3.1. Hoàn thiện BCTC hợp nhất phù hợp với chuẩn mực kế toán Việt Nam
3.1.3. Hoàn thiện phương pháp hạch toán
Như đã phân tích ở chương 2, ở cả phạm vi Báo cáo tài chính riêng và Báo cáo tài chính hợp nhất đều cịn rất nhiều bút tốn được hạch tốn khơng chính xác. Trước tiên, tác giả sẽ đề cập đến các bút toán ở phạm vi Báo cáo tài chính riêng
nhằm đảm bảo rằng nguồn dữ liệu chuẩn xác ban đầu phục vụ cho việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất.
3.1.3.1. Đối với các Công ty thành viên khi lập Báo cáo tài chính riêng
Hạch tốn các khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết
Trường hợp kế toán đã hạch toán nhầm khoản đầu tư vào Công ty Cổ phần
Sản xuất và Kinh doanh Tồn Mỹ là khoản đầu tư vào cơng ty con thành khoản góp vốn liên doanh, cần phải thực hiện bút toán điều chỉnh lại khoản đầu tư này.
Bút toán điều chỉnh:
Nợ TK 221 – Đầu tư vào cơng ty con Có TK 222 – Góp vốn liên doanh
Hạch toán các nghiệp vụ liên quan đến hoạt động đầu tư bất động sản
Một trong những hoạt động quan trọng của tập đồn chính là hoạt động đầu tư vào bất động sản. Bất động sản của các công ty thường là quyền sử dụng đất nắm giữa trong thời gian dài để chờ tăng giá hay đầu tư mà chưa xác định rõ mục đích sử dụng trong tương lai; nhà cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê. Tuy nhiên, qua nghiên cứu số liệu được cung cấp bởi tập đoàn, tác giả nhận thấy có những khoản đầu tư bất động sản nhưng không được ghi nhận đúng bản chất như sau:
Ví dụ điển hình như trường hợp đối với Công ty TNHH Bất động sản U&I. Theo quy định trong hướng dẫn thực hiện chuẩn mực kế tốn số 05 – “Bất động sản đầu tư” thì nếu bất động sản không bán được riêng rẽ và phần sử dụng cho quản lý là không đáng kể tức dưới 20% thì được hạch tốn là bất động sản đầu tư. Vì vậy tịa nhà U&I (bao gồm giá trị cơ sở vật chất hữu hình và giá trị quyền sử dụng đất) để cho thuê hoạt động được xem là bất động sản đầu tư chứ không phải là tài sản cố định hữu hình và tài sản cố định vơ hình. Vì vậy, kế tốn cần thực hiện các bút tốn điều chỉnh có liên quan đến việc xác định lại tòa nhà U&I này.
Các bút toán điều chỉnh:
- Kết chuyển nguyên giá của bất động sản chủ sở hữu sử dụng thành bất động sản đầu tư
Nợ TK 217 – Bất động sản đầu tư
Có TK 211 – Tài sản cố định hữu hình Có TK 213 – Tài sản cố định vơ hình
- Đồng thời kết chuyển giá trị hao mịn lũy kế đã trích khấu hao đến cuối năm
2007
Nợ TK 2141 – Hao mòn tài sản cố định hữu hình Nợ TK 2143 – Hao mịn tài sản cố định vơ hình
Có TK 2147 – Hao mòn bất động sản đầu tư
- Kết chuyển chi phí khấu hao phát sinh trong kỳ đã ghi nhận vào Chi phí
quản lý doanh nghiệp
Nợ TK 632 – Giá vốn hàng bán
Có TK 6424 – Chi phí quản lý doanh nghiệp
Lưu ý:
Một công ty con cho công ty mẹ hoặc các công ty con khác trong cùng tập đồn thì bất động sản đó được hạch toán là bất động sản đầu tư trên Báo cáo tài chính riêng của cơng ty con có bất động sản đó và khơng được phản ánh là bất động sản đầu tư trong Báo cáo tài chính hợp nhất.
Hạch toán các khoản phải thu, phải trả
Do thực tế kế toán chưa phân định rõ giữa các tài khoản “Phải thu khách hàng”, “Người mua trả tiền trước”, “Phải trả người bán” và “Trả trước cho người bán” nên đơi khi kế tốn định khoản cịn nhầm lẫn dẫn đến số dư của các tài khoản chi tiết khơng hợp lý.
