Cũng như những nền kinh tế khác trên thế giới, khi thị trường tại Việt Nam ngày một phát triển hơn thì nhu cầu về thơng tin được cung cấp cũng ngày một nâng cao. Để phát triển doanh nghiệp, áp lực từ phía chủ sở hữu lên nhà quản lý hay áp lực đạt được mục tiêu đề ra đã là một trong những nguyên nhân dẫn đến tình trạng gian lận trên BCTC. Và để tránh những hậu quả có thể xảy ra khi người sử dụng thông tin được công bố không trung thực, yêu cầu về một báo cáo được kiểm toán như một giải pháp để thơng qua đó, người sử dụng thơng tin có thể tin tưởng hơn về thông tin được doanh nghiệp cơng bố ra bên ngồi.
Hiện nay, đối tượng phải kiểm toán theo yêu cầu của pháp luật, quy định ngày một mở rộng hơn. Riêng đối với các công ty đại chúng, Thơng tư 52/2012/TT-BTC có hiệu lực từ ngày 01/06/2012 quy định cụ thể những thông tin cần cơng bố. Theo đó, BCTC năm sau khi được kiểm tốn sẽ được cơng bố rộng rãi.
Ở Việt Nam, với những công ty niêm yết, yêu cầu về công bố BCTC cuối năm và giữa năm đã được thực hiện. BCTC sau khi được kiểm toán hay soát xét sẽ được cơng bố trên chính những website của công ty và tại thông tin của công ty tại sở giao dịch chứng khoán đăng ký. Đây là những nguồn thơng tin chính thức cơng bố về tình hình tài chính của công ty, cũng như thông qua những báo cáo được kiểm toán này, những gian lận trên BCTC đã được kiểm toán phát hiện sẽ được lưu ý đến người đọc.
Thơng qua tìm hiểu từ những nguồn thơng tin trên, người viết trình bày những kỹ thuật gian lận trên BCTC đã được sử dụng như sau:
2.1.1. Kỹ thuật gian lận trên BCTC và một số trƣờng hợp gian lận trên BCTC của các công ty tại Việt Nam
2.1.1.1. Kỹ thuật gian lận về doanh thu
Đây là kỹ thuật gian lận được sử dụng phổ biến, với một số cách thức thực hiện như: ghi nhận vào sổ sách kế toán những giao dịch bán hàng hóa, dịch vụ khơng có thực hay chưa đủ điều kiện ghi nhận; hoặc bằng cách thay đổi các yếu tố cấu thành doanh thu để làm thay đổi doanh thu theo mục tiêu của gian lận.
Trường hợp công ty cổ phần Dược Viễn Đông (DVD)
Chủ tịch Hội đồng quản trị kiêm Tổng Giám đốc của DVD cùng một số đối tượng khác đã lập ra nhiều công ty do người thân và bạn bè đứng tên làm lãnh đạo nhưng thực chất việc kinh doanh vẫn chịu sự chỉ đạo từ DVD. Những giao dịch kinh doanh giữa DVD và các cơng ty này diễn ra lịng vịng, tạo doanh thu ảo trên sổ sách của DVD, đẩy lợi nhuận lên cao nhằm tạo sự tin tưởng cho nhà đầu tư.
Bên cạnh đó, những thơng tin giao dịch giữa DVD và các cơng ty có liên quan này được cung cấp ra bên ngoài với nội dung về giá trị hợp đồng lớn, doanh thu có thể đạt được của DVD … nhằm chào bán cổ phiếu của DVD ra công chúng và hỗ trợ đăng ký niêm yết cổ phiếu DVD trên HoSE.
Cổ phiếu DVD bắt đầu giao dịch tại HoSE ngày 22/12/2009 và đã bị hủy niêm yết kể từ ngày 05/09/2011 do những sai phạm nghiêm trọng trong công bố thông tin. Ngày 01/09/2011 là ngày giao dịch cuối cùng của cổ phiếu DVD. Tổng lượng cổ phiếu bị hủy niêm yết là 11,91 triệu, tương đương 119,1 tỷ đồng. (Quốc Thắng, 2010), (Bạch Hường, 2011)
2.1.1.2. Kỹ thuật gian lận về nợ phải trả và chi phí
Một số cách thức tiến hành kỹ thuật gian lận này như: Vốn hóa chi phí sai; khơng ghi nhận cơng nợ và chi phí đã phát sinh một cách đầy đủ.
Trường hợp công ty cổ phần Bánh kẹo Biên Hịa (Bibica)
Tháng 06/2003, Ban kiểm sốt của Bibica đã gửi báo cáo đến Trung tâm Giao dịch Chứng khốn Tp. Hồ Chí Minh theo yêu cầu của thanh tra Ủy ban Chứng khoán Nhà nước. Báo cáo chỉ rõ, con số lỗ của Bibica năm 2002 lên tới 12,3 tỷ đồng, tăng gần 7 tỷ đồng so với báo cáo tài chính trước đó.
