1.3 Qui trình ứng dụng ABC
1.3.2.2 Tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động
Tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động đến sản phẩm phải phản ánh mức độ hoạt động, đĩng vai trị kết nối giữa những hoạt động và đối tượng chịu chi phí (sản phẩm, dịch vụ hay khách hàng…). Theo đĩ, khi mức độ hoạt động tăng (giảm) thì chi phí nguồn lực cũng tăng (giảm) tương ứng. Một tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động là một thước đo về số lượng phản ánh đầu ra của hoạt động.
Bên cạnh những tiêu thức phân bổ ở cấp độ đơn vị sản phẩm như : số giờ lao động trực tiếp, số giờ máy chạy hay khối lượng nguyên vật liệu xử lý…, ABC cịn sử dụng những tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động gắn liền với lơ sản phẩm, loại sản phẩm và khách hàng. Đối với từng hoạt động, cĩ thể chọn một tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động phù hợp.
Để phân bổ chi phí hoạt động đến từng sản phẩm địi hỏi phải biết được mức độ sử dụng hoạt động (với đơn vị tính là tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động). Cĩ nghĩa là bên cạnh việc xác định được khối lượng nguyên vật liệu sử dụng, số giờ lao động trực tiếp và số giờ máy chạy ứng với từng trung tâm chi phí sản xuất, ứng với từng sản
phẩm, hệ thống ABC phải xác định được mức độ hoạt động ứng với từng tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động cĩ liên quan đến việc sản xuất sản phẩm đĩ.
Ví dụ về những hoạt động và những tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động ở cấp độ lơ sản phẩm và loại sản phẩm như sau :
Hoạt động Tiêu thức phân bổ chi phí Lơ sản phẩm(B) hoạt động hay loại sản phẩm (P)
Vận hành máy Số giờ máy chạy B
Chuẩn bị máy mĩc Số lần chuẩn bị hoặcsố giờ máy B
Lập kế hoạch sản xuất Số đợt sản xuất B Nhận nguyên vật liệu Số hĩa đơn mua nguyên vật liệu B
Hỗ trợ sản phẩm hiện tại Số lượng sản phẩm P Giới thiệu sản phẩm mới Số lần giới thiệu sản phẩm mới P
Cải tiến sản phẩm Số lần ghi nhận thay đổi kỹ thuật P
Vì cĩ rất nhiều mối liên kết đan xen giữa hoạt động với sản phẩm, khi lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí phải cân nhắc giữa lợi ích tăng thêm từ việc phân bổ chính xác chi phí vào đối tượng chịu phí và chi phí thực hiện việc phân bổ.Ví dụ những hoạt động nảy sinh từ cùng một sự kiện như lập yêu cầu sản xuất, lập lệnh sản xuất, kiểm định hay chuyển nguyên vật liệu cĩ thể sử dụng cùng một tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động là số đợt sản xuất hay số lơ sản xuất. Những chuyên viên thiết kế hệ thống ABC cĩ thể lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động từ những loại sau :
- Tiêu thức phân bổ dựa trên nghiệp vụ :
Tiêu thức số lần chuẩn bị máy mĩc, số lượng hĩa đơn, … cho biết tần suất xảy ra hoạt động. Tiêu thức này được sử dụng khi tất cả các sản phẩm đầu ra đều cĩ cùng nhu cầu về hoạt động. Ví dụ, việc lập kế hoạch sản xuất, xử lý đặt hàng mua đều tốn cùng
một lượng thời gian và nỗ lực bất kể lập kế hoạch để sản xuất loại sản phẩm nào, loại nguyên vật liệu nào được mua.
Tiêu thức phân bổ dựa trên nghiệp vụ là một loại tiêu thức phân bổ ít tốn kém nhất nhưng lại kém chính xác nhất vì nĩ giả định cứ mỗi hoạt động được thực hiện sẽ tiêu tốn một số lượng khơng đổi về nguồn lực. Ví dụ, việc sử dụng tiêu thức phân bổ là số lần chuẩn bị máy mĩc, giả định rằng thời gian mỗi lần chuẩn bị máy mĩc là như nhau. Đối với nhiều hoạt động, mức độ tiêu tốn thời gian dành cho một đơn vị sản phẩm là khơng chênh lệch đáng kể giữa những loại sản phẩm khác nhau, khi đĩ, việc sử dụng tiêu thức phân bổ dựa trên nghiệp vụ cũng khơng gây sai lệch đáng kể đến chi phí sản phẩm. Tuy nhiên, khi số lượng nguồn lực tiêu tốn để thực hiện những hoạt động gắn liền với những sản phẩm khác nhau là khác nhau đáng kể , cần lựa chọn những tiêu thức phân bổ chi phí chính xác hơn.
