2.2. Các trách nhiệm pháp lý phát sinh của doanh nghiệp kiểm toán và kiểm
2.2.1.Trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên phát sinh trong quá trình thực
qua, Ủy ban Chứng khoán nhà nước (UBCKNN) đã làm việc với Cơng ty kiểm tốn DFK Việt Nam Sau đó, UBCKNN đã cơng bố đình chỉ tư cách của hai kiểm toán viên
thuộc DFK 21. Để đưa ra được kết luận về nghĩa vụ cũng như trách nhiệm pháp lý
của Công ty kiểm tốn DFK khi phát hành báo cáo kiểm tốn có sai sót trọng yếu như vậy, tác giả phân tích tình huống nêu trên dựa trên một số giả định sau:
2.2.1. Trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên phát sinh trong quá trình thực hiện kiểm tốn. kiểm tốn.
Trong q trình kiểm tốn, các KTV của Cơng ty Kiểm tốn DKF đã khơng tn thủ các quy định như: các chuẩn mực kiểm toán, quy tắc đạo đức nghề nghiệp; Luật, Nghị định, Thông tư quy định về chuyên ngành KTĐL…dẫn đến việc phát hành báo cáo kiểm tốn có sai sót trọng yếu.
Ví dụ: KTV đã khơng thực hiện thủ tục chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho tại
20 https://s.cafef.vn/Lich-su-giao-dich-TTF-1.chn,
21 https://www.thesaigontimes.vn/151878/Quy-dinh-trach-nhiem-cua-kiem-toan-chua-chat-che.html, truy cập ngày 20/05/2020
47
thời điểm 31/12/2015 mà đặt niềm tin vào Biên bản kiểm kê hàng tồn kho cuối năm do khách hàng cung cấp. Từ đó dẫn đến số liệu hàng tồn kho trong BCTC kiểm toán bị khai khống 980 tỷ đồng.
Hậu quả pháp lý của hành vi sai phạm của KTV là Cơng ty kiểm tốn DFK phải chịu trách nhiệm pháp lý cả về hành chính và dân sự. Cụ thể như sau:
2.2.1.1. Trách nhiệm hành chính
Trách nhiệm hành chính đề cập đến việc Cơ quan nhả nước có thẩm quyền áp dụng chế tài phạt hành chính đối với chủ thể vi phạm pháp luật. Với trường hợp sai sót BCKT của Cơng ty kiểm tốn DFK, có thể tham chiếu theo điều 59 Luật kiểm toán độc lập 2011 về các hành vi của tổ chức hoặc cá nhân vi phạm pháp luật về KTĐL (bao gồm 19 nhóm hành vi khác nhau) ở khoản 10 (lỗi vô ý) hoặc 11 (lỗi cố ý) liên quan trực tiếp đến báo cáo kiểm toán như sau:“10. Do thiếu cẩn trọng dẫn
đến sai sót hoặc làm sai lệch kết quả kiểm tốn, hồ sơ kiểm tốn; 11. Cố tình xác nhận báo cáo tài chính có gian lận, sai sót hoặc thơng đồng, móc nối để làm sai lệch tài liệu kế toán, hồ sơ kiểm tốn và cung cấp thơng tin, số liệu báo cáo sai sự thật;”22
Mặc dù các sai phạm là của KTV gây ra, nhưng với vai trò là tổ chức hành quản lý, điều động nhân sự, giám sát chất lượng kiểm tốn, Cơng ty kiểm tốn DFK cũng phải gánh chịu trách nhiệm bị phạt hành chính vì BCKT sai do lỗi của người lao động của mình gây ra. Cần lưu ý là báo cáo kiểm toán được ký xác nhận trước khi phát hành bởi KTV và người đại diện DNKT. Cơng ty kiểm tốn DFK phải đối mặt với các hình thức xử phạt hành chính theo quy định của Luật kiểm tốn độc lập 2011 như sau: “a) Cảnh cáo; b) Phạt tiền; c) Thu hồi Giấy chứng nhận đủ điều kiện kinh doanh
dịch vụ kiểm toán, Giấy chứng nhận đăng ký hành nghề kiểm toán”23
Quy định chi tiết về xử phạt DNKT có hành vi vi phạm quy định về Báo cáo kiểm toán áp được đề cập trong điều 48 Nghị định 41/2018/NĐ-CP ngày 12/03/2018 (khoản 3, 4, 5) mức phạt từ 5 triệu đồng đến 40 triệu đồng cho một hành vi vi phạm.
