Khi nền kinh tế ngày càng phát triển, đối tượng sử dụng BCTC được mở rộng và nhu cầu về thơng tin được trình bày yêu cầu trung thực và minh bạch là xu thế tất yếu. Đi cùng với sự phát triển ấy, các kỹ thuật gian lận cũng được thực hiện phức tạp và che dấu kỹ lưỡng hơn. Do vậy, nguy cơ tiềm ẩn rủi ro trong việc công bố thông tin không trung thực ngày càng cao. Từ thực tế đó, hồn thiện các thủ tục kiểm tốn nhằm phát hiện gian lận trên BCTC và nâng cao trách nhiệm của KTV là yêu cầu cần được thực hiện để nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán, cũng như chất lượng thơng tin được cơng bố.
3.1. Quan điểm hồn thiện các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên BCTC của các công ty tại Việt Nam trên BCTC của các công ty tại Việt Nam
3.1.1. Phù hợp với chuẩn mực kiểm toán quốc tế và môi trƣờng kinh doanh và luật pháp tại Việt Nam
Việt Nam đã gia nhập Tổ chức Thương mại Thế giới từ năm 2006 và yêu cầu về các chuẩn mực kiểm toán phù hợp với chuẩn mực kiểm toán Quốc tế, cũng như những thông lệ Quốc tế được đặt ra và thực hiện. Bên cạnh đó, đặc điểm kinh doanh và mơi trường pháp lý của Việt Nam có những đặc điểm riêng. Do đó, một yêu cầu khác khi xây dựng các chuẩn mực kiểm tốn nói chung và thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận nói riêng cần phải phù hợp với mơi trường tại nước ta.
Năm 2012, Bộ Tài chính đã ban hành bộ chuẩn mực kiểm tốn mới được soạn thảo dựa trên chuẩn mực kiểm toán Quốc tế hiện hành, trong đó có bao gồm chuẩn mực kiểm toán 240 – chuẩn mực quy định trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trong q trình kiểm tốn BCTC. Khi chuẩn mực kiểm tốn mới chính thức được áp dụng từ năm 2014, việc điều chỉnh chương trình kiểm tốn để phù hợp với các quy định của chuẩn mực kiểm toán là điều cần được thực hiện. Những điều chỉnh này cũng cần xem xét đến các đặc trưng trong môi trường kinh doanh và luật pháp của Việt Nam để thiết lập những thủ tục kiểm toán cụ thể phù hợp với tình hình thực tế.
3.1.2. Nâng cao tính minh bạch thơng tin trên BCTC
BCTC là một trong những cơ sở được người sử dụng BCTC dựa vào để đưa ra quyết định, do vậy, yêu cầu về tính minh bạch, đáng tin cậy của các thơng tin được công bố ngày càng được nâng cao. Minh bạch thơng tin trên BCTC có vai trị quan trọng đối với nhà đầu tư, và vì thế, khi yêu cầu này được đáp ứng sẽ thúc đẩy nhà
đầu tư tham gia vào thì trường, từ đó góp phần vào sự phát triển của thị trường chứng khốn nói riêng và nền kinh tế nói chung. Để đạt được mục đích của cuộc kiểm toán là đưa ra sự đảm bảo hợp lý rằng BCTC được kiểm phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính của cơng ty trên các khía cạnh trọng yếu, các biện pháp để hồn thiện thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên BCTC cần hướng đến mục tiêu minh bạch thông tin trên BCTC.
Để đạt được các mục tiêu chiến lược kinh doanh được đặt ra, áp lực lớn được đặt lên những nhà quản lý doanh nghiệp để hồn thành những mục tiêu đó. Khi có động cơ thực hiện gian lận, cùng với các kỹ thuật thực hiện ngày một phức tạp và được che dấu kỹ lưỡng, việc phát hiện gian lận đã được thực hiện trở nên khó khăn hơn. Vì vậy, các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận cần phải được hoàn thiện để phù hợp yêu cầu khách quan của môi trường kinh tế.
3.1.3. Nâng cao trách nhiệm phát hiện gian lận của KTV
Trách nhiệm phát hiện gian lận không chỉ thuộc về Ban Giám đốc và Ban quản trị doanh nghiệp, mà cịn thuộc về KTV. Chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam 240 quy định rõ: KTV chịu trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng BCTC có cịn sai sót trọng yếu do gian lận hay nhầm lẫn xét trên phương diện tổng thể hay không.
