1.2. Nội dung kế toán quản trị môi trƣờng trong doanh nghiệp sản xuất
1.2.2. Xây dựng định mức và lập dự tốn chi phí mơi trường
Việc xây dựng định mức và lập dự tốn chi phí mơi trƣờng là một cơng việc quan trọng giúp nhà quản lý thực hiện tốt chức năng lập kế hoạch và kiểm sốt chi phí trong doanh nghiệp. Để xây dựng định mức và lập dự toán đ i hỏi sự phối hợp nhịp nhàng của nhiều bộ phận trong doanh nghiệp và đây cũng là cơng cụ khuyến khích hoạt động mội trƣờng có hiệu quả từ các bộ phận, phịng ban trong doanh nghiệp.
1.2.2.1. Xây dựng định mức chi phí mơi trường
Định mức chi phí là những hao phí về lao động sống và lao động vật hóa
liên quan đến việc sản xuất và kinh doanh một đơn vị sản phẩm, dịch vụ ở điều
kiện nhất đinh.
thời kỳ kinh doanh. Nếu định mức chi phí đƣợc xây dựng để xác định chi phí tiêu hao cho một sản phẩm, thì dự tốn đƣợc xây dựng trên tổng sản lƣợng sản phẩm của từng bộ phận và toàn doanh nghiệp. Xây dựng định mức là một công cụ hiệu quả để quản lý chi phí dựa trên cơ sở loại bỏ sự bất hợp lý và kém hiệu quả của hoạt động sản xuất kinh doanh bằng việc thực hiện các giải pháp khắc phục. Chi phí mơi trƣờng cũng giống nhƣ các loại chi phí khác đều phải xây dựng định mức chi phí. Định mức chi phí mơi trƣờng là căn cứ để các doanh nghiệp lập dự tốn chi phí mơi
trƣờng. Chi phí mơi trƣờng trong doanh nghiệp gồm nhiều loại, trong đó có những
chi phí rất khó đo lƣờng. Vì vậy định mức chi phí hiện hành thƣờng chỉ xây dựng đƣợc cho chi phí xử lý chất thải. Định mức chi phí chất thải bao gồm định mức chi phí nguyên vật liệu để xử lý chất thải và định mức chi phí lao động xử lý chất thải:
Định mức chi phí nguyên vật liệu để xử lý chất thải bao gồm định mức về
lƣợng và định mức về giá nguyên vật liệu sử dụng để xử lý chất thải:
- Định mức lƣợng chi phí nguyên vật liệu xử lý chất thải là sốlƣợng nguyên
vật liệu tiêu hao để xử lý một đơn vị chất thải, lƣợng nguyên vật liệu hao hụt cho phép trong quá trình xử lý chất thải, số lƣợng nguyên vật liệu bị hỏng cho phép,… Mỗi loại chất thải sẽ đƣợc xây dựng định mức nguyên vật liệu riêng.
- Định mức giá nguyên vật liệu là giá nhập kho tính cho một đơn vị nguyên vật liệu bao gồm: giá mua theo hóa đơn, chi phí trong q trình thu mua, hao hụt trong định mức (hao hụt tự nhiên) và trừ đi các khoản giảm trừ (chiết khấu thƣơng mại, giảm giá hàng bán.
Định mức chi phí nhân công xử lý chất thải đƣợc xây dựng căn cứ trên
định mức lƣợng thời gian lao động cần thiết để xử lý một đơn vị chất thải và định mức giá thời gian lao động.
- Định mức lƣợng nhân công xử lý chất thải bao gồm thời gian lao động trực trực tiếp xử lý một đơn vị chất thải và thời gian ngừng, nghỉ cho ngƣời lao động.
- Định mức giá thời gian lao động bao gồm đơn giá lƣơng cho một đơn vị
thời gian lao động ( giờ, ngày,…), phụ cấp lƣơng và các khoản trích theo lƣơng theo
Các chi phí mơi trƣờng khác nhƣ: chi phí ngăn ngừa và quản lý ơ nhiễm mơi trƣờng, chi phí khắc phục mơi trƣờng,… thì khơng đƣợc lập định mức vì các chi phí khơng phát sinh thƣờng xun, có tính ngẫu nhiên cao và khó định lƣợng.