22 Khoản 10, khoản 11 Điều 59 Luật kiểm toán độc lập 2011
48
Ngồi ra DNKT cịn bị áp dụng hình phạt bổ sung là tước quyền sử dụng giấy chứng nhận đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán từ 6 đến 12 tháng đối nếu tái phạm vi phạm “Bố trí người ký báo cáo kiểm tốn khi khơng phải là kiểm tốn viên hành
nghề”24
2.2.1.2 Trách nhiệm dân sự
Cơng ty kiểm tốn DFK đã phát hành báo cáo kiểm tốn sai sót. Theo ngun tắc chung thì DNKT này phải có nghĩa vụ bồi thường cho hành vi gây thiệt hại của mình. Chủ thể bị thiệt hại được chia thành hai trường hợp:
i) Bên bị thiệt hại là Công ty Trường Thành
Trong trường hợp này, Công ty kiểm tốn DFK và Cơng ty Trường Thành có quan hệ dân sự ràng buộc theo hợp đồng kiểm tốn, trong đó Cơng ty DFK là bên cung cấp dịch vụ tốn, cịn Cơng ty Trường Thành là bên u cầu dịch vụ. Khi có phát sinh tranh chấp do một bên vi phạm nghĩa vụ trong hợp đồng thì bên vi phạm phải có nghĩa vụ thực hiện trách nhiệm dân sự trong hợp đồng. Cơng ty kiểm tốn DFK đã phát hành BCKT chấp nhận toàn phần, nhưng thực tế BCTC của khách hàng lại chứa đựng sai sót trọng yếu. Theo hợp đồng kiểm tốn mẫu ban hành kèm theo Chuẩn mực kiểm toán số 210 về Hợp đồng kiểm toán, một trong những nghĩa vụ quan trọng của DNKT là “phải lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán để đạt được
sự đảm bảo hợp lý về việc liệu báo cáo tài chính, xét trên phương diện tổng thể, có
cịn sai sót trọng yếu hay khơng”25. Có thể kết luận Cơng ty kiểm toán DFK đã vi
phạm nghĩa vụ hợp đồng trong quan hệ hợp đồng với Công ty Trường Thành. Căn cứ để xác định trách nhiệm dân sự của Cơng ty kiểm tốn DFK đối với Công ty Trường Thành phụ thuộc vào các cơ sở pháp lý theo thứ tự ưu tiên áp dụng luật chuyên ngành trước luật chung như sau: a) Hợp đồng kiểm toán; b) Luật kiểm
toán độc lập; c) Luật thương mại; d) Bộ luật Dân sự.
Vì vậy cơng ty Trường Thành với tư cách là bên bị vi phạm hợp đồng có quyền
24 Khoản 52 điều 48 Nghị định 41/2018/NĐ-CP
49
u cầu và cơng ty kiểm tốn DFK với tư cách bên vi phạm hợp đồng có nghĩa vụ thực hiện trách nhiệm dân sự như sau:
+ Thanh toán tiền phạt vi phạm hợp đồng nếu trong hợp đồng kiểm tốn có thỏa thuận về phạt hợp đồng đối với bên vi phạm nghĩa vụ hợp đồng. Bên bị vi phạm khơng có nghĩa vụ phải chứng minh giá trị thiệt hại thực tế do hai bên đã có thỏa thuận trong hợp đồng. Bản chất hợp đồng kiểm toán là hợp đồng dịch vụ của hai thương nhân được điều chỉnh bởi Luật thương mại 2005. Theo đó số tiền phạt vi phạm theo thỏa thuận trong hợp đồng kiểm tốn “nhưng khơng q 8% giá trị phần
nghĩa vụ hợp đồng bị vi phạm”26
+ Ngồi tiền phạt vi phạm, Cơng ty kiểm tốn DFK còn bị chế tài“buộc thực
hiện đúng hợp đồng”27 nếu có u cầu của Cơng ty Trường Thành. Nghĩa là Cơng ty
kiểm tốn DFK phải thực hiện kiểm toán BCTC lại tuân thủ theo đúng chuẩn mực kiểm toán và phát hành BCKT khác thay thế cho kết quả có sai sót. Mọi chi phí phát sinh liên quan đến nghĩa vụ này do DNKT tự chịu vì là bên vi phạm hợp đồng.
+ Bồi thường thiệt hại do Cơng ty kiểm tốn DFK đã gây ra cho khách hàng. Mức bồi thường để bù đắp giá trị thiệt hại thực tế. Công ty Trường Thành (bên bị vi phạm hợp đồng) cần phải chứng minh có thiệt hại thực tế và nguyên nhân trực tiếp của thiệt hại là do hành vi vi phạm hợp đồng. “Giá trị bồi thường thiệt hại bao gồm
giá trị tổn thất thực tế, trực tiếp mà bên bị vi phạm phải chịu do bên vi phạm gây ra và khoản lợi trực tiếp mà bên bị vi phạm đáng lẽ được hưởng nếu khơng có hành vi
vi phạm”28. Có lẽ vì lĩnh vực kinh doanh dịch vụ KTĐL có đặc thù rủi ro cao (tương
tự như dịch vụ giám định quy định trong Luật thương mại 2005), nên pháp luật chuyên ngành về KTĐL có quy định giới hạn mức bồi thường tối đa mà DNKT phải
chịu cho khách hàng “là 10 lần mức phí kiểm tốn của hợp đồng năm”29. Tuy nhiên
có điểm bất hợp lý ở quy định về bồi thường là chưa phân biệt DNKT có lỗi vơ ý hay
26 Điều 301 Luật thương mại 2005
27 Điều 297 Luật thương mại 2005
28 Khoản 2 điều 302 Luật thương mại 2005
50
lỗi cố ý. Theo quan điểm của tác giả thì cần có quy định pháp luật tăng mức bồi thường tối đa cao hơn đối với DNKT có hành vi vi phạm hợp đồng do lỗi cố ý.
