2.2.1 Các điều luật quy định chung
- Luật thuế thu nhập doanh nghiệp số 09 /2003 /QH11 ngày 17 /6 /2003 có quy định:
+ Điều 11 quy định cơ sở kinh doanh có trách nhiệm “... Mua, bán, trao đổi và hạch toán giá trị hàng hoá, dịch vụ theo giá thị trường”
+ Điều 15 quy định cơ quan thuế “Trong trường hợp phát hiện giá mua, giá bán, chi phí kinh doanh và các yếu tố khác khơng hợp lý thì cơ quan thuế có quyền xác định lại để đảm bảo thu đúng, thu đủ thuế thu nhập doanh nghiệp” - Tại điểm 1e Điều 37 Luật Quản lý thuế có quy định cơ quan thuế được quyền
ấn định thuế trong trường hợp người nôp thuế “mua, bán, trao đổi và hạch
toán giá trị hàng hố, dịch vụ khơng theo giá trị giao dịch thông thường trên thị trường”
2.2.2 Quy định chi tiết
Vấn đề định giá chuyển giao đã được quy định tại các Thông tư hướng dẫn về thuế đối với cơng ty có vốn ĐTNN theo Luật Đầu tư nước ngoài (TTư số 74 TC/TCT ngày 20/10/1997, số 89/1998/TT-BTC ngày 16/7/1999 và số 13/2001 ngày 8/3/2001 của Bộ Tài chính). Các quy định chỉ đề cập đến các phương pháp xác định giá thị trường, chưa có hướng dẫn chi tiết, cụ thể
Đến cuối năm 2005, Bộ Tài chính ban hành Thông tư số 117/2005/TT- BTC ngày 19/12/2005 hướng dẫn thực hiện việc xác định giá thị trường trong giao dịch giữa các cơng ty có quan hệ liên kết. Nội dung Thông tư hướng dẫn khá chi tiết về phạm vi áp dụng, nguyên tắc giá thị trường và các phương pháp xác định giá thị trường, các yêu cầu về việc lưu giữ, cung cấp thông tin và tài liệu chứng từ chứng minh giá chuyển nhượng. Theo các quy định trước khi có
Thơng tư 117, cơ quan thuế có nghĩa vụ chính trong việc xác định giá thị trường. Cách tiếp cận của Thông tư 117 là yêu cầu công ty phải thực hiện kê khai, xác định phương pháp tính giá phù hợp theo quy định và lưu giữ các chứng từ chứng minh, cơ quan thuế là người kiểm tra, thanh tra, ấn định thuế và xử phạt trong những trường hợp có vi phạm. Nhằm hồn thiện các quy định chi tiết về xác định giá thị trường trong các giao dịch liên kết, ngày 22/4/2010, Bộ Tài chính đã ban hành Thơng tư 66/2010/TT-BTC thay thế Thông tư 117.
Các quy định về định giá chuyển giao của Việt Nam dựa theo mẫu hướng dẫn của OECD, thừa nhận nguyên tắc giá thị trường và các phương pháp xác định giá thị trường đã được OECD đưa ra hướng dẫn. Tuy nhiên, các quy định của Việt Nam hiện nay vẫn chưa đề cập đến cơ chế “Thoả thuận trước về xác định giá – APA”
2.2.3 Các phương pháp xác định giá thị trường
Quy định của Việt Nam cũng đưa ra 5 phương pháp trong việc xác định giá thị trường tương tự như hướng dẫn của OECD.
Như đã trình bày ở mục 1.3.2 nguyên tắc xác định giá thị trường của OECD không yêu cầu áp dụng nhiều hơn một phương pháp, người nộp thuế có thể áp dụng một phương pháp và kết quả của việc áp dụng phương pháp đó thoả mãn yêu cầu của nguyên tắc giá thị trường trên cơ sở đã thực hiện phân tích so sánh các thông tin, dữ liệu đầy đủ và tin cậy. Trong khi đó, quy định của Việt Nam (và cũng giống quy định một số nước như Mỹ, Ấn Độ) yêu cầu phải áp dụng phương pháp phù hợp nhất. Tại điểm 1.1 Điều 5 Thơng tư 66/2010/TT- BTC có quy định: “Phương pháp xác định giá phù hợp nhất là phương pháp được lựa chọn trong 5 phương pháp phù hợp với điều kiện giao dịch và có nguồn thơng tin, dữ liệu, số liệu đầy đủ và tin cậy nhất để phân tích so sánh.”