Số lỗ phát sinh tăng thêm này là từ điều chỉnh hai khoản: chi phí hoạt động của nhà máy tại Hà Nội được ghi nhận vào chi phí xây dựng cơ bản dở dang (5,565 tỷ đồng), và do thay đổi phương pháp ghi nhận chi phí thực tế với doanh thu (giảm chi phí, giảm lỗ thật và tăng lãi giả khoản tương ứng) (1,33 tỷ đồng). (N. Phương, 2003)
2.1.1.3. Kỹ thuật gian lận về đánh giá sai tài sản
Các khoản mục thường có cách thức gian lận này xảy ra như: tài sản cố định, hàng tồn kho, đầu tư tài chính … và kỹ thuật gian lận thường gặp như: khơng lập dự phịng cho các khoản phải lập dự phòng theo quy định, thay đổi thời gian sử dụng hữu ích của tài sản …
Trường hợp cơng ty cổ phần Bông Bạch Tuyết (BBT)
Năm 2005, BCTC được kiểm tốn bởi cơng ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn (A&C) thể hiện kết quả hoạt động kinh doanh có lợi nhuận sau thuế 982 triệu đồng. Tuy nhiên, KTV đưa ra ý kiến ngoại trừ nhiều khoản mục như BBT chưa trích lập dự phịng hàng tồn kho theo chuẩn mực kế toán hiện hành, dẫn đến khoản mục hàng tồn kho không được thể hiện trung thực và hợp lý; BBT thay đổi chính sách khấu hao tài sản cố định đã làm giảm chi phí khấu hao so với năm 2004 ước tính khoảng 1,253 tỷ đồng.
Năm 2006 và 2007, BCTC được kiểm tốn bởi cơng ty TNHH Kiểm toán và Dịch vụ Tin học (AISC). Năm 2008, BBT có cơng văn giải trình tới HoSE, theo đó, những điểm ngoại trừ và lưu ý của Kiểm toán viên trong BCTC kiểm toán năm 2006 đã được điều chỉnh hồi tố trong BCTC kiểm toán năm 2007 nhằm thực hiện đúng theo các chuẩn mực kế tốn và minh bạch tình hình tài chính của BBT.
Như vậy, kết quả hồi tố đã làm giảm lợi nhuận năm 2006 của BBT đi 10,74 tỷ đồng khiến lợi nhuận ròng của năm 2006 từ lãi 2,26 tỷ đồng xuống thành lỗ 8,49 tỷ đồng. Hai khoản mục được điều chỉnh lớn nhất là giảm doanh thu hàng bán năm 2006 (do công ty chưa giao hàng trong năm 2006 nhưng lại ghi nhận doanh thu vào năm này) và tăng giá vốn hàng bán (do thay đổi chính sách khấu hao, phương pháp xác định sản phẩm dở dang…).
Năm 2008, Ủy ban Chứng khoán đã khiển trách hai cơng ty kiểm tốn là A&C và AISC do việc kiểm toán BCTC của BBT được thực hiện bởi hai công ty kiểm tốn có nhiều sai sót. (Báo Đầu tư chứng khốn, 2008)
2.1.1.4. Kỹ thuật gian lận về thời gian phát sinh
Đây là một kỹ thuật gian lận thường xảy ra đối với những khoản doanh thu hay chi phí có thời gian phát sinh hay đủ điều kiện được ghi nhận ở gần thời điểm khóa sổ kế tốn lập BCTC. Theo đó, những khoản phát sinh năm nay có thể được ghi nhận trong năm sau, hoặc ngược lại.
Trường hợp công ty cổ phần Địa ốc Đà Lạt (DLR)
Theo hợp đồng đã được ký kết về dự án xây dựng cụm dân cư - khu chung cư Yersin thành phố Đà Lạt., DLR sẽ bàn giao từng phần của hạng mục dự án sau khi hoàn thành và đủ điều kiện để bố trí tái định cư. Tuy nhiên, theo BCTC năm 2010, công ty đã ước tính và ghi nhận doanh thu 31,15 tỷ đồng và giá vốn tương ứng 27,98 tỷ đồng dựa trên số liệu hồn thành giữa cơng ty và đội thi công của công ty
trong khi chưa có biên bản nghiệm thu cơng trình từ phía Ủy ban nhân dân thành phố Đà Lạt theo chỉ định của Ủy ban nhân dân tỉnh Lâm Đồng.