- Tiêu thức phân bổ dựa trên thời gian :
Thể hiện lượng thời gian cần thiết để thực hiện một hoạt động. Tiêu thức này cần được sử dụng khi thời gian của hoạt động dành cho một đơn vị sản phẩm là chênh lệch đáng kể giữa những loại sản phẩm khác nhau. Nếu những tiêu thức phân bổ dựa trên nghiệp vụ được sử dụng, ví dụ như số lần chuẩn bị máy mĩc, chi phí nguồn lực cần thiết cho những sản phẩm đơn giản sẽ bị tính cao. Ngược lại, đối với những sản phẩm phức tạp, chi phí nguồn lực cần thiết sẽ bị tính thấp. Để khắc phục nhược điểm này, ABC sử dụng tiêu thức phân bổ dựa trên thời gian, ví dụ như số giờ chuẩn bị máy mĩc để phân bổ chi phí chuẩn bị máy mĩc vào từng loại sản phẩm cụ thể.
Ví dụ về tiêu thức phân bổ dựa trên thời gian là số giờ chuẩn bị máy mĩc, số giờ kiểm định, số giờ lao động trực tiếp. Những tiêu thức này giúp phân bổ chính xác hơn chi phí hoạt động so với những tiêu thức phân bổ chi phí dựa trên nghiệp vụ. Thực hiện những tiêu thức phân bổ dựa trên thời gian sẽ tốn kém chi phí hơn do chúng địi hỏi phải đo lường thời gian cho mỗi hoạt động thực hiện. Với chỉ một tiêu thức phân bổ dựa trên nghiệp vụ (số lần chuẩn bị máy mĩc), nhà quản trị sẽ chỉ cần tính xem đối với
một sản phẩm cụ thể đã cĩ bao nhiêu lần chuẩn bị máy mĩc trong kỳ. Thơng tin này đã cĩ sẵn trong kế hoạch sản xuất . Để biết được lượng thời gian chuẩn bị máy mĩc ứng với từng sản phẩm, cần phải tốn thời gian và chi phí đo lường hơn. Một số doanh nghiệp đo lường thời gian bằng cách xây dựng một chỉ số phản ánh mức độ phức tạp của sản phẩm, với giả định mức độ phức tạp sẽ ảnh hưởng đến thời gian cần thiết để thực hiện hoạt động.
Mặc dù vậy, đối với một số hoạt động, tiêu thức phân bổ dựa trên thời gian cũng khơng cịn chính xác. Khi đĩ, cần phải sử dụng tiêu thức phân bổ dựa trên chất lượng để tính trực tiếp chi phí hoạt động vào sản phẩm mỗi khi hoạt động được thực hiện. Ví dụ : để chuẩn bị máy mĩc, một sản phẩm phức tạp phải cần đến việc chuẩn bị đặc biệt về máy mĩc với sự thực hiện của những chuyên gia và sự kiểm tra đặc biệt kỹ lưỡng về thiết bị mỗi lần chuẩn bị máy mĩc. Tiêu thức phân bổ dựa trên thời gian, ví dụ như số giờ chuẩn bị máy mĩc giả định mỗi giờ chuẩn bị máy mĩc đều tốn chi phí như nhau. Tuy nhiên, tiêu thức này khơng phân biệt chất lượng của lao động, cụ thể là nhu cầu về lao động cĩ tay nghề cao, để chuẩn bị máy mĩc cho những sản phẩm khác nhau. Trong trường hợp này, chi phí hoạt động cần phải được tính trực tiếp vào sản phẩm trên cơ sở ghi chép về cơng việc và chi phí phát sinh trực tiếp cho từng sản phẩm. - Tiêu thức phân bổ dựa trên chất lượng :
Là tiêu thức phân bổ chi phí nguồn lực chính xác nhất nhưng tốn kém nhất, địi hỏi một hệ thống chi phí theo cơng việc để theo dõi tất cả các nguồn lực sử dụng cho mỗi hoạt động được thực hiện. Tiêu thức này chỉ cần được sử dụng khi những nguồn lực gắn liền với hoạt động cĩ chi phí cao, và chi phí của nguồn lực là thay đổi mỗi lần hoạt động được thực hiện.
