1.4. Nội dung của thủ tục phân tích trong kiểm tốn BCTC
1.4.1. Các nhân tố ảnh hưởng đến hiệu quả của thủ tục phân tích
Qua nghiên cứu về các loại thủ tục phân tích, các so sánh đạt được, các ưu khuyết điểm cũng như các lỗi thường gặp khi áp dụng thủ tục phân tích, chúng ta cũng cần nghiên cứu thêm về các nhân tố có ảnh hưởng đến hiệu quả của thủ tục phân tích để có thể lựa chọn và áp dụng một thủ tục phân tích phù hợp. Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 520 “Thủ tục phân tích” các nhân tố ảnh hưởng đến hiệu quả của thủ tục phân tích mà KTV có thể phải quan tâm bao gồm:
1.4.1.1. Những hiểu biết về đơn vị được kiểm tốn và mơi trường của đơn vị:
Việc tìm hiểu các thơng tin về ngành nghề kinh doanh, các quy định pháp lý và các yếu tố bên ngồi khác, bao gồm cả khn khổ lập và trình bày BCTC cũng như đặc điểm của đơn vị như: lĩnh vực hoạt động, loại hình sở hữu và bộ máy quản trị, các hình thức đầu tư mà đơn vị đã và đang sẽ tham gia, cơ cấu tổ chức, sản xuất kinh doanh và quản lý và cơ cấu nguồn của đơn vị sẽ giúp KTV hiểu được những
trên BCTC của đơn vị, từ đó KTV có thể sử dụng thủ tục phân tích để đánh giá rủi ro một cách có hiệu quả.
1.4.1.2. Sự phù hợp của các thủ tục phân tích cụ thể đối với các cơ sở dẫn liệu nhất định: nhất định:
- Các thủ tục phân tích cơ bản thường dễ áp dụng hơn đối với các khối lượng giao dịch lớn có thể dự đoán được theo thời gian. Việc áp dụng các thủ tục phân tích dựa trên kỳ vọng có mối quan hệ giữa các dữ liệu và khơng có thơng tin trái ngược liên quan đến mối quan hệ đó. Tuy nhiên, sự phù hợp của một thủ tục phân tích cụ thể sẽ phụ thuộc vào đánh giá của KTV về hiệu quả của việc phát hiện một sai sót, mà khi xét riêng lẻ hay kết hợp với các sai sót khác, có thể làm cho BCTC chứa đựng sai sót trọng yếu.
- Các loại thủ tục phân tích khác nhau có các mức độ đảm bảo khác nhau. Các thủ tục phân tích, ví dụ dự đốn tổng thu nhập từ việc cho thuê một tòa nhà chung cư, trong đó có tính đến giá cho thuê, số lượng căn hộ và tỷ lệ các căn hộ trống, có thể cung cấp bằng chứng thuyết phục và có thể loại bỏ sự cần thiết phải xác minh thêm bằng các kiểm tra chi tiết, với điều kiện là các yếu tố được xác minh phù hợp. Trái lại, việc tính tốn và so sánh các tỷ lệ lãi gộp để xác nhận số liệu về doanh thu có thể cung cấp bằng chứng ít thuyết phục hơn, nhưng lại cung cấp bằng chứng chứng thực hữu ích nếu được sử dụng kết hợp với các thủ tục kiểm toán khác.
- Đặc điểm của các cơ sở dẫn liệu và đánh giá của KTV về rủi ro có sai sót trọng yếu có ảnh hưởng đến việc xác định tính phù hợp của các thủ tục phân tích cơ bản cụ thể. Ví dụ, nếu có khiếm khuyết trong các kiểm sốt đối với quy trình xử lý đơn đặt hàng, KTV có thể tập trung nhiều hơn vào kiểm tra chi tiết thay vì thủ tục phân tích cơ bản đối với các cơ sở dẫn liệu liên quan đến các khoản phải thu.
- Các thủ tục phân tích cơ bản cụ thể cũng có thể được coi là phù hợp khi KTV thực hiện kiểm tra chi tiết cho cùng một cơ sở dẫn liệu. Ví dụ, khi thu thập
bằng chứng kiểm toán liên quan đến cơ sở dẫn liệu là “tính đánh giá” của số dư các khoản phải thu, KTV có thể áp dụng thủ tục phân tích tuổi nợ của các khoản phải thu ngoài việc kiểm tra chi tiết các khoản thu tiền sau ngày khoá sổ để xác định khả năng thu hồi các khoản phải thu.
