiệu, khái niệm này dựa trên các khuôn khổ của Porter tập trung vào QTCL và chuỗi giá trị với quan điểm khác trước. Họ đã xem xét chức năng của chi phí thông tin trong bốn giai đoạn của QTCL gồm: (1) Thiết lập chiến lược, (2) truyền thông chiến lược, (3) triển khai chiến lược, (4) quản trị chi phí chiến lược được khái niệm “là sử dụng thông tin chi phí trong một hoặc nhiều giai đoạn của chu kỳ quản trị như giai đoạn thiết lập chiến lược;
truyền thông chiến lược; triển khai chiến lược; cuối cùng, là vận dụng các công cụ kiểm soát để đánh giá thành quả đạt được khi thực hiện chiến lược”. (Shank và cộng sự, 1992) Theo nghiên cứu của Browich (1990) khẳng định rằng KTQTCL được phân biệt bằng việc tập trung cung cấp dữ liệu liên quan đến đánh giá vị trí cạnh tranh của công ty trong một ngành công nghiệp, với trọng tâm là khách hàng và đối thủ cạnh tranh là những đối tượng bên ngoài được KTQT phân tích “KTQTCL là cung cấp và phân tích thông tin tài chính trên thị trường (sản phẩm) của đơn vị và cấu trúc chi phí; chi phí của đối thủ và kiểm soát chiến lược; và các chiến lược của đối thủ cạnh tranh trên các thị trường này trong một số giai đoạn”. KTQTCL được xác định bằng cách kết hợp KTQT và quản trị Marketing trong khuôn khổ quản trị chiến lược. Nhìn chung, Bromwich đã mở rộng
khái niệm của KTQTCL nhấn mạnh sự cần thiết của thị trường trong việc đối phó với cạnh tranh, xuất phát từ tình hình thực tế khách hàng ngày càng có nhiều yêu cầu và không trung thành với sản phẩm. Điều này đã buộc tổ chức phải tập trung vào thị trường để duy trì thị phần hiện tại và mở rộng thêm thị phần mới. Bromwich (1992) lập luận rằng thị phần phụ thuộc vào sự kết hợp giữa các thuộc tính của sản phẩm cung cấp, thị hiếu người mua và những thuộc tính của đối thủ. Nhìn từ quan điểm này, cho thấy KTQTCL có liên quan chặt chẽ với chức năng Marketing. Bromwich và Bhimani (1994) đã tìm thấy bằng chứng cho thấy hai chức năng Marketing và KTQT đã hợp tác thành công để phát triển một phương pháp tiếp cận KTQTCL. Sự cần thiết lập một mô hình liên kết chặt chẽ giữa KTQT và các đối tác của KTQTCL cũng là hàm ý của Bromwich trong suốt quá trình thực hiện của KTQTCL. KTQTCL được Bromwich và Bhimani (1994, tr 54) khái niệm như sau: “KTQTCL đòi hỏi kế toán phải nắm bắt những kỹ năng mới vượt ra ngoài phạm vi thông thường và phối hợp nhiều hơn với việc quản trị chung, quản trị Marketing và phát triển sản phẩm”
Theo nghiên cứu Ward (1993, tr37) khái niệm KTQTCL là “Một cách tiếp cận quản lý rõ ràng nêu bật các vấn đề của chiến lược và các mối quan tâm. KTQTCL đặt ra kế hoạch quản trị trong một ngữ cảnh rộng lớn hơn, trong đó thông tin tài chính được sử dụng để phát triển các chiến lược cao cấp như là một phương tiện để đạt được lợi thế cạnh tranh bền vững”. Nghiên cứu miêu tả KTQTCL bao gồm các mối liên kết giữa chiến lược và thành quả.