1.2.2.2. Lập dựtốn chi phí mơi trường
Dự tốn là sự ƣớc tính về hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp trong tƣơng lai, chỉ rõ những cơng việc cần thực hiện, có tính đến sự tác động của các nhân tố chủ quan và khách quan.
Căn cứ vào định mức chi phí mơi trƣờng, doanh nghiệp tiến hành lập dự tốn chi phí mơi trƣờng. Dự tốn chi phí mơi trƣờng cũng là một bộ phận dự tốn sản xuất kinh doanh vì vậy q trình lập dự tốn chi phí mơi trƣờng cũng tuân thủ các nguyên tắc, trình tự và phƣơng pháp lập dự tốn chi phí truyền thống. Dự tốn chi phí mơi trƣờng trong doanh nghiệp đƣợc lập vào đầu mỗi kỳ kế toán. Cách thức lập dự toán nhƣ sau:
- Dự tốn chi phí xử lý chất thải gồm dự tốn chi phí vật tƣ xử lý chất thải và dự tốn chi phí nhân cơng xử lý chất thải. Dự tốn chi phí vật tƣ xử lý chất thải đƣợc xác định trên số lƣợng chất thải cần xử lý dự kiến và định mức chi phí vật tƣ xử lý một đơn vị chất thải. Để xác định lƣợng chất thải cần xử lý dự kiến cần dựa vào phƣơng trình cân bằng dịng vật liệu trong sản xuất hay nói cách khác lƣợng chất thải cần xử lý dự kiến bằng lƣợng nguyên liệu, vật liệu đầu vào dùng để sản xuất dự kiến trừ đi lƣợng sản phẩm đầu ra từ sản xuất dự kiến.
Tƣơng tự, dự tốn chi phí nhân cơng xử lý chất thải đƣợc xác định trên lƣợng chất thải cần xử lý dự kiến và định mức chi phí nhân cơng xử lý một đơn vị chất thải.
- Dự tốn chi phí ngăn ngừa và quản lý ơ nhiễm mơi trƣờng: các khoản chi
phí này đƣợc lập dự toán dựa trên cơ sở thống kê kinh nghiệm dựa trên các khoản
chi phí đã đƣợc báo cáo ở các kỳ trƣớc và những kế hoạch hoạt động môi trƣờng
1.2.3. Phân bổ và xác định chi phí mơi trường
1.2.3.1. Phân bổchi phí mơi trường
Trong hệ thống hạch toán hiện hành, các khoản chi phí và thu nhập mơi
trƣờng sẽđƣợc tính nhƣ thếnào? Đƣợc phân bổ riêng cho các sản phẩm hay các q
trình. Các khoản chi phí này có đƣợc nêu ra đầy đủ trong bảng tổng hợp kế tốn chi phí giá thành hay bị ẩn đi trong hạch tốn tổng chi phí? Đánh giá xem các chi phí nhƣ chất thải, năng lƣợng, nƣớc, nguyên vật liệu,… đƣợc xử lý nhƣ thế nào? Và có thể giảm đƣợc chi phí nhiều hơn khơng? Thu nhập có thể thu thêm nhiều hơn và
đem lại lợi ích hiệu quả cao hơn khơng? Có tạo ra đƣợc sự khuyến khích để cải
thiện mơi trƣờng hay khơng?
Nhƣ vậy, để có đƣợc đánh giá chính xác và đem lại lợi ích thiết thực cho
doanh nghiệp cần phải có phƣơng pháp tính tốn hợp lý. Điều này thể hiện chức năng và vai tr quan trọng của kế tốn quản trị mơi trƣờng. Đó là phân tách các chi
phí mơi trƣờng ra khỏi chi phí sản xuất và phân bổ chúng vào các tài khoản phù hợp.