ii) Bên bị thiệt hại là bên thứ ba sử dụng báo cáo kiểm toán
Mặc dù KTV là người có lỗi vi phạm chuẩn mực kiểm tốn, DNKT khơng thể chối bỏ trách nhiệm của mình đối với BCKT sai sót. Lý do là vì KTV là người lao động làm việc cho DNKT theo quan hệ hợp đồng lao động. DNKT có quyền giao việc, quản lý, giám sát công việc của KTV. Khi người của một pháp nhân có lỗi gây ra thiệt hại cho bên thứ ba thì trách nhiệm bồi thường trước hết là của pháp nhân. BCKT là thành quả kết hợp của cả KTV và DNKT sau khi kết thúc một cuộc kiểm tốn. Nếu người đại diện pháp luật của DNKT khơng ký tên, đóng dấu phê duyệt trên BCKT thì báo cáo khơng thể được phát hành ra công chúng được.
Đối với trường hợp bên thứ ba (ví dụ như cổ đơng, ngân hàng, khách hàng…) sử dụng kết quả kiểm tốn của Cơng ty kiểm tốn DFK mà bị thiệt hại thì DNKT này phải chịu trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng. Mặc dù giữa các chủ thể này và Công ty kiểm tốn DFK khơng bị ràng buộc quyền và nghĩa vụ bởi hợp đồng nào, nhưng Cơng ty kiểm tốn DFK vẫn phải có nghĩa vụ bồi thường thiệt hại cho những chủ thể bị thiệt hại. Yêu cầu này dựa trên một nguyên tắc của pháp luật dân sự là khi một chủ
thể có hành vi vi phạm pháp luật và gây thiệt hại cho chủ thể khác thì phải có trách nhiệm bồi thường thiệt hại do mình gây ra. Tham chiếu theo quy định của Luật kiểm
tốn độc lập 2011 thì Cơng ty kiểm tốn DFK phải chịu trách nhiệm đối với người sử dụng kết quả kiểm toán trong khi những chủ thể bị thiệt hại này thỏa mãn đồng thời ba điều kiện sau:
“a) Có lợi ích liên quan trực tiếp đến kết quả kiểm toán của đơn vị được kiểm toán tại ngày ký báo cáo kiểm tốn;
b) Có hiểu biết một cách hợp lý về báo cáo tài chính và cơ sở lập báo cáo tài chính là các chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán và các quy định khác của pháp luật có liên quan;
51
c) Đã sử dụng một cách thận trọng thơng tin trên báo cáo tài chính đã kiểm tốn”30
Như vậy, nếu bên thứ ba có liên quan chứng minh thỏa được ba điều kiện nêu trên thì có quyền khởi kiện ra Tịa án u cầu Cơng ty kiểm tốn DFK phải bồi thường thiệt hại. Pháp luật thực định khơng có quy định mức tối đa mà DNKT phải bồi thường cho bên thứ ba bị thiệt hại. Nguyên tắc khi bồi thường là “thiệt hại thực tế
phải được bồi thường tồn bộ và kịp thời”31. Tuy nhiên Cơng ty kiểm tốn DFK có
thể được Tịa án xem xét giảm nhẹ mức bồi thường nếu họ chứng minh được KTV mắc lỗi vô ý do bất cẩn và thiệt hại quá lớn so với khả năng tài chính của DNKT.
Nếu phải đối mặt với một vụ kiện đòi bồi thường thiệt hại từ khách hàng hoặc bên thứ ba sử dụng BCKT có sai sót, Cơng ty bảo hiểm sẽ chi trả bồi thường nếu Cơng ty kiểm tốn DFK có mua bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp kiểm toán. Trường hợp DNKT khơng mua bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp thì họ phải lấy từ quỹ trích lập dự phịng rủi ro nghề nghiệp. Mức trích quỹ dự phịng rủi ro 0,5%-1% doanh thu năm của DNKT. Rõ ràng mức trích này là khá khiêm tốn. Ví dụ: một DNKT có doanh thu 10 tỷ/năm (quy mơ doanh thu này rất phổ biến) thì chỉ cần trích quỹ dự phịng rủi ro 50 triệu/năm là đáp ứng yêu cầu luật định. Trong khi thiệt hại có thể xảy ra đối với cơng chúng sử dụng BCKT sai là rất lớn. Vậy nếu Cơng ty kiểm tốn DFK khơng mua bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp thì chắc chắn họ sẽ khơng có đủ khả năng tài chính để thực hiện nghĩa vụ bồi thường thiệt hại theo quy định của pháp luật.