2.2.4 Yêu cầu đối với việc lưu giữ và cung cấp tài liệu, chứng từ về phương pháp xác định giá thị trường của giao dịch liên kết
xuất trình các thơng tin, tài liệu và chứng từ làm căn cứ áp dụng phương pháp xác định giá thị trường trong các giao dịch liên kết theo yêu cầu của cơ quan thuế. Các thông tin, tài liệu và chứng từ có liên quan đến hoạt động sản xuất, kinh doanh và phương pháp xác định giá thị trường của giao dịch liên kết phải được lập tại thời điểm diễn ra các giao dịch liên kết, được cập nhật bổ sung trong suốt quá trình thực hiện giao dịch và lưu giữ phù hợp với các quy định về lưu giữ chứng từ, sổ sách kế toán.
Chứng từ, tài liệu yêu cầu được lập và lưu giữ phản ánh các thông tin sau: Thông tin chung về công ty và các bên liên kết; Thông tin về giao dịch của công ty; Thông tin về phương pháp xác định giá thị trường
Các cơng ty có nghĩa vụ kê khai thơng tin về các giao dịch liên kết khi kê khai quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp hàng năm. Khi có yêu cầu của cơ quan thuế, cơng ty có nghĩa vụ cung cấp các thông tin, tài liệu và chứng từ trong thời hạn không quá 30 ngày làm việc kể từ ngày nhận được văn bản yêu cầu của cơ quan thuế. Trường hợp cơ sở kinh doanh có lý do chính đáng thì thời hạn này được gia hạn 1 lần không quá 30 ngày kể từ ngày hết hạn.
2.3 Thực trạng khai báo thu nhập của các cơng ty có vốn đầu tư nước ngoài
Theo số liệu quản lý của Tổng cục Thuế và tham khảo số liệu của Bộ Kế hoạch Đầu tư, cơng ty Đầu tư nước ngồi (ĐTNN) năm 2002, trong số trên 3.000 DN được cấp mã số thuế, cơng ty có lãi chỉ chiếm 31,7% (năm 2001 tỷ lệ này là khoảng 25%), số thuế thu nhập doanh nghiệp đóng góp cho ngân sách chiếm dưới 8% tổng thu từ thuế TNDN và xu thế chuyển từ liên doanh thành 100% vốn nước ngoài ngày càng gia tăng (tỷ trọng công ty 100% vốn nước ngồi so với cơng ty liên doanh là 35% năm 1998 lên 75% năm 2002) (Trích tài liệu của Tổng cục thuế năm 2006 [3])
Kết quả thống kê của Cục thuế TP.Hồ Chí Minh tình trạng kê khai lãi, lỗ kinh doanh của các cơng ty có vốn đầu tư nước ngoài trong 3 năm 2007 đến
30
2009 thể hiện qua bảng sau:
Bảng 2.3: Kết quả thống kê tình trạng kê khai thu nhập một số cơng ty có vốn đầu tư nước ngoài tại TP.HCM
Đơn vị: tỷ đồng Chỉ tiêu Năm Tổng DN đăng ký hoạt động
DN kê khai lãi DN kê khai lỗ
DN kê khai thu nhập=0 SL DN Tỉ lệ (%) SL DN Tỉ lệ Năm 2007 1.817 736 40 591 33 490 Năm 2008 2.266 946 42 965 43 355 Năm 2009 2.443 1.085 44 1.103 45 255
(Nguồn: Cục thuế TP.Hồ Chí Minh) [2]
Bảng 2.4: Số lượng cơng ty có vốn đầu tư nước ngồi kê khai lỗ và có số lỗ lũy kế vượt nguồn vốn chủ sở hữu:
Đơn vị: tỷ đồng Chỉ tiêu Năm Số lượng DN có số lỗ lũy kế vượt quá vốn CSH Tỷ lệ % trên số lượng DN đang kê khai Tổng số lỗ lũy kế - (trừ) Tổng vốn CSH Năm 2007 141 6.13% -1,075 Năm 2008 202 8.78% -1,793 Năm 2009 232 10.09% -3,011
(Nguồn: Cục thuế TP.Hồ Chí Minh)[2]
2.4 Nghiên cứu các phương pháp xác định giá thị trường đối với ngành gia công hàng may mặc xuất khẩu trong thanh tra giá chuyển nhượng
2.4.1 Quy trình nghiên cứu
Nghiên cứu được thực hiện dựa trên đặc điểm của hoạt động may gia công hàng may mặc và khung lý thuyết về các phương pháp xác định giá thị trường được áp dụng phổ biến hiện nay theo hướng dẫn của OECD để phân tích một số tình huống thanh tra giá chuyển nhượng tại TP.HCM và phân tích ý kiến của các
chuyên gia, nhằm đưa ra các phương pháp xác định giá thị trường phù hợp áp dụng trong thanh tra giá chuyển nhượng đối với giao dịch gia công may cho công ty liên kết.