Một số tác giả khác đã khái niệm KTQTCL là một quá trình bao gồm các khía cạnh của KTQT và quản trị chiến lược. Ví dụ như nghiên cứu Dixon và Smith (1993) mô tả KTQTCL như là một quá trình gồm bốn giai đoạn như: (i)Xác định đơn vị chiến lược, (ii) đánh giá chi phí chiến lược, (iii)đánh giá thị trường chiến lược, (iv) Đánh giá thị trường chiến lược và phân tích chiến lược. Hay trong nghiên cứu của Lord (1996) mô tả KTQTCL là một quy trình sáu giai đoạn (i)Thu thập thông tin về đến đối thủ, (ii) Phù hợp nhấn mạnh về kế toán với vị trí chiến lược và (iii) tận dụng các cơ hội giảm chi
phí.(iv) Tập hợp thông tin về đối thủ; (v) Tìm kiếm cơ hội giảm chi phí; (iv) phù hợp nhấn mạnh về kế toán với vị trí chiến lược. Theo nghiên cứu của Dixon và Smith (1993) và Lord (1996) cho thấy KTQTCL nằm trong giao thoa giữa KTQT và chiến lược. Tuy nhiên một số học giả khác kết luận Marketing là định hướng liên quan hơn đối với KTQTCL (Roslender, 1995). Theo Roslender và Hart (2003, tr 256) xây dựng khái niệm giao diện giữa của KTQT và Marketing như một hướng mới trong KTQTCL. Tác giả nhìn thấy các mối quan hệ phối hợp cần thiết để phát triển KTQTCL. Các mối quan hệ này sẽ yêu cầu các lãnh đạo phải từ bỏ các tập quán tập trung vào kỹ thuật để áp dụng các chức năng phối hợp hơn. Và KTQTCL được khái niệm trong nghiên cứu “KTQTCL được xác định bằng cách kết hợp kế toán quản trị và quản trị Marketing trong một khuôn khổ quản trị chiến lược”.
Theo nghiên cứu của Hoque (2004, tr486) cho rằng KTQTCL là “một quá trình nhận diện, thu thập, lựa chọn và phân tích dữ liệu kế toán giúp đội ngũ lãnh đạo đưa ra quyết định chiến lược và đánh giá hiệu quả tổ chức”. Theo quan điểm của Cadez và Guiding (2008, tr 836) “KTQTCL được coi là một tập hợp các kỹ thuật KTQT có định hướng chiến lược”. Cũng theo quan điểm này trong nghiên cứu Almaryani và Sadik (2012) cho rằng, KTQTCL đại diện cho một nhóm các kỹ thuật và phương pháp hỗ trợ cho mục tiêu của đơn vị trong phạm vi chiến lược, thông qua đó các hệ thống kế toán có thể đáp ứng kịp thời nhu cầu quản trị hiện tại, đồng thời hỗ trợ lãnh đạo thực hiện các chức năng. Do đó KTQTCL được khái niệm “Cung cấp thông tin cho việc xây dựng chiến lược tổ chức và hỗ trợ thực hiện, bằng cách khuyến khích hành vi tích hợp với chiến lược và qua việc ứng dụng các kỹ thuật KTQT nhằm giảm chi phí, tăng chất lượng sản phẩm, và đánh giá thành quả hoạt động của tổ chức. Nhằm mục đích bảo vệ vị thế cạnh tranh doanh nghiệp, tiếp tục hoạt động trong thị trường nhiều biến động”
(Almaryani và Sadik 2012, tr 388)
Agasisti và cộng sự (2008) và Tillmann và Goddard (2008) đã khái niệm KTQTCL là việc vận dụng KTQT để cung cấp thông tin cho lãnh đạo ra quyết định chiến
lược. Ngoài ra, Ma và Tayles (2009) cho rằng KTQTCL cung cấp thông tin chiến lược cho lãnh đạo ra quyết định và kiểm soát. Tuy nhiên, do KTQTCL thể hiện sự phát triển của KTQT với định hướng rõ ràng hơn (Agasisti và cộng sự, 2008; Cinquini và Tenucci, 2010) những khái niệm đó cũng có những mặt hạn chế. KTQTCL phải đóng góp vào lập kế hoạch, thực thi và điều kiển chiến lược đại diện cho ba điều cơ bản của khái niệm QTCL có sự đồng thuận của các nhà nghiên cứu (Nixon & Burns, 2012). Ví dụ, nghiên cứu được phát triển bởi Cuganesan, Dunford và Palmer (2012) đã khẳng định vai trò của KTQT trong bối cảnh xây dựng chiến lược. Và khái niệm của Kaplan và Atkinson (2014, tr 342) đưa ra khái niệm về “KTQTCL liên quan đến việc tư vấn cho các nhà quản trị trong hoạch định, thực hiện và phân tích chiến lược”.