Nhờ đó doanh nghiệp có thể thúc đẩy những ngƣời quản lý và nhân viên có năng
lục tìm ra các giải pháp phịng chống ơ nhiễm và có thể giảm chi phí và tăng cƣờng hiệu quả hoạt động kinh doanh.
Có 2 cách thức để tiến hành phân bổ chi phí mơi trƣờng chung cho đối tƣợng chịu chi phí là phân bổ theo 1 tiêu thức và phân bổ theo nhiều tiêu thức.
Cách 1: Phân bổ theo 1 tiêu thức - tồn bộchi phí mơi trƣờng đƣợc phân bổ cho các đối tƣợng theo một tiêu chuẩn duy nhất thể hiện trong sơ đồ dƣới đây:
Nguồn: Phạm Đức Hiếu, Trần Thị Hồng Mai (2012)
Cách 2: Phân bổ theo nhiều tiêu chuẩn - kế toán lựa chọn một tiêu chuẩn phân bổ cho các chi phí giống nhau về tính chất, cơng dụng. Khi đó, để phân bổ chi phí mơi trƣờng cho các đối tƣợng liên quan cần sử dụng nhiều tiêu chuẩn phân bổ khác nhau (sơ đồ 1.3):
Nguồn: Phạm Đức Hiếu, Trần Thị Hồng Mai (2012)
Sơ đồ 1.3: Mô hình phân bổchi phí mơi trường theo nhiều tiêu chuẩn
Lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí phù hợp có tính chất quyết định đến tính chính xác của chi phí đƣợc phân bổ. Lựa chọn phân bổ theo cách 1 hay cách 2 phụ thuộc vào tình huống cụ thể và phải xác định đƣợc nguyên nhân gây ra các chi phí mơi trƣờng. Về lý thuyết có 4 tiêu thức đƣợc xem xét lựa chọn trong phân bổ chi
phí mơi trƣờng chung là: (Hồng Thị Bích Ngọc, 2017)
- Lƣợng chất phát tán hoặc lƣợng chất thải đƣợc xử lý.
- Độ độc hại của chất phát tán hoặc lƣợng chất thải đƣợc xử lý.
- Tác động môi trƣờng thêm (Lƣợng khác nhau đối với tác động trên 1 đơn vị định lƣợng) của chất phát tán.
Chi phí mơi trƣờng
Trung tâm chi phí 1 Trung tâm chi phí 2 Trung tâm chi phí 3
- Chi phí liên quan đến việc xử lý các loại chất thải hoặc chất phát tán khác. Ngồi ra, doanh nghiệp có thể lựa chọn tiêu thức phân bổ dựa trên số lƣợng chất thải gây ra cho 1 nhân tố chi phí (ví dụ tổng khối lƣợng chất thải/1giờ hoạt động, lƣợng chất thải/1đơn vị sản phẩm đầu ra)…hoặc phân bổ chi phí theo tác động môi trƣờng tiềm năng thêm vào chất phát tán đƣợc xử lý.
1.2.3.2. Xác định chi phí mơi trường
Chi phí mơi trƣờng thƣờng bị ẩn trong các tài khoản chi phí sản xuất. Do đó, cần phải phân tách các chi phí này và phân bổ vào các sản phẩm, quy trình. Hệ thống một cách thích hợp. Điều này là rất quan trọng khơng chỉ giúp doanh nghiệp dự tốn chi phí sản xuất một cách chính xác mà cịn giúp doanh nghiệp đạt đƣợc mục tiêu cắt giảm chi phí, cải thiện chất lƣợng môi trƣờng.
a) Phương pháp truyền thống
Trong kế tốn truyền thống, các chi phí mơi trƣờng trực tiếp đƣợc tập hợp cho từng sản phẩm, trung tâm chi phí c n các chi phí mơi trƣờng gián tiếp liên quan đến nhiều bộ phận, hoạt động sẽ tập hợp chung, sau đó tùy thuộc nhu cầu thơng tin của nhà quản trị, chi phí này có thể phân bổ cho các loại sản phẩm, trung tâm chi phí theo một tiêu thức phân bổ nhất định (chẳng hạn nhƣ: số lƣợng sản phẩm sản xuất, số giờ lao động, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, …). Nếu việc phân bổ các chi phí mơi trƣờng chỉ dựa trên một tiêu thức nhất định thì chi phí mơi trƣờng sẽ khơng đƣợc phân bổ một cách chính xác.