2.4.2 Đặc điểm của hoạt động gia công hàng may mặc
Theo tài liệu nghiên cứu của PriceWaterhouseCoopers năm 2009, trang 48, 49 [15], các công ty hoạt động sản xuất theo hợp đồng (contract manufacturers) cung cấp dịch vụ sản xuất (manufacturing services) cho các công ty sản xuất sản phẩm có gắn nhãn hiệu (fully-fledged manufacturers). Các công ty sản xuất theo hợp đồng khơng phát triển các dịng sản phẩm riêng mà chỉ chuyên thực hiện chức năng sản xuất. Các cơng ty này có thể có hoặc có thể khơng thực hiện một số chức năng như: mua nguyên vật liệu và lập kế hoạch sản xuất, hoặc sở hữu hàng tồn kho (nguyên vật liệu chính, sản phẩm dở dang và thành phẩm). Trong quá trình thực hiện một hợp đồng sản xuất, các công ty này không chịu ảnh hưởng trực tiếp từ rủi ro thị trường do họ được đảm bảo nguồn doanh thu từ khách hàng đã ký hợp đồng. Tài sản vơ hình của các cơng ty sản xuất theo hợp đồng thường có giới hạn và bao gồm bí quyết kỹ thuật liên quan đến quy trình sản xuất.
Các cơng ty sản xuất sản phẩm có gắn nhãn hiệu (fully-fledged manufacturers) thực hiện phát triển dòng sản phẩm riêng của mình, và có ngân sách nghiên cứu phát triển (R&D) nhất định hoặc mua công nghệ từ bên chuyển giao. Các công ty này thực hiện tất cả các chức năng của nhà sản xuất, chẳng hạn như mua nguyên vật liệu, lập kế hoạch sản xuất và quy trình kiểm tra chất lượng sản phẩm. Các công ty này cũng quan tâm đến vấn đề tiếp thị đến các khách hàng sử dụng sản phẩm. Họ phải chịu các loại rủi ro gồm rủi ro về hàng tồn kho, rủi ro về thị trường.
Từ các đặc điểm nêu trên, có thể thấy hoạt động may gia cơng - thường được thực hiện theo từng hợp đồng cụ thể - như là một dạng của sản xuất theo hợp đồng và các công ty nhận may gia cơng cũng có một số đặc điểm chủ yếu như sau:
- Khơng phát triển dịng sản phẩm riêng; chỉ may gia công sản phẩm do bên đưa gia công giao
- Không thực hiện các chức năng lo nguồn nguyên liệu đầu vào;
- Không thực hiện chức năng lập kế hoạch sản xuất, tiến độ giao hàng đã được quy định rõ trong hợp đồng gia công
- Không chịu rủi ro về thị trường;
- Được trả công trên cơ sở từng đơn vị sản phẩm, thể hiện qua đơn giá gia công từng sản phẩm.
- Không sở hữu công nghệ riêng; - Khơng hồn tồn quản lý thiết bị;
- Thường sản xuất với số lượng nhiều và sản phẩm đã quen thuộc.
Đối chiếu với cơ sở lý thuyết đã nêu ở chương 1, trong trường hợp áp dụng phương pháp giá vốn cộng lãi cho giao dịch may gia công cho công ty liên kết ở nước ngồi, cần chú ý phân tích so sánh các chức năng nêu trên bởi vì khác biệt về các chức năng nêu trên cỏ thể ảnh hưởng trọng yếu đến tỷ lệ lãi gộp cần phải điều chỉnh loại trừ.
2.4.3 Phân tích các hồ sơ thanh tra đã thực hiệnTổng cục thuế thực hiện Tổng cục thuế thực hiện
Lựa chọn hồ sơ:
Năm 2003, trong khuôn khổ Đề án chống gian lận thuế thu nhập doanh nghiệp thông qua giá chuyển nhượng, một nhóm nghiên cưú thuộc Tổng cục thuế đã lựa chọn một hồ sơ (công ty A hoạt động ngành may mặc) kê khai lỗ, có nghi vấn về giá chuyển nhượng để tiến hành rà sốt, phân tích và khuyến nghị giải pháp xử lý.
Công ty A là công ty TNHH 100% vốn đầu tư nước ngồi do cơng ty mẹ tại Đài Loan – là quốc gia có mức thuế suất thuế TNDN thấp hơn so với Việt Nam - bỏ vốn thành lập tại Việt Nam từ tháng 8/1993, thực hiện gia công may theo hợp đồng cho công ty mẹ để xuất khẩu sản phẩm sang Đài Loan, EU, Mỹ,
Canada,… theo chỉ định của cơng ty mẹ, tóm tắt qua sơ đồ như sau: Bên mẹ ở Đài Loan Cung cấp 100% NVL chính Hợp đồng gia cơng Phí gia cơng
Doanh nghiệp A tại Việt Nam
Thanh tốn Xuất khẩu theo chỉ định
của Cơng ty mẹ EU, US, CANADA,
ĐÀI LOAN...