Nguyễn Mạnh Thiều (2016, tr 26) cho rằng trong giai đoạn hiện nay vai trò của KTQTCL đang có sự kết hợp với KTQT truyền thống và dần chuyển sang vai trò tư vấn chiến lược. Do đó hệ thống QTCL của doanh nghiệp được phối hợp giữa KTQT tác nghiệp và KTQTCL. “KTQTCL được khái niệm là một bộ phận của kế toán quản trị đặt trọng tâm vào việc thu thập, xử lý thông tin, hỗ trợ cho việc ra quyết định chiến lược và đánh giá tình hình thực hiện các chiến lược này”
Theo các khái niệm được liệt kê ở trên, lý thuyết KTQTCL được nghiên cứu theo nhiều hướng khác nhau. Cuganesan và cộng sự (2012) chia lý thuyết KTQTCL thành hai hướng nghiên cứu chính (1) nghiên cứu về KTQTCL để điều tra KTQT được định hướng chiến lược và (2) nghiên cứu xem xét các mối quan hệ giữa chiến lược và hệ thống quản trị. Dựa trên hai hướng lý thuyết này Juras (2014) đã phân biệt cụ thể hai cách tiếp cận chính khi xây dựng khái niệm KTQTCL:
+ Thứ nhất, cách tiếp cận của Simmonds cho thấy vai trò của thông tin và phân tích hao tổ đối thủ, cấu trúc hao tổn được nhấn mạnh như là một phương tiện để nâng cao khả năng cạnh tranh. Do đó, khi tổ chức thông tin theo cách này có thể giúp tổ chức tạo lợi thế về chi phí so với các đối thủ chủ yếu mà kết quả dẫn đến sự vượt trội về giá cả.
+ Thứ hai, cách tiếp cận của Bromwich dựa trên kỹ thuật tính giá trị thuộc tính, cho biết ý nghĩa của thông tin và phân tích giá trị mà thị trường sẵn sàng chấp nhận, quan điểm này thừa nhận Marketing là nhân tố quyết định hoạt động bền vững của đơn vị.
Từ khái niệm về KTQTCL đã nêu ở trên và quan điểm tiếp cận, cho thấy thuật ngữ KTQTCL có nhiều cách diễn giải khác nhau, hơn ba mươi năm qua kể từ ngày khái niệm KTQTCL được đề xuất bởi Simmonds vẫn chưa có sự nhất quán về nội dung cấu thành của KTQTCL. Theo Langfield-Smith (2008) nhấn mạnh KTQTCL với định hướng thông tin bên ngoài. Thuật ngữ mở ra một số sự giải thích cho tính chất khác nhau gắn liền với KTQTCL, một số nhà nghiên cứu nhấn mạnh KTQTCL là giao thoa giữa kế toán và Marketing (Bromwich và cộng sự 1994). Trong khi một số nhà nghiên cứu khác tập trung vào mối liên kết giữa kế toán với chiến lược (Cadez và Guilding, 2008). Tuy nhiên, các học giả đều đều ủng hộ cách tiếp cận KTQTCL là một phân hệ thuộc hệ thống KTQT. Các bài báo đều được nhấn mạnh bởi một số điểm chung (Agasisti và cộng sự, 2008) như: (1) phát triển từ KTQT với định hướng chiến lược; (2) định hướng bên ngoài (định hướng nhìn ra bên ngoài) tập trung vào các đối thủ cạnh tranh thực sự và tiềm năng, cũng như người mua và thị trường nói chung; (3) định hướng cho tương lai để cho phép đạt được các lợi thế và nâng cao hiệu quả. Theo quan điểm của NCS mối giao thoa giữa kế toán và QTCL, sự chuyển dần vai trò của KTQT truyền thống sang KTQTCL, nhằm nâng cao vai trò đáp ứng thông tin mở rộng ra bên ngoài cho quy trình thực thi chiến lược. Trong luận án NCS căn cứ vào bản chất của KTQTCL, và KTQTCL được hiểu là: quá trình thu thập, xử lý, cung cấp thông tin kế toán bao gồm thông tin bên ngoài và bên trong đơn vị trong quá trình hoạch định, thực hiện, kiểm tra, và đánh giá các quyết định chiến lược cho hoạt động của đơn vị trong tương lai.