Thơng thường, những chun viên phân tích hệ thống ABC, thay vì ghi chép thời gian và nguồn lực thực tế cần cho một loại sản phẩm hay khách hàng, cĩ thể xây dựng một tiêu thức phân bổ chi phí bằng cách tính chỉ số bình qn gia quyền. Họ u cầu từng cá nhân phải ước tính mức độ khĩ khăn, phức tạp của từng hoạt động gắn liền với
từng sản phẩm hay khách hàng cụ thể. Một sản phẩm hay khách hàng tiêu chuẩn sẽ cĩ chỉ số phức tạp là 1, một sản phẩm cĩ mức độ phức tạp trung bình sẽ cĩ chỉ số phức tạp từ 3 đến 5, những sản phẩm đặc biệt phức tạp cĩ thể cĩ chỉ số là 10. Theo cách này, sự khác biệt về nhu cầu nguồn lực cho một hoạt động gắn liền với những sản phẩm hay khách hàng khác nhau cĩ thể được làm rõ thơng qua hệ thống chỉ số phức tạp.
Vận dụng những tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động là sự cải tiến then chốt của hệ thống chi phí dựa trên hoạt động, tuy nhiên đĩ là cơng việc tốn kém nhất của ABC. Một nghiên cứu cho thấy sự phân tán và phức tạp của các hoạt động với khoảng 500 hoạt động. Những hệ thống ABC được thiết kế vì mục đích tính chi phí sản phẩm thường chỉ cĩ khoảng từ 30-50 tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động để đảm bảo tính đơn giản trong việc phân bổ chi phí hoạt động vào sản phẩm và phù hợp với khả năng của hệ thống thơng tin hiện tại của doanh nghiệp.
1.3.3 Phương pháp phân bổ chi phí trên cơ sở hoạt động
1.3.3.1 Các bước thực hiện
Bước 1: ABC nhận dạng, xác định các hoạt động đang được thực hiện tiêu tốn nguồn lực của doanh nghiệp, xác định các mối liên hệ giữa những hoạt động và nguồn lực, ABC ghi nhận rằng với các sản phẩm, dịch vụ, khách hàng… khác nhau sẽ cĩ nhu cầu sử dụng nguồn lực của doanh nghiệp khác nhau.
Bước 2 : Trên cở sở phân tích tác động qua lại giữa chi phí nguồn lực và hoạt
động, ABC xây dựng hệ thống các tiêu thức phân bổ chi phí nguồn lực và sử dụng các tiêu thức này để tập hợp chi phí nguồn lực đến những hoạt động từ đĩ tính chi phí của một đơn vị hoạt động.
Bước 3 : ABC tập hợp chi phí hoạt động đến những sản phẩm thơng qua việc xác định những tiêu thức phân bổ chi phí gắn liền với hoạt động đĩ (gọi là tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động), tính hệ số phân bổ chi phí hoạt động và sử dụng hệ số này để tính chi phí hoạt động cho từng sản phẩm. ABC xây dựng một hệ thống các tiêu thức phân bổ trên cơ sở phân tích chi tiết mối quan hệ nhân quả giữa chi phí phát sinh
cho từng hoạt động và mức độ tham gia của từng hoạt động vào quá trình sản xuất và kinh doanh sản phẩm, tính hệ số phân bổ chi phí hoạt động. Sau đĩ, ABC tập hợp chi phí đến sản phẩm thơng qua các tiêu thức phân bổ đã được xác định.
Việc chọn lựa tiêu thức phân bổ phải dựa trên mối quan hệ nhân quả hợp lý giữa tiêu thức phân bổ và lượng tiêu hao nguồn lực doanh nghiệp đồng thời phải dựa trên những dữ liệu về tiêu thức phân bổ cĩ thể thu thập được.
Mối quan hệ nhân quả giữa tiêu thức phân bổ và luợng tiêu hao nguồn lực được xác định bằng cách phát triển một sơ đồ quá trình, biểu thị các luồng hoạt động, nguồn lực và mối quan hệ qua lại giữa chúng. Việc xác định mối quan hệ qua lại là một bước rất quan trọng và cần thiết bằng cách thu thập thơng tin từ các nhân viên chuyên mơn.