Phân tích chức năng và rủi ro
Kết quả phân tích cho thấy doanh thu gia công cho công ty mẹ (trị giá giao dịch liên kết) của công ty A chiếm trên 97%, A hầu như khơng chịu rủi ro gì từ thị trường. Cơng ty A chủ yếu thực hiện các chức năng như gia công sản phẩm, mua phụ liệu đóng gói nhãn mác, mua sắm máy móc thiết bị, thuê nhân công, vận chuyển và giao sản phẩm. Các chức năng khác thuộc công ty mẹ. Công ty A chỉ chịu rủi ro đối với máy móc thiết bị mua sắm, các rủi ro khác hầu như khơng có.
Lựa chọn phương pháp áp dụng:
- Phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập:
Yêu cầu để áp dụng phương pháp này là cần mô tả rất rõ về đặc tính của hàng hố, dịch vụ. Đối với hoạt động may gia cơng, với cùng một loại sản phẩm nhưng đơn giá gia công phụ thuộc rất nhiều yếu tố như: kiểu dáng sản phẩm, số đường cắt, may, số lượng sản phẩm gia công, phụ liệu do công ty nhận gia công mua, điều kiện giao hàng, phương thức thanh tốn.
Do sản phẩm gia cơng của công ty A rất đa dạng (trên 10 loại sản phẩm), việc thu thập đầy đủ các hợp đồng tương ứng với từng loại sản phẩm là hầu như không thể thực hiện được, nên phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập không được lựa chọn.
- Phương pháp giá vốn cộng lãi (CPM).
Để khắc phục hạn chế của phương pháp CUP như nêu trên, phương pháp CPM có thể áp dụng trên cơ sở thu thập dữ liệu về tỷ suất lợi nhuận gộp trên giá vốn của các công ty gia công hàng may mặc với chức năng và rủi ro tương tự công ty A trên cơ sở loại trừ các khác biệt ảnh hưởng trọng yếu đến tỷ suất này.
Tại thời điểm năm 2003, Việt Nam chưa có quy định về áp dụng các phương pháp xác định giá thị trường dựa trên lợi nhuận ngồi các phương pháp giao dịch truyền thống. Do đó phương pháp CPM đã được lựa chọn để áp dụng trong trường hợp này
Nhóm nghiên cứu trên cơ sở yêu cầu các Cục thuế địa phương báo cáo cung cấp thông tin các công ty cùng ngành, cùng thị trường xuất khẩu, đã thu thập thông tin từ 6 công ty cùng ngành trong đó có 1 cơng ty 100% vốn nước ngồi, 1 cơng ty liên doanh và 4 công ty 100% vốn nhà nước, và đã đưa ra biên độ chuẩn bình quân tứ phân vị về tỷ suất lợi nhuận trên giá thành toàn bộ kiến nghị điều chỉnh doanh thu và lợi nhuận chịu thuế của công ty A.
Ở cấp Cục thuế địa phương
Ngay sau khi Bộ Tài chính ban hành Thơng tư 117, một số Cục thuế địa phương như Cục thuế TP.Hồ Chí Minh, Cục thuế Bình Dương đã triển khai các quy định về giá chuyển nhượng thông qua các văn bản gửi đến các cơng ty, trong đó nhấn mạnh đến nghĩa vụ kê khai thông tin giao dịch liên kết khi lập tờ khai thuế thu nhập doanh nghiệp năm và hậu quả của việc không tuân thủ yêu cầu này (đó là việc cơ quan thuế có quyền điều chỉnh giá chuyển nhượng).
Trong báo cáo thanh tra năm 2008, Cục thuế TP.Hồ Chí Minh đã tiến hành chuyên đề thanh tra các cơng ty ngành may. Tiêu chí lựa chọn cơng ty để thanh tra được đưa ra là:
- Khai lỗ nhiều năm liền
Cục thuế đã lựa chọn 12 cơng ty, trong đó 7 cơng ty khai lỗ, 5 công ty khai lãi, nhưng tỉ lệ lãi thấp. Theo kết quả thanh tra thì hầu hết các cơng ty này có phát sinh các giao dịch liên kết nhưng lại không kê khai thông tin về các giao dịch này theo quy định, hoặc có kê khai giao dịch liên kết nhưng lại khơng có các hồ sơ, tài liệu thuyết minh khi được yêu cầu.
Trong số các trường hợp điều chỉnh lợi nhuận qua kết quả thanh tra nêu