KTV cần nhận thức rõ về trách nhiệm của mình trong cuộc kiểm toán, cũng như trách nhiệm phát hiện gian lận, từ đó có thể thiết kế các thủ tục kiểm toán hữu hiệu nhằm đạt được mục đích của cuộc kiểm tốn.
Ngồi ra, Hội nghề nghiệp đóng vai trị quan trọng trong việc nâng cao trách nhiệm của KTV thông qua các hướng dẫn và kiểm tra chất lượng dịch vụ kiểm toán. Hội nghề nghiệp thông qua các cuộc kiểm tra chất lượng dịch vụ kiểm toán hàng năm, phát hiện những tồn tại, thiếu sót của các thủ tục kiểm tốn, từ đó đưa ra hướng sửa chữa và hoàn thiện các thủ tục kiểm tốn này. Bên cạnh đó, các chương trình huấn luyện, đào tạo được tổ chức bởi Hội nghề nghiệp giúp KTV nâng cao trách nhiệm nghề nghiệp và có thể cập nhật những kiến thức mới phục vụ cho nghề nghiệp. Tất cả những điều này giúp KTV và các cơng ty kiểm tốn hồn thiện chương trình kiểm tốn, nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm tốn.
3.2. Giải pháp hồn thiện các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên BCTC của các công ty tại Việt Nam
3.2.1. Giải pháp đối với một số vấn đề ảnh hƣởng trực tiếp đến thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên BCTC
3.2.1.1. Cập nhật chƣơng trình kiểm tốn đang đƣợc áp dụng theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đƣợc áp dụng từ năm 2014
Bộ Tài chính ban hành chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam năm 2012 theo hướng phù hợp với chuẩn mực kiểm toán Quốc tế hiện hành sẽ được áp dụng từ năm 2014. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam mới quy định đầy đủ và cụ thể hơn những thủ tục kiểm toán cần phải thực hiện để xác định, đánh giá và xử lý rủi ro có gian lận đã được đánh giá.
Chương trình kiểm tốn được áp dụng tại các cơng ty kiểm tốn nước ngồi tại Việt Nam và một số cơng ty kiểm tốn là thành viên của các Hãng kiểm toán Quốc tế đã được thừa hưởng chương trình kiểm tốn tồn cầu, quy định các thủ tục cần phải thực hiện nhìn chung đã phù hợp với chuẩn mực kiểm toán Quốc tế. Tuy nhiên, thủ tục kiểm toán đối với các rủi ro chính của cuộc kiểm tốn (rủi ro Ban Giám đốc vượt qua hệ thống kiểm sốt, rủi ro có gian lận ở khoản mục doanh thu) nhằm phát hiện gian lận cần quy định cụ thể hơn nữa để thủ tục kiểm tốn có thể dễ dàng được áp dụng trong thực tế.
Chương trình kiểm tốn được áp dụng tại các cơng ty kiểm tốn trong nước có thể nói là đã tuân thủ theo chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam hiện hành và có bổ sung thêm một số thủ tục để phù hợp với chuẩn mực kiểm toán mới, tuy nhiên vẫn cịn những thiếu sót cần bổ sung thêm. Những chương trình kiểm tốn này vẫn cịn tập trung vào phát hiện sai sót hơn là phát hiện gian lận, nghiêng về thực hiện các thử nghiệm cơ bản để thu thập bằng chứng kiểm toán hơn là chú trọng các thủ tục phân tích nhằm khoanh vùng rủi ro. Vì vậy, việc thực hiện cuộc kiểm tốn từ cách tiếp cận hệ thống theo hướng xác định rủi ro cần được triển khai. Chương trình kiểm toán cũng cần bổ sung thêm một số thủ tục kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán mới như: quy định cụ thể về thảo luận trong nhóm kiểm tốn trong q trình thực hiện cuộc kiểm tốn, hướng dẫn cụ thể hơn về hướng giải quyết các tình huống phát sinh thêm khi thực hiện cuộc kiểm toán (trường hợp khơng thể tiếp tục cuộc kiểm tốn), cũng như hướng đưa ra ý kiến kiểm toán đối với ảnh hưởng của gian lận đến cuộc kiểm tốn.