Trích lập các khoản dự phịng cuối niên độ
Hiện nay tất cả các công ty trong tập đồn chưa thực hiện việc trích lập dự phịng các khoản mục cần phải trích lập theo chuẩn mực kế tốn quy định. Vì vậy, kế tốn các cơng ty thành viên cần phải tiến hành trích lập ngay để phản ánh trung thực nhất thực trạng tài chính tại thời điểm khóa sổ lập báo cáo tài chính.
3.1.3.2. Đối với Công ty mẹ khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất
Theo đúng bản chất, các bút toán điều chỉnh sẽ thực hiện việc tăng, giảm các khoản mục sau hợp cộng theo từng chỉ tiêu trên báo cáo tài chính trong phạm vi hợp nhất của tập đoàn. Tuy nhiên, để thuận lợi trong việc tập hợp số liệu để tính ra số liệu của Báo cáo tài chính hợp nhất cũng như để dễ dàng kiểm tra tính cân bằng của từng bút tốn điều chỉnh nên các bút toán điều chỉnh sẽ được thực hiện bằng cách phản ánh Nợ, Có các chỉ tiêu cần điều chỉnh. Lưu ý rằng, các bút toán điều chỉnh này sẽ không làm thay đổi số liệu của các khoản mục trên báo cáo tài chính riêng của từng cơng ty trong tập đoàn mà chỉ nhằm phục vụ cho việc tập hợp số liệu cho Báo cáo tài chính hợp nhất.
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất thì khơng nhất thiết phải sử dụng số hiệu tài khoản để định khoản mà chỉ cần sử dụng tên tài khoản là có thể thực hiện hợp nhất theo từng khoản mục. Tuy nhiên, việc theo dõi hợp cộng và loại trừ các bút toán điều chỉnh theo tên gọi của tài khoản đơi khi lại phiền phức vì nó có tên dài, khó nhớ cũng như khó sử dụng khi sử dụng các phần mềm ứng dụng để mã hóa tài khoản nhằm tạo điều kiện thuận lợi cho việc tính tốn. Vì vậy, tác giả sẽ tạm sử dụng số hiệu của một số tài khoản như sau:
- Tài khoản “Lợi thế thương mại” (Mã số 269) với số hiệu là 269.
- Tài khoản “Lợi ích của cổ đơng thiểu số” (Mã số 439) với số hiệu là 439.
- Tài khoản “Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số” (Mã số 61) với số hiệu
- Tài khoản “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” (Mã số 252) với số hiệu là 252.
- Tài khoản “Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh” (Mã số 45) với số hiệu là 450.
- Đối với các tài khoản phải thu, phải trả
Đối với những tài khoản mang cả hai số dư Nợ và Có (các khoản phải thu, phải trả) thì cần phải phân biệt rõ ràng khoản nào phát sinh bên Nợ, khoản nào phát sinh bên Có. Ví dụ thơng thường ta có các cặp tài khoản như sau:
+ Phát sinh tài khoản 131 bên Nợ (ký hiệu là 131N) ở công ty này thì đối ứng với phát sinh tài khoản 331 bên Có (ký hiệu là 331C) ở cơng ty kia.
+ Phát sinh tài khoản 131 bên Có (ký hiệu là 131C) ở cơng ty này thì đối ứng với phát sinh tài khoản 331 bên Nợ (ký hiệu là 331N) ở công ty kia.
+ Phát sinh tài khoản 138 bên Nợ (ký hiệu là 138N) ở cơng ty này thì đối ứng với phát sinh tài khoản 338 bên Có (ký hiệu là 338C) ở công ty kia.
Thực tế cho thấy hiện cơng ty chỉ thực hiện được các bút tốn điều chỉnh đối với các khoản đầu tư vào công ty con nhưng cũng chưa được đầy đủ vì phạm vi hợp nhất được xác định khơng chính xác. Vì vậy, các bút toán điều chỉnh cần phải bổ sung khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất được trình bày chi tiết dưới đây:
Thứ nhất: Loại trừ các khoản đầu tư vào các công ty con, công ty liên
doanh, công ty liên kết
Đối với các Công ty con cấp 1
Do khoản đầu tư vào Công ty cổ phần sản xuất và kinh doanh Toàn Mỹ được xác định lại là khoản đầu tư vào công ty con mà khơng phải là khoản góp vốn vào cơng ty liên doanh. Vì vậy, căn cứ vào phạm vi hợp nhất được xác định lại, tiến hành bổ sung bút toán điều chỉnh khoản đầu tư vào công ty con cấp 1 này.