Sự hình thành và phát triển mạnh mẽ của KTQTCL, trong hoàn cảnh thị trường cạnh tranh cao thúc đẩy lãnh đạo chú ý nhiều hơn đến QTCL. Khi mà việc thiết lập chiến lược và QTCL trở thành một trong những nội dung của KTQT (Nguyễn Mạnh Thiều, 2016). KTQTCL được xác định theo sơ đồ phát triển của IFAC (1998) thuộc giai đoạn
phỏt triển cao nhất của KTQT. Nhúm tỏc giả Hoffjan và Wửmpener (2006), cho thấy rằng KTQTCL bị chỉ trích là không có gì hơn là một cách tiếp cận để tăng cường tầm quan trọng của KTQT và tăng sự hấp dẫn của nghề kế toán bằng cách thêm các nhiệm vụ chiến lược. Do đó, sự phân biệt rõ ràng giữa KTQT truyền thống và KTQTCL là điều cần thiết. Theo nghiên cứu của Wilson and Chua (1993) đã nêu ra mười sự phân biệt cơ bản (bảng 2.2). Dựa trên bảng so sánh này cho thấy KTQTCL cung cấp thông tinh mang tính chất tương lai, tập trung vào đối tượng bên ngoài, ít quy tắc hơn, mang tính dẫn dắt và sáng tạo hơn. Theo Burgoyne và cộng sự (2000, 278) điều này phù hợp với cuộc cải cách đo lường thành qua của hệ thống đo lường thành quả từ truyền thống đến hiện đại trong kinh doanh. Cuộc cải cách này bắt đầu từ những năm 1980 và tiếp tục diễn ra như là một hệ quả trực tiếp của sự không hài lòng chung của các học giả và lãnh đạo thực hiện đo lường hiệu quả bằng các cách thức truyền thống.
Bảng 2-1 Phân biệt cơ bản giữa KTQT truyền thống và KTQTCL
STT KTQT truyền thống KTQTCL
1 Lịch sử Tương lai
2 Đơn vị duy nhất Mối quan hệ
3 Trong nội bộ đơn vị Nhìn bên ngoài đơn vị
4 Trọng tâm sản xuất Trọng tâm cạnh tranh
5 Các hoạt động hiện tại Khả năng xảy ra
6 Phản ứng Chủ động
7 Lập trình Không lập trình
8 Định hướng dữ liệu Định hướng thông tin
9 Dựa trên các hệ thống hiện có Không bị hạn chế bởi các hệ thống hiện có 10 Được xây dựng theo quy tắc Bỏ qua quy tắc
Nguồn: Wilson and Chua (1993) (Trích dẫn Shah và cộng sự (2011), tr3) Vai trò KTQTCL
Trước cuộc cách mạng khoa học công nghệ, vai trò của KTQT buộc phải thay đổi theo hướng chiến lược để đáp ứng được nhu cầu của lãnh đạo. Sự gia tăng các đề tài chuyên sâu về KTQTCL khẳng định vai trò ngày càng tăng của lãnh đạo đối với thông tin chiến lược nhất là những thông tin ngoài doanh nghiệp được đóng góp bởi KTQTCL.
Browich (1990) đã nêu rõ vai trò KTQTCL cho phép lãnh đạo theo dõi hiệu quả hoạt