Ngồi ra, các thủ tục xác định, đánh giá và các biện pháp xử lý gian lận được thực hiện chủ yếu ở giai đoạn chuẩn bị kiểm toán. Tuy nhiên, trong thực tế, ở giai đoạn chuẩn bị kiểm tốn thì một số thơng tin từ doanh nghiệp chưa được thu thập một cách đầy đủ để có thể đưa ra được đánh giá phù hợp về rủi ro có gian lận của đơn vị được kiểm toán, trong khi ở giai đoạn thực hiện kiểm toán là giai đoạn nhóm kiểm tốn thực hiện các thử nghiệm cơ bản và tiếp xúc trực tiếp với bằng chứng
kiểm tốn. Vì vậy, chương trình kiểm toán cũng cần chú trọng đến các thủ tục nhằm phát hiện gian lận ở giai đoạn thực hiện kiểm toán hơn nữa.
3.2.1.2. Nâng cao trách nhiệm của KTV
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đã xác định rõ trách nhiệm của các bên liên quan đến gian lận. Theo đó, trách nhiệm phịng ngừa và phát hiện gian lận trước hết thuộc về Ban quản quản trị và Ban Giám đốc của đơn vị được kiểm toán, KTV chịu trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng BCTC được kiểm toán xét trên phương diện tổng thể có cịn sai sót trọng yếu do gian lận gây ra hay không.
Gian lận được thực hiện tinh vi và che giấu kỹ lưỡng nên việc phát hiện gian lận trở nên khó khăn, và cũng khó để nhận định những sai sót đã được xác định là do gian lận hay nhầm lẫn. Bên cạnh đó, do những hạn chế vốn có của cuộc kiểm tốn mà có thể một số gian lận dẫn đến sai sót trên BCTC khơng được phát hiện, nhưng KTV không được sử dụng điều này để giải thích cho việc thực hiện khơng đầy đủ các thủ tục được quy định nhằm phát hiện gian lận. Tuy nhiên, để đảm bảo đạt được mục tiêu của cuộc kiểm tốn, KTV có trách nhiệm lập kế hoạch kiểm toán và thực hiện cuộc kiểm toán theo các quy định của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam.
Khi thực hiện kiểm toán, KTV cần duy trì thái độ hồi nghi nghề nghiệp, cân nhắc khả năng Ban Giám đốc vượt qua hệ thống kiểm soát nội bộ, cũng như cần ý thức rằng các thủ tục kiểm toán có thể hiệu quả trong phát hiện nhầm lẫn nhưng không hiệu quả trong phát hiện gian lận. Thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm toán liên quan đến gian lận đã được thiết kế cũng là một cách để giảm thiểu khả năng bỏ sót những gian lận đã thực hiện nhưng khơng được phát hiện.
Trong cuộc kiểm tốn, một trong những trách nhiệm của KTV là phát hiện và xử lý những gian lận dẫn đến sai sót trọng yếu trên BCTC. Trong thực tế, gian lận được thực hiện thường khơng được thực hiện riêng lẻ. Tuy rằng có thể mỗi gian lận này khơng gây ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, nhưng KTV cần phải xem xét tổng hợp những gian lận này để xác định mức độ ảnh hưởng cộng gộp của các gian lận, từ đó đưa ra biện pháp xử lý phù hợp.
Trách nhiệm phát hiện gian lận không chỉ tập trung ở một số nhân sự cấp cao tham gia trong cuộc kiểm tốn mà cịn là trách nhiệm của tất cả các thành viên của nhóm kiểm tốn. Mỗi thành viên đều có vai trị của mình trong cuộc kiểm tốn, ngồi KTV, trợ lý kiểm toán là những người tiếp xúc trực tiếp với bằng chứng kiểm toán và chịu trách nhiệm đối với phần công việc của họ. Do vậy, tất cả các thành
viên của nhóm kiểm toán cần phải ý thức rõ trách nhiệm của mình nói chung và trách nhiệm trong phát hiện gian lận nói riêng.
3.2.2. Giải pháp đối với các thủ tục kiểm toán đƣợc áp dụng trong từng giai đoạn kiểm toán
3.2.2.1. Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán a. Tăng cƣờng tìm hiểu rủi ro kinh doanh a. Tăng cƣờng tìm hiểu rủi ro kinh doanh
Hiện nay, các chương trình kiểm tốn đều có các thủ tục kiểm tốn tìm hiểu về hoạt động kinh doanh của khách hàng cũng như hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết lập và thực hiện tại đơn vị được kiểm toán. Tuy nhiên, trong thực tế, khi tiến hành cuộc kiểm toán, KTV thường chọn cách tiếp cận theo hướng tìm hiểu rủi ro của hệ thống kiểm soát nội bộ hơn so với tìm hiểu rủi ro từ hoạt động kinh doanh.