Bút tốn điều chỉnh bổ sung:
- Cơng ty Cổ phần sản xuất và kinh doanh Toàn Mỹ
Nợ TK 4111 – Vốn đầu tư của chủ sở hữu – 64.800.000.000 Có TK 221 – Đầu tư vào công ty con – 64.800.000.000
Đối với các Công ty con cấp 2
Đối với loại công ty con này, hiện tập đồn có 2 cơng ty là Cơng ty Cổ phần Bất động sản Đài Việt và Công ty Cổ phần Bất động sản Hưng Lợi thuộc Công ty TNHH Bất động sản U&I. Hai công ty này cũng là công ty con của Công ty Cổ phần Đầu tư U&I nên cũng nằm trong phạm vi lập Báo cáo tài chính hợp nhất. Thực tế cho thấy kế toán cũng đã thực hiện điều chỉnh khoản đầu tư vào hai công ty này. Tuy nhiên, số tiền được phản ánh trong bút toán điều chỉnh chỉ bao gồm số tiền đã bỏ ra để đầu tư vào hai công ty này. Điều đó có nghĩa là kế tốn chỉ quan tâm đến phần giá phí hợp nhất kinh doanh mà không xem xét đến các giá trị khác có liên quan. Cụ thể là trong trường hợp này có phát sinh khoản lợi thương mại đối với khoản đầu tư vào công ty Đài Việt và khoản bất lợi thương mại đối với khoản đầu tư vào công ty Hưng Lợi mà kế toán đã bỏ qua.
Theo quy định lợi thế thương mại và bất lợi thương mại phải được xác định tách biệt theo từng giao dịch và không được bù trừ với nhau. Vì vậy, lợi thế thương mại phát sinh sẽ được ghi nhận và tiến hành phân bổ tối đa trong vòng 10 năm; bất lợi thương mại phát sinh sẽ được đưa vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ thơng qua chỉ tiêu Thu nhập khác.
Bút tốn điều chỉnh hồn chỉnh:
- Cơng ty Cổ phần Bất động sản Đài Việt
Nợ TK 4111 – Vốn đầu tư của chủ sở hữu - 10.000.000.000 (12.000.000.000 x 83,33%)
Có TK 421 – Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối – 508.637.648 (610.365.177 x 83,33%)
- Công ty Cổ phần Bất động sản Hưng Lợi
Nợ TK 4111 – Vốn đầu tư của chủ sở hữu – 10.500.000.000 (14.000.000.000 x 75%)
Nợ TK 421 – Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối – 356.455.263 (475.273.684 x 75%)
Nợ TK 221 – Đầu tư vào công ty con – 10.500.000.000 Có TK 711 - Thu nhập khác – 356.455.263
Đối với các công ty liên kết:
Sau khi xác định lại phạm vi hợp nhất thì Cơng ty Cổ phần Đầu tư U&I chỉ có hai khoản đầu tư vào cơng ty liên kết thay vì là ba khoản đầu tư, chính là khoản đầu tư vào Cơng ty Cổ phần Truyền thơng Trí Việt (tỷ lệ 40%) và Cơng ty Cổ phần Chứng khốn Việt Quốc (tỷ lệ 45%). Vì vậy khi hợp nhất không phải thực hiện thêm bút tốn điều chỉnh đối với khoản đầu tư vào Tồn Mỹ vì khoản đầu tư này đã được thực hiện bút toán điều chỉnh loại trừ ở dạng cơng ty con. Ngồi ra, chúng ta sẽ sử dụng số hiệu tài khoản khi thực hiện bút toán điều chỉnh nhằm tạo điều kiện thuận lợi cho việc tập hợp số liệu sau này. Cụ thể:
Bút toán điều chỉnh:
Nợ TK 252 – Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh
Có TK 450 – Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh
Thứ hai: Phân bổ lợi thế thương mại
Do năm 2007 là năm đầu tiên phát sinh lợi thế thương mại từ việc đầu tư vào Công ty Cổ phần Bất động sản Đài Việt nên bút toán phân bổ lợi thế thương mại được thực hiện trong 3 năm như sau:
Bút toán phân bổ:
- Phân bổ trong năm đầu tiên 2007
Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp – 169.545.883 Có TK 269 - Lợi thế thương mại – 169.545.883 - Phân bổ ở năm tiếp theo 2008
Nợ TK 642 – Chi phí quản lý doanh nghiệp – 169.545.883 Nợ TK 421 – Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối – 169.545.883
Có TK 269 - Lợi thế thương mại – 339.091.766 - Phân bổ ở năm 2009
Nợ TK 642 – Chi phí quản lý doanh nghiệp – 169.545.882 Nợ TK 421 – Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối – 339.091.766
Có TK 269 - Lợi thế thương mại – 508.637.648 - Từ năm 2010 trở đi
Nợ TK 421 – Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối – 508.637.648 Có TK 269 - Lợi thế thương mại – 508.637.648
Thứ ba: Tách lợi ích của cổ đơng thiểu số
Lợi ích của cổ đông thiểu số được xác định từ hai phần chính là lợi ích cổ đơng thiểu số tại ngày đầu kỳ báo cáo và lợi ích cổ đơng thiểu số từ kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ.