Sơ đồ 1.7 : Hệ thống chi phí dựa trên hoạt động
Dịng di chuyển của chi phí từ nguồn lực đến sản phẩm/dịch vụ/khách hàng
Nhân cơng gián tiếp
Kiểm tra nguyên vật liệu
Bảo trì
máy mĩc Chuẩn bị máy mĩc Vận chuyển NVL Chuẩn bị dụng cụ Các hoạt động Tiêu thức phân bổ chi phí nguồn lực Nguồn lực Tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động Số lần nhận NVL Số lần vận chuyển NVL
Số giờ bảo trì Số lần chuẩn bị máy mĩc Số lần chuẩn bị dụng cụ Chi phí/1 lần nhận NVL Chi phí/ 1 lần vận chuyển NVL Chi phí/ 1 giờ bảo trì Chi phí/ 1 lần
chuẩn bị Chi phí/ 1 lần chuẩn bị
Sản phẩm/ dịch vụ/ khách hàng
Sơ đồ 1.7 cho thấy một nguồn lực cụ thể là nhân cơng gián tiếp, được tách ra để sử dụng cho sáu hoạt động khác nhau và sau đĩ được tập hợp lại vào các đối tượng tập hợp chi phí thơng qua các tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động phù hợp.
1.3.3.2 Quan điểm
- Mục đích sử dụng nguồn lực
Quan điểm của hệ thống ABC cho rằng nguồn lực của doanh nghiệp khơng chỉ được sử dụng để sản xuất sản phẩm mà cịn được sử dụng cho những hoạt động phục vụ sản xuất.
- Trung tâm chi phí
ABC mở rộng khái niệm “trung tâm chi phí” được sử dụng để tập hợp chi phí, ABC tập trung vào các hoạt động thực hiện mà những hoạt động này làm tiêu tốn nguồn lực của doanh nghiệp. ABC vẫn giữ lại đặc điểm của hệ thống chi phí truyền thống là các hoạt động làm chuyển hĩa nguyên vật liệu thành sản phẩm hồn thành, ví dụ như chạy máy, lắp ráp vẫn thuộc về trung tâm chi phí sản xuất. Tuy nhiên, ABC cịn quan tâm đến những nguồn lực sử dụng để thực hiện những hoạt động phục vụ, khơng trực tiếp gắn liền với quy trình sản xuất của doanh nghiệp như chuẩn bị máy mĩc, lập kế hoạch sản xuất, kiểm định chất lượng sản phẩm, phát triển sản phẩm hay vận chuyển nguyên vật liệu.
Đối với những doanh nghiệp dịch vụ khơng cĩ phát sinh chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân cơng trực tiếp và chi phí phần lớn là gián tiếp, hầu hết các hoạt động thực hiện trong những doanh nghiệp này cĩ thể xem như các hoạt động phục vụ như quan hệ khách hàng, nâng cao chất lượng dịch vụ, cũng như các hoạt động khác như kiểm tra nghiệp vụ, trả lời điện thoại… dành cho khách hàng.
- Mục tiêu của ABC
Mục tiêu của ABC khơng phải là phân bổ chi phí chung đến sản phẩm mà là đo lường và phân bổ chi phí nguồn lực đến các hoạt động hỗ trợ cho việc sản xuất và phân phối sản phẩm.
- Tiêu thức phân bổ
ABC phản đối việc phân bổ chi phí đến sản phẩm khi những tiêu thức phân bổ khơng phải là nguồn gốc phát sinh chi phí. Việc phân bổ chi phí nguồn lực vào hoạt động trên thực tế phải dựa vào cả một quy trình ước tính về số lượng của những tiêu thức phân bổ chi phí nguồn lực. Nĩ phản ánh mức độ hoạt động, đĩng vai trị kết nối giữa chi phí nguồn lực với các hoạt động và là nguồn gốc phát sinh của chi phí nguồn lực. Theo đĩ, khi mức độ hoạt động tăng (giảm) thì chi phí nguồn lực cũng sẽ tăng (giảm) tương ứng.
- Phương pháp
ABC tập trung vào phân bổ chi phí trong quản lý hoạt động dựa trên nguyên tắc ứng xử của chi phí. ABC phân chia chi phí thành chi phí cố định, chi phí biến đổi. Việc phân chia này giúp xác định các tiêu thức phân bổ chi phí.