Mặc dù, phƣơng pháp truyền thống có ƣu điểm là đơn giản, dễ tính tốn song
phƣơng pháp này có một số hạn chế nhƣ: Thứ nhất, việc phân bổ chi phí mơi trƣờng khơng chính xác khi chi phí mơi trƣờng phong phú và phức tạp; thứ hai, chi phí mơi
trƣờng đƣợc chứa đựng trong tài khoản chung vì vậy khơng có sự kết nối giữa chi
phí với các hoạt động do đó chúng ta khơng hiểu đƣợc chi phí mơi trƣờngnào là phù hợp, cũng nhƣ làm sai lệch đi mối quan hệ giữa chi phí và thu nhập của sản phẩm. Điều này có thể tạo ra các quyết định sai lầm. Ngoài ra, một số chi phí mơi trƣờng tiềm tàng khó có khả năng nhận diện đƣợc và dẫn đến không cung cấp dữ liệu chi phí mơi trƣờng đầy đủ và kịp thời nhằm đáp ứng nhu cầu quản trị.
b) Phương pháp chi phí dựa trên hoạt động (ABC)
Chi phí mơi trƣờng khơng đƣợc chú trọng trong hai thập kỷ qua và hầu hết chúng không thƣờng xuyên đƣợc theo dõi và phân bổ chính xác đến sản phẩm hay quá trình bởi những hạn chế của phƣơng pháp kế toán truyền thống. Rogers & Kristof (2003) việc phân bổ chi phí mơi trƣờng dựa trên phƣơng pháp ABC hiệu quả hơn. Phƣơng pháp phân bổ chi phí dựa trên hoạt động ABC cung cấp thơng tin chi phí một cách chính xác hơn, do đó sẽ đánh giá chính xác hơn về khả năng sinh lời của sản phẩm. Việc sử dụng ABC trong tính tốn chi phí mơi trƣờng sẽ tạo ra một lợi thế lớn về chiến lƣợc chi phí và giá cho doanh nghiệp. Những thay đổi của hệ thống kế toán hiện tại sẽ cho phép sử dụng ABC, từ đó giúp tạo ra lợi ích cả về tài chính và mơi trƣờng.
ABC theo dõi chi phí mơi trƣờng đến từng sản phẩm dựa trên cơ sở các hoạt động vì vậy sẽ tạo ra thơng tin chi phí hữu ích.
Sơ đồ 1.4: Phương pháp xác định chi phí truyền thống và phương pháp xác định
Và kết quả là giá thành của sản phẩm đƣợc thiết lập chính xác hơn, thƣớc đo hoạt động sẽ là mục tiêu cho việc đo lƣờng hoạt động giảm chi phí. Ngồi ra, Tsai & cộng sự (2010) đề nghị rằng bởi kết nối chi phí mơi trƣờng vào hệ thống ABC, tổ chức sẽ có cơ sở tốt để xác định sản phẩm nào cần thiết kế lại và vật liệu nào cần đƣợc thay đổi hay quá trình sản xuất nào cần đƣợc điều chỉnh. Tuy nhiên, phƣơng pháp này đ i hỏi cơng việc tính tốn phức tạp, tốn kém hơn so với phƣơng pháp kế tốn truyền thống. Vì vậy, ABC chỉ nên vận dụng trong một số điều kiện nhất định nhƣ: Sản xuất nhiều chủng loại sản phẩm với khối lƣợng sản xuất lớn; Quy trình sản xuất sản phẩm phức tạp, trải qua nhiều giai đoạn; chi phí mơi trƣờng chiếm tỷ trọng đáng kể trong tổng chi phí hoạt động.