Theo báo cáo kiểm toán cho BCTC của DLR, đơn vị kiểm tốn có ý kiến ngoại trừ việc DLR ghi nhận doanh thu và giá vốn trên. Bên cạnh đó, đơn vị kiểm tốn cũng lưu ý rằng, ngày 22/2/2011, UBND tỉnh Lâm Đồng đã có cơng văn thống nhất giao cho UBND thành phố Đà Lạt là đơn vị tiếp nhận từng hạng mục cơng trình theo từng giai đoạn giá trị cơng trình hồn thành để DLR ghi nhận doanh thu.
Như vậy, DRL đã ghi nhận doanh thu và giá vốn Dự án xây dựng cụm dân cư - khu chung cư Yersin thành phố Đà Lạt sai niên độ, những khoản này sẽ được ghi nhận vào năm 2011 thay vì ghi nhận trong năm 2010 như DRL đã thực hiện. (Minh Thành, 2011)
2.1.1.5. Kỹ thuật gian lận về công bố thông tin cho ngƣời sử dụng BCTC
Kỹ thuật gian lận này thường được thực hiện thông qua việc doanh nghiệp lập BCTC nhưng không công bố một số thơng tin quan trọng, có thể ảnh hưởng đến việc đưa ra quyết định của người sử dụng thông tin lên trên BCTC.
Trường hợp Tổng cơng ty cổ phần Vận tải Dầu khí (PVT)
Cơng ty TNHH PVTrans Emas là một công ty liên doanh của PVT với số vốn điều lệ đăng ký 2,05 tỷ đồng và PVT đã góp 50% số vốn điều lệ. Trong BCTC hợp nhất năm 2011 của PVT, phần lãi lỗ phát sinh từ khoản đầu tư này chưa được ghi nhận. Đơn vị kiểm toán đã đưa ra ý kiến ngoại trừ đối với khoản lãi lỗ phát sinh từ khoản đầu tư của PVT vào công ty TNHH PVTrans Emas.
Theo ý kiến giải trình của PVT gửi đến HoSE, khi BCTC hợp nhất của PVT được lập thì BCTC của cơng ty TNHH PVTrans Emas đang trong q trình kiểm tốn và BCTC được kiểm tốn chưa thực hiện xong. Do đó, phần lãi lỗ phát sinh từ khoản đầu tư này chưa được ghi nhận vào BCTC hợp nhất của PVT cho năm tài chính kết thúc tại này 31/12/2011. Và theo BCTC chưa kiểm toán, lợi nhuận kế tốn trước thuế của cơng ty TNHH PVTrans Emas là 2,49 tỷ đồng. (Báo điện tử Cafef.vn, 2012)
2.1.2. Đánh giá chung về thực trạng gian lận trên BCTC của các công ty tại Việt Nam Việt Nam
Từ những trường hợp gian lận trên BCTC cụ thể trong thực tế và thông tin thu thập được từ khảo sát thực tế (phụ lục kèm theo), người viết đưa ra một số đánh giá
như sau (kết quả được tính dựa trên tổng số người trả lời có/tổng số người tham gia khảo sát):
Có 80% người tham gia trả lời câu hỏi cho rằng một trong những nguyên nhân dẫn đến gian lận là do áp lực từ phía nhà đầu tư và chủ sở hữu. Ngoài ra, một số nguyên nhân khác được đưa ra như: Do khủng hoảng kinh tế, do mục tiêu kinh doanh đặt ra và do lợi ích cá nhân của người thực hiện gian lận. Đối với phần lớn các công ty niêm yết, áp lực từ phía nhà đầu tư cũng như các bên có lợi ích liên quan có thể là nguyên nhân lớn nhất dẫn đến gian lận trên BCTC. Ngoài ra, đối với một số công ty bắt buộc kiểm toán BCTC theo quy định của pháp luật, cụ thể là cơng ty có vốn đầu tư nước ngồi, thái độ của chủ doanh nghiệp đối với nghĩa vụ thuế phải nộp có thể là nguyên nhân khi lợi ích họ nhận được gắn liền với lợi nhuận của công ty.
Phần lớn (hơn 50%) những người tham gia khảo sát cho rằng gian lận trên BCTC được thực hiện bởi lãnh đạo chủ chốt của doanh nghiệp, hoặc có sự thơng đồng giữa lãnh đạo công ty và bộ phận kế tốn. Như vậy, gian lận xảy ra khi có sự đồng ý hay có sự chỉ đạo trực tiếp từ lãnh đạo chủ chốt của doanh nghiệp. Khi có sự thơng đồng trong thực hiện gian lận hoặc khả năng Ban Giám đốc vượt qua được hệ thống kiểm soát nội bộ, việc phát hiện gian lận trở nên khó khăn hơn và khơng thể dự đốn được trước các tình huống có thể xảy ra.