1.4.1.3. Độ tin cậy của dữ liệu:
Độ tin cậy của dữ liệu chịu ảnh hưởng của nguồn gốc, nội dung của dữ liệu và phụ thuộc vào hoàn cảnh mà dữ liệu được thu thập. Do vậy, để xác định liệu dữ liệu có đáng tin cậy cho việc thiết kế các thủ tục phân tích cơ bản hay khơng, KTV cần xem xét những yếu tố sau đây:
- Nguồn gốc của thơng tin thu thập được. Ví dụ, thơng tin có thể đáng tin cậy hơn nếu được thu thập từ các nguồn độc lập bên ngoài đơn vị;
- Khả năng so sánh của thông tin thu thập được. Ví dụ, dữ liệu chung cho ngành có thể cần được bổ sung để so sánh được với dữ liệu của một đơn vị sản xuất và bán các sản phẩm đặc thù;
- Nội dung và sự phù hợp của thông tin thu thập được. Ví dụ, liệu dự tốn có được lập dựa trên kết quả ước tính thay vì được lập trên cơ sở các mục tiêu phải đạt được hay không;
- Các kiểm sốt đối với việc tạo lập thơng tin được thiết kế để đảm bảo tính đầy đủ, tính chính xác và tính hợp lệ của thơng tin. Ví dụ, các kiểm sốt đối với việc lập, sốt xét và duy trì dự tốn.
1.4.1.4. Tính hữu hiệu của hoạt động kiểm sốt nội bộ:
KTV có thể cân nhắc việc kiểm tra tính hữu hiệu của hoạt động kiểm sốt, nếu có, đối với việc tạo lập thông tin mà KTV sử dụng để thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản để xử lý các rủi ro đã đánh giá. Khi các kiểm sốt đó hoạt động hữu hiệu, KTV thường tin tưởng hơn vào độ tin cậy của thơng tin và do đó cũng tin tưởng hơn vào kết quả của các thủ tục phân tích. Việc kiểm tra tính hữu hiệu của hoạt động kiểm sốt đối với thơng tin phi tài chính thường được thực hiện kết hợp
1.4.2. Các phương pháp phân tích
Thủ tục phân tích có thể chỉ là những so sánh giản đơn, cũng có thể là một tính tốn phức tạp bao hàm trong đó nhiều mối quan hệ và nhân tố. Dữ liệu dùng để đưa ra ước tính về số dư của một tài khoản có thể lấy từ các nguồn như kết quả của kỳ trước, ngân sách, dự toán, dữ liệu ngành hay các dữ liệu tài chính và hoạt động hiện hành. Khơng có chuỗi thủ tục phân tích nào được đưa ra sẵn cho KTV để áp dụng trong tất cả các cuộc kiểm tốn. Những thủ tục phân tích có thể sử dụng chỉ bị giới hạn bởi sự sẵn có của nguồn thông tin đáng tin cậy và óc sáng tạo của KTV. Một số phương pháp phân tích mà các KTV thường dùng là:
1.4.2.1. Phân tích xu hướng (Trend Analysis):
Phân tích xu hướng là loại phân tích thường được áp dụng nhất trong thủ tục phân tích. KTV có thể sử dụng phương pháp này dưới hai cách tiếp cận “chẩn đoán” (diagnostic) hoặc “nguyên nhân” (causal). Dưới quan điểm “chẩn đoán”, KTV sẽ đánh giá xem số dư hiện tại của tài khoản có nằm trong xu hướng được thiết lập qua các kỳ trước hay khơng. Thay vì vậy, cách tiếp cận “nguyên nhân” đưa ra một số dư ước tính cho tài khoản dựa trên những hiểu biết của mình về các nhân tố gây ra sự thay đổi. Số ước tính này sẽ được so sánh với số thực tế ghi nhận trên sổ sách và đánh giá sự hợp lý của khác biệt. Những khác biệt khơng có lý do là dấu hiệu yêu cầu nhiều sự chú ý hơn nữa của KTV. Việc tiếp cận với mục tiêu đưa ra ước tính thường địi hỏi nhiều nổ lực hơn là để đánh giá. KTV cần cân nhắc giữa chi phí bỏ ra và lợi ích mang lại để lựa chọn cách tiếp cận thích hợp.