2.2.2. Trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên phát sinh trong q trình thực hiện theo chuẩn mực kiểm tốn độc lập.
Khi thực hiện kiểm tốn BCTC của Cơng ty Trường Thành mà KTV của Cơng ty kiểm tốn DFK đã thực hiện đúng theo quy định pháp luật liên quan và chuẩn mực
kiểm toán. Trong trường hợp này Cơng ty kiểm tốn DKF không phải chịu trách
nhiệm hành chính. DNKT này cũng khơng phải chịu xử phạt vi phạm hành chính của
30 Khoản 12 điều 29 Luật kiểm toán độc lập 2011
52
Cơ quan nhà nước có thẩm quyền vì doanh nghiệp hay KTV của họ không vi phạm các quy định pháp luật về kiểm toán hoặc chuẩn mực kiểm toán mặc dù BCKT của họ có sai sót.
Để xem xét trách nhiệm dân sự của Cơng ty kiểm tốn DFK thì cần phân biệt hai kịch bản như sau:
i) Công ty Trường Thành (khách hàng) có hành vi gian lận khi cung
cấp thông tin, tài liệu phục vụ cho việc kiểm toán.
Trước khi thực hiện kiểm tốn, Cơng ty kiểm tốn DFK và Công ty Trường Thành (khách hàng) đã ký hợp đồng kiểm toán. Theo quy định của chuẩn mực kiểm toán số 210 về hợp đồng kiểm toán “Ban giám đốc của khách hàng cần phải hiểu và
thừa nhận trách nhiệm lập và trình bày BCTC trung thực và hợp lý, phù hợp với quy
định của chuẩn mực kế toán và Luật kế tốn” 32 Có nghĩa là để cuộc kiểm tốn khơng
thể đạt kết quả tốt nếu khách hàng khơng trung thực và cố tình khơng tn thủ theo các quy định pháp luật liên quan và chuẩn mực kế tốn về lập và trình bày BCTC. Trong hợp đồng kiểm toán mẫu ban hành kèm theo Chuẩn mực kiểm toán số 210 (Hợp đồng kiểm toán), phần trách nhiệm của đơn vị được kiểm tốn có đoạn như
sau: “Ban Giám đốc và Ban quản trị của bên A (đơn vị được kiểm tốn) có trách
nhiệm cung cấp và xác nhận bằng văn bản về các giải trình đã cung cấp trong quá trình kiểm tốn vào Thư giải trình của Ban Giám đốc và Ban quản trị, một trong những yêu cầu của chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam, trong đó nêu rõ trách nhiệm của
Ban Giám đốc bên A trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính”33
Nếu Cơng ty Trường Thành có hành vi gian lận, ví dụ bằng cách cố tình sử dụng hóa đơn khống (hóa đơn khơng kèm theo hàng hóa thật) để hạch tốn kế tốn và lập BCTC thì Cơng ty Trường Thành đã vi phạm nghiêm trọng nghĩa vụ của mình trong hợp đồng kiểm toán. Hậu quả kéo theo là các KTV đã khơng phát hiện được các hóa đơn hàng tồn kho là bất hợp pháp và DNKT phát hành BCKT xác nhận giá trị hàng tồn sai sự thật. Trong trường hợp này thì Cơng ty kiểm tốn DFK lại chính là nạn nhân. Theo quy định của Luật thương mại 2005, đây là trường hợp được miễn
32 Điểm b đoạn 6 chuẩn mực kiểm toán số 210: Hợp đồng kiểm toán
53
trách nhiệm đối với hành vi vi phạm nếu “hành vi vi phạm của một bên hoàn toàn do
lỗi của bên kia”34
Như vậy mặc dù BCKT phát hành có sai sót nhưng Cơng ty kiểm tốn DFK được miễn trách nhiệm bồi thường thiệt hại trong hợp đồng vì lý do Cơng ty Trường Thành là bên đã vi phạm nghiêm trọng nghĩa vụ trong hợp đồng trước, kéo theo hành vi vi phạm của DNKT.
ii) Cơng ty Trường Thành hồn tồn trung thực khi cung cấp thông tin,
tài liệu phục vụ cho việc kiểm toán.
Đây là trường hợp rất hiếm khi xảy ra nhưng khơng phải là khơng có: khách