Từ những trường hợp thực tế về gian lận trên BCTC được công bố, khi gian lận xảy ra và được phát hiện thì khả năng thiệt hại về mặt tài chính là khơng thể tránh khỏi. Ngồi ra, gian lận có thể ảnh hưởng đến nhiều mặt, nhiều khu vực hoạt động của doanh nghiệp, cũng như ảnh hưởng đến hình ảnh của doanh nghiệp đối với nhà đầu tư và các cơ quan nhà nước quản lý trực tiếp hay gián tiếp. Khi gian lận ảnh hưởng nghiêm trọng đến hoạt động của doanh nghiệp, lợi ích của các nhà đầu tư bị ảnh hưởng thì có thể dẫn đến những hậu quả tiêu cực đối với doanh nghiệp.
Từ những trường hợp gian lận đã được phát hiện trong thực tế và từ kết quả khảo sát, một số khoản mục được đánh giá thường xảy ra gian lận là:
- Trên tổng thể BCTC, doanh thu là khoản mục được đánh giá có rủi ro có gian lận cao nhất (80%);
- Đối với các khoản mục trên bảng cân đối kế toán: Hàng tồn kho (73%), nợ phải thu (40%) và tiền (40%);
- Đối với các khoản mục trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh: Doanh thu (73%) và Giá vốn hàng bán (93%).
Khi thị trường ngày càng phát triển thì phát sinh theo đó là các giao dịch mang tính chất ngày càng phức tạp hơn, và các hành vi gian lận trên BCTC cũng được thực hiện với kỹ thuật tinh vi hơn. Những kỹ thuật gian lận được sử dụng phổ biến theo kết quả khảo sát là: Gian lận về doanh thu (73%); Gian lận về ghi sai thời gian phát sinh (60%). Ngồi ra cịn có một số kỹ thuật gian lận khác như: Gian lận về nợ phải trả và chi phí (47%) và gian lận về đánh giá sai tài sản (33%) và gian lận về công bố thông tin cho người sử dụng BCTC (20%).
2.2. Trách nhiệm của KTV đối với gian lận và các thủ tục kiểm toán có liên quan
2.2.1. Trách nhiện của KTV khi hành nghề kiểm toán
Theo Chuẩn mực Đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán Việt Nam
Đạo đức nghề nghiệp đã trở thành yêu cầu bắt buộc đối với nghề kiểm toán, để giúp quản lý và giám sát chặt chẽ mọi KTV và tổ chức kiểm toán, đồng thời giúp cho công chúng hiểu biết về yêu cầu trên, từ đó họ có quyền địi hỏi và đánh giá về hành vi đạo đức của KTV.
Cùng với việc thực hiện pháp luật, tuân thủ đạo đức nghề nghiệp sẽ giúp cho KTV ln phải duy trì một thái độ nghề nghiệp đúng đắn, giúp bảo vệ và nâng cao uy tín cho nghề nghiệp kiểm tốn trong xã hội.
Các nội dung sau đây được quy định trong đạo đức nghề nghiệp:
- Chính trực: KTV phải thực hiện công việc đối với một tin thần trung thực, thẳng thắn, bất vụ lợi;
- Khách quan: KTV phải công bằng, trung thực, tôn trọng sự thật, khơng được có các xung đột lợi ích;
- Độc lập: KTV phải độc lập về tư tưởng và hình thức;
- Bảo mật: KTV phải giữ bí mật của những thơng tin đã thu thập được trong quá trình thực hiện dịch vụ chuyên mơn, trừ khi có nghĩa vụ pháp lý hoặc trách nhiệm nghề nghiệp yêu cầu phải công bố;
- Trình độ nghiệp vụ: KTV có nghĩa vụ phải duy trì trình độ nghiệp vụ của mình trong suốt quá trình hành nghề; KTV chỉ được phép nhận làm những cơng việc khi đã có đủ trình độ nghiệp vụ để hồn thành nhiệm vụ;
- Tư cách nghề nghiệp: KTV phải tự điều chỉnh những hành vi của mình cho phù hợp với uy tín của ngành nghề, và phải tự kiềm chế để khơng có những hành vi có thể gây tổn hại uy tín của nghề nghiệp;
- Chấp hành các chuẩn mực nghiệp vụ. (Bộ mơn Kiểm tốn – Đại học Kinh Tế Tp. Hồ Chí Minh, 2007, trang 31)
Theo Luật Kiểm toán độc lập
Một số quy định đối với trách nhiệm của KTV khi hành nghề tại một tổ chức kiểm toán như sau:
- Khi thực hiện kiểm toán, KTV được yêu cầu tuân thủ nguyên tắc hoạt động kiểm tốn độc lập; Khơng can thiệp vào hoạt động của khách hàng, đơn vị được kiểm tốn trong q trình thực hiện kiểm tốn;
- Từ chối thực hiện kiểm toán cho khách hàng, đơn vị được kiểm toán trong trường hợp: KTV khơng đảm bảo được tính độc lập, khơng đủ năng lực chuyên