Các kỹ thuật được sử dụng trong phân tích xu hướng:
- Tính tốn chênh lệch so với năm trước: KTV lập một bảng phân tích theo chiều ngang, tính tốn số chênh lệch tuyệt đối và tỷ lệ thay đổi giữa số liệu kỳ hiện hành và số liệu kỳ liền trước đã được kiểm toán. Khi phát hiện các biến động lớn cần tìm hiểu nguyên nhân và thu thập bằng chứng để hỗ trợ giải thích cho biến động đó.
- Đồ thị: số liệu được đưa ra trên đồ thị giúp ta có cái nhìn tổng thể về xu hướng và biến động của số dư tài khoản theo thời gian. Những biến động bất thường trong kỳ hoặc giữa kỳ hiện hành so với các kỳ trước sẽ dễ dàng được phát hiện. KTV có thể xem đó là điểm chú ý để tập trung kiểm tra và làm rõ.
Đồ thị 1.1: Biểu đồ biến động doanh thu qua các tháng năm 2011, so với năm 2012.
- Các tính tốn đơn giản: dựa theo các xu hướng trong quá khứ, ta có thể áp dụng xu hướng đó để dự đốn cho hiện tại, kỹ thuật này áp dụng cho trường hợp khơng có những tác động lớn đáng kể đối với đối tượng phân tích.
- Các tính tốn phức tạp: được sử dụng trong trường hợp xu hướng biến động là phức tạp, việc đưa ra các phép tính phức tạp nhằm loại trừ ảnh hưởng của các nhân tố phụ.
Nhìn chung, phân tích xu hướng dựa trên các số dư tài khoản đã được kiểm toán ở các kỳ trước. Những phương pháp áp dụng phân tích xu hướng để đưa ra một ước tính căn cứ vào:
- Số dư năm trước cộng với thay đổi giữa số dư hai kỳ liền trước;
- Thay đổi trung bình trong số dư tài khoản qua một số kỳ cho trước cộng với số dư năm trước;
- Trung bình cộng các số dư tài khoản của một số năm trước;
- Số dư tài khoản năm trước cộng với tỷ lệ thay đổi trong số dư tài khoản giữa hai kỳ liền trước; hoặc
- Số dư tài khoản năm trước cộng với tỷ lệ thay đổi bình quân trong số dư tài khoản của một số năm trước.
Những phương pháp khác nhau được phát triển dựa trên hiểu biết của KTV về các nhân tố ảnh hưởng đến sự thay đổi trong số dư tài khoản.
Phân tích xu hướng thường hữu dụng hơn khi dùng cho chi phí và doanh thu hơn là cho tài sản và nợ phải trả. Bởi vì phân tích xu hướng tập trung vào sự thay đổi của số dư tài khoản qua các kỳ, trong khi xu hướng này ở số dư các tài khoản trên bảng cân đối kế tốn là rất khó dự đốn.
Lưu ý:
- Phân tích xu hướng tiến hành phân tích về những thay đổi ở số dư tài khoản, một khoản mục hoặc một nhân tố nhất định trong suốt những thời kỳ kế toán đã qua (theo năm hoặc tháng). Do đó, khi phân tích xu hướng ta phải luôn nhận thức được rằng những xu hướng trước kia có thể khơng có liên quan gì đến xu hướng hiện tại và trong thực tế có thể chúng làm cho ta mắc sai sót.
- Phân tích xu hướng chỉ được xem xét khi chúng ta đánh giá rằng những xu hướng trước kia thực sự có những liên quan tới hiện tại.
1.4.2.2. Phân tích tính hợp lý hay cịn gọi phân tích dự báo (Expectation Analysis): Analysis):
Phân tích tính hợp lý bao gồm việc tính tốn một con số ước tính cho số dư một tài khoản dựa trên cả thơng tin tài chính lẫn thơng tin phi tài chính, đặc biệt là thơng tin phi tài chính. Khơng như phân tích xu hướng, phân tích tính hợp lý khơng
những dựa trên các sự kiện xảy ra trong q khứ mà cịn dựa trên các thơng tin về hoạt động của khách hàng trong kỳ kiểm toán hiện hành một cách có chọn lọc.
Phân tích hợp lý bao gồm các bước cơ bản sau:
- Đưa ra một cơng thức ước tính số liệu cần kiểm tra.
- Ước tính và so sánh với số liệu cần kiểm tra.
- Giải thích những biến động, những chênh lệch bất thường.