Lợi ích cổ đơng thiểu số được xác định tại ngày đầu kỳ báo cáo
Căn cứ vào tỷ lệ lợi ích của cổ đông thiểu số ở từng công ty con, tiến hành xác định lợi ích của cổ đơng thiểu số tại ngày đầu kỳ báo cáo.
Bảng 3.2: Bảng xác định lợi ích của cổ đơng thiểu số ở các cơng ty con tại
ngày đầu kỳ báo cáo (Đơn vị tính: đồng)
Tại ngày 01/01/2007 Lợi ích của cổ đông thiểu số Tên công ty Tỷ lệ lợi ích cổ đơng thiểu số (%)
Vốn đầu tư của
chủ sở hữu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Trong vốn đầu tư của chủ sở hữu Trong lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Công ty Cổ phần giao nhận vận tải U&I 25% 40.000.000.000 987.546.453 10.000.000.000 246.886.613 Công ty Cổ phần Bất động sản Đài Việt 16,67% 12.000.000.000 (610.365.177) 2.000.000.000 (101.747.875) Công ty Cổ phần Bất động sản Hưng Lợi 25% 13.326.000.000 674.000.000 3.331.500.000 168.500.000
(Nguồn: Công ty Cổ phần Đầu tư U&I) Bút tốn điều chỉnh:
- Cơng ty Cổ phần Giao nhận vận tải U&I
Nợ TK 411 – Vốn đầu tư của chủ sở hữu – 10.000.000.000 Nợ TK 421 – Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối – 246.886.613
Có TK 439 – Lợi ích của cổ đông thiểu số - 10.246.886.613 - Công ty Cổ phần Bất động sản Đài Việt
Nợ TK 411 – Vốn đầu tư của chủ sở hữu – 2.000.000.000
Có TK 421 – Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối – 101.747.875 Có TK 439 – Lợi ích của cổ đông thiểu số - 1.898.252.125 - Công ty Cổ phần Bất động sản Hưng Lợi
Nợ TK 411 – Vốn đầu tư của chủ sở hữu – 3.331.500.000 Nợ TK 421 – Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối – 168.500.000
Lợi ích cổ đơng thiểu số từ kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ
Căn cứ vào thu nhập sau thuế của các công ty con trong kỳ và tỷ lệ lợi ích của cổ đơng thiểu số, kế tốn tính tốn phần lợi ích của cổ đơng thiểu số được hưởng nếu có lãi hoặc phần phải gánh chịu nếu có kết quả kinh doanh trong kỳ bị lỗ.
Do trong năm 2007 các công ty con của tập đồn U&I khơng có phát sinh các nghiệp vụ trích lập các quỹ cũng như phân phối lợi nhuận nên lợi ích của cổ đơng thiểu số được xác định theo bảng dưới đây.
Bảng 3.3: Bảng xác định lợi ích của cổ đông thiểu số từ kết quả hoạt động
kinh doanh trong kỳ (Đơn vị tính: đồng)
Tên cơng ty Tỷ lệ lợi ích cổ đơng thiểu số
(%)
Lợi nhuận sau thuế chưa phân
phối
Lợi ích của cổ
đơng thiểu số Công ty Cổ phần giao nhận vận tải U&I 25% 1.678.985.567 419.746.392 Công ty Cổ phần Bất động sản Đài Việt 16,67% 675.345.678 112.580.125 Công ty Cổ phần Bất động sản Hưng Lợi 25% 765.495.452 191.373.863
(Nguồn: Báo cáo tài chính của các cơng ty con của Cơng ty Cổ phần Đầu tư U&I) Bút toán điều chỉnh:
- Công ty Cổ phần Giao nhận vận tải U&I
Nợ TK 421 – Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối – 419.746.392 Có TK 439 – Lợi ích của cổ đông thiểu số - 419.746.392 - Công ty Cổ phần Bất động sản Đài Việt
Nợ TK 421 – Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối – 112.580.125 Có TK 439 – Lợi ích của cổ đơng thiểu số - 112.580.125 - Công ty Cổ phần Bất động sản Hưng Lợi
Thứ tư: Loại trừ các khoản phải thu, phải trả nội bộ
Có nhiều loại giao dịch giữa các đơn vị thành viên với nhau trong nội bộ tập