Tiếp cận hệ thống thơng qua tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ là bước quan trọng để thu thập thông tin để xác định và đánh giá rủi ro, nhưng chiến lược này chưa giúp cho KTV có cách nhìn nhận đầy đủ về rủi ro có gian lận. Trong trường hợp Ban Giám đốc vượt qua hệ thống kiểm soát nội bộ, rất khó để có thể phát hiện rủi ro có gian lận ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. Khi áp dụng hướng tiếp cận hệ thống này, các phát hiện chủ yếu là các gian lận được thực hiện ở cấp độ nhân viên.
Từ các cơng trình nghiên cứu và trường hợp thực tế cho thấy, phần lớn gian lận tại các tổ chức đều có sự tham gia của các nhà quản trị cấp cao, và thiệt hại do gian lận gây ra lớn hơn rất nhiều so với gian lận do nhân viên thực hiện. Khi các thủ tục kiểm soát tại đơn vị khơng cịn hữu hiệu đối với những gian lận được thực hiện từ Ban Giám đốc, thì phát hiện rủi ro theo hướng tìm hiểu hệ thống kiểm sốt nội bộ có thể khơng hiểu quả trong thực tế. Tuy nhiên, tìm hiểu rủi ro kinh doanh có thể xác định những rủi ro tiềm ẩn đối với khách hàng.
Khi áp lực lớn được đặt ra đối với những nhà quản trị, đặc biệt là kỳ vọng từ những nhà đầu tư vào kết quả hoạt động trong năm, cũng như đánh giá hoạt động của nhà quản trị thông qua các chỉ số liên quan đến lợi nhuận, được xem là nguyên nhân dẫn đến gian lận đối với những cơng ty có quy mơ lớn, và có sự tách biệt giữa quyền sở hữu và hoạt động điều hành. Việc tìm hiểu những đặc điểm trong kinh doanh, đặc điểm trong hoạt động, cũng như tìm hiểu những mục tiêu trong ngắn hạn và dài hạn của khách hàng là công việc cần được tiến hành trong cuộc kiểm tốn. Từ những thơng tin thu thập được, KTV có thể phân tích và đánh giá được rủi ro có gian lận tiềm ẩn khi nhà quản lý không đạt được kế hoạch đã đề ra.
Các thông tin cần được thu thập về hoạt động của doanh nghiệp như: chiến lược kinh doanh, mục tiêu đặt ra trong ngắn hạn và dài hạn, phương hướng hoạt động, các kế hoạch quan trọng sẽ được triển khai trong tương lại gần được đặt ra bởi ban quản trị là những thông tin KTV cần thu thập. Bên cạnh những thông tin về biến động và xu hướng phát triển của ngành trong nền kinh tế, đặc điểm hoạt động của ngành nghề, thì những dữ liệu trong q trình hoạt động của doanh nghiệp có được sẽ giúp KTV đánh giá tổng quát được khả năng những chỉ tiêu đã được đặt ra có thể đạt được hay khơng, từ đó xác định rủi ro có thể có gian lận được tiến hành để nhằm thể hiện việc đạt được mục tiêu.
Việc thu thập thông tin về hoạt động của doanh nghiệp không những chỉ được thực hiện ở bộ phận kế tốn tài chính, mà cịn cần tìm hiểu ở các bộ phận khác của doanh nghiệp như bộ phận kế hoạch, bộ phân kinh doanh … để giúp KTV có sự liên kết giữa các thơng tin thu thập được. Khi thực hiện như vậy, KTV sẽ có được thơng tin một cách đầy đủ hơn, đồng thời có thể kiểm chứng lại những thơng tin đã được thu thập từ trước.
b. Tìm hiểu hệ thống quản trị rủi ro, đặc biệt là quản trị rủi ro tài chính
Những rủi ro tài chính có thể ảnh hưởng đến doanh nghiệp bao gồm:
- Rủi ro thị trường bao gồm các rủi ro về lãi suất, tiền tệ, giá cả hàng hóa … Đây là loại rủi ro mà giá trị hợp lý của các luồng tiền trong tương lai của các công cụ tài chính sẽ biến động theo những thay đổi của thị trường;
- Rủi ro tín dụng bao gồm các rủi ro từ các hoạt động sản xuất kinh doanh và từ