Trong đó, việc đưa ra một cơng thức ước tính được xem là bước quyết định nhất và cũng địi hỏi khả năng của người phân tích nhất. Việc đưa ra được một cơng thức ước tính phù hợp sẽ cho một kết quả dự báo chính xác và ngược lại sẽ cho một kết quả dự báo thiếu chính xác và dẫn đến những đánh giá sai lầm về số liệu kiểm tra.
Ví dụ, doanh thu từ việc cho thuê phịng sẽ có quan hệ với thời gian thuê trung bình và tiền thuê trung bình mỗi tháng. Mặc dù sự tính tốn chính xác về tổng doanh thu hoạt động cho thuê sẽ dựa trên số tháng được thuê của từng phòng riêng lẽ và tiền th hàng tháng tương ứng, một ước tính có thể được thực hiện bằng cách nhân tổng số căn hộ, số tháng cho thuê trung bình và tiền thuê trung bình mỗi tháng với nhau. Ước tính này sau đó được so sánh với doanh thu được ghi nhận, bất kỳ một khác biệt khơng có lý hoặc lớn hơn một mức nào đó cần được điều tra và xét đốn thêm.
Có hai phương pháp ước tính:
- Ước tính số liệu của khoản mục trong kỳ hiện hành dựa trên số liệu của khoản mục đó ở kỳ trước (số liệu đã được kiểm tốn) có điều chỉnh theo những thay đổi của kỳ này.
- Xây dựng mơ hình dự đốn với những biến số cần thiết. Theo phương pháp này KTV có thể ước tính số dư của tài khoản hay khoản mục bằng cách kết hợp với một số tài khoản hay khoản mục khác có liên quan để tính tốn số liệu ước tính.
Phân tích tính hợp lý sử dụng các dữ liệu về hoạt động để thiết lập số liệu ước tính, các dữ liệu này thường là số thời kỳ. Do đó, thủ tục này thường áp dụng cho các số liệu trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hơn là bảng cân đối kế tốn. Vì thơng tin của kỳ hiện hành có thể có được dễ dàng hơn so với thơng tin kỳ trước nên phân tích tính hợp lý có thể thực hiện một cách dễ dàng.
Lưu ý: để có những ước tính hợp lý, KTV cần:
- Thiết lập một ước tính thích hợp:
Cần đảm bảo rằng tất cả hoặc ít nhất là những nhân tố quan trọng đã được tính tốn bao gồm trong ước tính.Việc kết hợp càng nhiều các yếu tố độc lập và có liên quan sẽ cung cấp nhiều thơng tin hơn và vì vậy dự đốn sẽ càng chính xác và chặt chẽ hơn.
Các mối quan hệ sử dụng trong phân tích là đáng tin cậy và có thể dự đốn được. Các mối quan hệ được xem là đáng tin cậy khi có mối quan hệ nhân quả rõ ràng giữa chúng. Ví dụ, biến động trong tổng giá trị tài sản cố định sẽ dẫn đến biến động về chi phí khấu hao trong kỳ. Trong một số trường hợp, mối quan hệ giữa các dữ liệu là đáng tin cậy nhưng không đủ chặt chẽ khi được sử dụng để ước tính. Ví dụ, doanh thu bán hàng và chi phí bán hàng có mối quan hệ tỷ lệ thuận nhưng chỉ ở mức tương đối (có thể trong chi phí bán hàng có chi phí vận chuyển hàng hóa và chi phí này quan hệ tuyến tính với doanh thu bán hàng nhưng lại chiếm tỷ trọng nhỏ trong chi phí bán hàng) thì khi doanh thu bán hàng tăng, chi phí bán hàng chỉ tăng theo ở một mức độ thấp hơn, do đó có thể gây nên khác biệt rất lớn nếu ước tính chi phí bán hàng dựa trên tỷ lệ chi phí bán hàng so với doanh thu. Ngược lại, nếu chi phí vận chuyển hàng hóa chiếm tỷ trọng lớn trong chi phí bán hàng thì lúc này có thể nói giữa chi phí bán hàng và doanh thu bán hàng có mối quan hệ chặt chẽ và ước tính là có thể chấp nhận.
- Tính độc lập và độ tin cậy của thông tin:
Các thông tin thu thập được từ những nguồn càng độc lập thì việc ước tính càng đáng tin cậy, do đó kết quả phân tích càng đáng tin cậy. Sự độc lập ở đây trong
nhiều trường hợp chỉ có tính tương đối, tức là càng độc lập với phịng kế tốn càng tốt. Ví dụ, báo cáo bán hàng lấy từ phòng kinh doanh sẽ đáng tin hơn so với việc lấy