c) Phương pháp chi phí theo vịng địi sản phẩm
Thuật ngữ "v ng đời" đƣợc tiếp cận tƣơng tự nhƣ v ng đời vật chất của một đơn vị chức năng. V ng đời sản phẩm bao gồm các giai đoạn sản xuất (từ khai thác nguyên liệu đến sản xuất), sử dụng và tiêu dùng, và kết thúc của sản phẩm. Phƣơng pháp chi phí theo v ng đ i sản phẩm đánh giá định lƣợng về tác động của một sản phẩm đối với môi trƣờng trong toàn bộ v ng đời sống hữu ích của nó, từ lúc là nguyên liệu thô đến lúc chế tạo và sử dụng sản phẩm bởi ngƣời khách hàng đến khi phân hủy cuối cùng. Nhƣ vậy, phƣơng pháp chi phí theo v ng đ i sản phẩm xem xét chi phí và thu nhập của sản phẩm trong tồn bộ chu trình sống của nó chứ khơng phải một kỳ kế tốn. Do đó, chi phí mơi trƣờng của việc sản xuất sản phẩm sẽ đƣợc hạch tốn với mục đích giảm lƣợng chất thải, đánh giá và kiểm soát rủi ro, phát triển sản phẩm “Xanh” thân thiện mơi trƣờng.
Các bƣớc xác định chi phí mơi trƣờng theo phƣơng pháp chu kỳ sống sản
phẩm (Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai, 2012)
+ Bƣớc 1: Thiết lập phạm vi: Xác định các vấn đề mơi trƣờng có thể xảy ra ở từng giai đoạn trong chu kỳ sống của sản phẩm bởi mỗi giai đoạn tác động đến môi trƣờng với phạm vi và mức độ khác nhau.
+ Bƣớc 2: Phân tích chu kỳ sống sản phẩm (Thu thập dữ liệu): Trong kế tốn mơi trƣờng, phƣơng pháp chu kỳ sống của sản phẩm sử dụng các kỹ thuật ƣớc lƣợng và xác định yếu tố đầu vào (nguyên liệu, năng lƣợng, nƣớc) và yếu tố đầu ra (sản phẩm, chất thải) cũng nhƣ sự ảnh hƣởng của chúng tới môi trƣờng thông qua chu kỳ sống sản phẩm (từ ý tƣởng, yêu cầu kỹ thuật, thiết kế, thử nghiệm, thăm dò, chế tạo, phát triển sản phẩm, bảo trì tới loại bỏ sản phẩm) (Norris, 2001). Do đó, giai đoạn đầu tiên của phƣơng pháp chu kỳ sống của sản phẩm là cần có bức tranh chung về v ng đời sản phẩm (đặc biệt là quy trình kỹ thuật sản xuất sản phẩm).
+ Bƣớc 3: Đánh giá tác động của chu kỳ sống (Đánh giá mơi trƣờng): là một q trình khá phức tạp, cần có sự phân tích sâu. Nó thƣờng đƣợc thực hiện bởi chuyên gia tƣ vấn hoặc bởi nhóm nội bộ có kiến thức và kinh nghiệm trong từng
giai đoạn của chu kỳ sống nhằm ƣớc lƣợng, đánh giá những tác động tới mơi trƣờng.
Từ đó xác định EC trong mỗi giai đoạn v ng đời của sản phẩm.
+ Bƣớc 4: Đánh giá cải tiến (Phản ứng của doanh nghiệp) – Giai đoạn cuối
cùng của phƣơng pháp chu kỳ sống của sản phẩm là đánh giá các cơ hội cho việc
giảm tác động môi trƣờng của sản phẩm hoặc quá trình, xem xét thế mạnh của các
sản phẩm trong mối quan hệ với môi trƣờng. Cơ hội để giảm tác động bao gồm