3.2. Giải pháp hồn thiện các thủ tục kiểm tốn nhằm phát hiện gian lận
3.2.1.2. Nâng cao trách nhiệm của KTV
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đã xác định rõ trách nhiệm của các bên liên quan đến gian lận. Theo đó, trách nhiệm phịng ngừa và phát hiện gian lận trước hết thuộc về Ban quản quản trị và Ban Giám đốc của đơn vị được kiểm toán, KTV chịu trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng BCTC được kiểm toán xét trên phương diện tổng thể có cịn sai sót trọng yếu do gian lận gây ra hay không.
Gian lận được thực hiện tinh vi và che giấu kỹ lưỡng nên việc phát hiện gian lận trở nên khó khăn, và cũng khó để nhận định những sai sót đã được xác định là do gian lận hay nhầm lẫn. Bên cạnh đó, do những hạn chế vốn có của cuộc kiểm tốn mà có thể một số gian lận dẫn đến sai sót trên BCTC khơng được phát hiện, nhưng KTV không được sử dụng điều này để giải thích cho việc thực hiện khơng đầy đủ các thủ tục được quy định nhằm phát hiện gian lận. Tuy nhiên, để đảm bảo đạt được mục tiêu của cuộc kiểm tốn, KTV có trách nhiệm lập kế hoạch kiểm toán và thực hiện cuộc kiểm toán theo các quy định của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam.
Khi thực hiện kiểm tốn, KTV cần duy trì thái độ hồi nghi nghề nghiệp, cân nhắc khả năng Ban Giám đốc vượt qua hệ thống kiểm soát nội bộ, cũng như cần ý thức rằng các thủ tục kiểm tốn có thể hiệu quả trong phát hiện nhầm lẫn nhưng không hiệu quả trong phát hiện gian lận. Thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm toán liên quan đến gian lận đã được thiết kế cũng là một cách để giảm thiểu khả năng bỏ sót những gian lận đã thực hiện nhưng khơng được phát hiện.
Trong cuộc kiểm toán, một trong những trách nhiệm của KTV là phát hiện và xử lý những gian lận dẫn đến sai sót trọng yếu trên BCTC. Trong thực tế, gian lận được thực hiện thường khơng được thực hiện riêng lẻ. Tuy rằng có thể mỗi gian lận này không gây ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, nhưng KTV cần phải xem xét tổng hợp những gian lận này để xác định mức độ ảnh hưởng cộng gộp của các gian lận, từ đó đưa ra biện pháp xử lý phù hợp.
Trách nhiệm phát hiện gian lận không chỉ tập trung ở một số nhân sự cấp cao tham gia trong cuộc kiểm tốn mà cịn là trách nhiệm của tất cả các thành viên của nhóm kiểm tốn. Mỗi thành viên đều có vai trị của mình trong cuộc kiểm tốn, ngồi KTV, trợ lý kiểm toán là những người tiếp xúc trực tiếp với bằng chứng kiểm toán và chịu trách nhiệm đối với phần công việc của họ. Do vậy, tất cả các thành
viên của nhóm kiểm toán cần phải ý thức rõ trách nhiệm của mình nói chung và trách nhiệm trong phát hiện gian lận nói riêng.
3.2.2. Giải pháp đối với các thủ tục kiểm toán đƣợc áp dụng trong từng giai đoạn kiểm toán
3.2.2.1. Giai đoạn chuẩn bị kiểm tốn a. Tăng cƣờng tìm hiểu rủi ro kinh doanh a. Tăng cƣờng tìm hiểu rủi ro kinh doanh
Hiện nay, các chương trình kiểm tốn đều có các thủ tục kiểm tốn tìm hiểu về hoạt động kinh doanh của khách hàng cũng như hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết lập và thực hiện tại đơn vị được kiểm toán. Tuy nhiên, trong thực tế, khi tiến hành cuộc kiểm toán, KTV thường chọn cách tiếp cận theo hướng tìm hiểu rủi ro của hệ thống kiểm soát nội bộ hơn so với tìm hiểu rủi ro từ hoạt động kinh doanh.
Tiếp cận hệ thống thơng qua tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ là bước quan trọng để thu thập thông tin để xác định và đánh giá rủi ro, nhưng chiến lược này chưa giúp cho KTV có cách nhìn nhận đầy đủ về rủi ro có gian lận. Trong trường hợp Ban Giám đốc vượt qua hệ thống kiểm soát nội bộ, rất khó để có thể phát hiện rủi ro có gian lận ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. Khi áp dụng hướng tiếp cận hệ thống này, các phát hiện chủ yếu là các gian lận được thực hiện ở cấp độ nhân viên.
Từ các cơng trình nghiên cứu và trường hợp thực tế cho thấy, phần lớn gian lận tại các tổ chức đều có sự tham gia của các nhà quản trị cấp cao, và thiệt hại do gian lận gây ra lớn hơn rất nhiều so với gian lận do nhân viên thực hiện. Khi các thủ tục kiểm soát tại đơn vị khơng cịn hữu hiệu đối với những gian lận được thực hiện từ Ban Giám đốc, thì phát hiện rủi ro theo hướng tìm hiểu hệ thống kiểm sốt nội bộ có thể khơng hiểu quả trong thực tế. Tuy nhiên, tìm hiểu rủi ro kinh doanh có thể xác định những rủi ro tiềm ẩn đối với khách hàng.
Khi áp lực lớn được đặt ra đối với những nhà quản trị, đặc biệt là kỳ vọng từ những nhà đầu tư vào kết quả hoạt động trong năm, cũng như đánh giá hoạt động của nhà quản trị thông qua các chỉ số liên quan đến lợi nhuận, được xem là nguyên nhân dẫn đến gian lận đối với những cơng ty có quy mơ lớn, và có sự tách biệt giữa quyền sở hữu và hoạt động điều hành. Việc tìm hiểu những đặc điểm trong kinh doanh, đặc điểm trong hoạt động, cũng như tìm hiểu những mục tiêu trong ngắn hạn và dài hạn của khách hàng là công việc cần được tiến hành trong cuộc kiểm tốn. Từ những thơng tin thu thập được, KTV có thể phân tích và đánh giá được rủi ro có gian lận tiềm ẩn khi nhà quản lý không đạt được kế hoạch đã đề ra.
Các thông tin cần được thu thập về hoạt động của doanh nghiệp như: chiến lược kinh doanh, mục tiêu đặt ra trong ngắn hạn và dài hạn, phương hướng hoạt động, các kế hoạch quan trọng sẽ được triển khai trong tương lại gần được đặt ra bởi ban quản trị là những thông tin KTV cần thu thập. Bên cạnh những thông tin về biến động và xu hướng phát triển của ngành trong nền kinh tế, đặc điểm hoạt động của ngành nghề, thì những dữ liệu trong q trình hoạt động của doanh nghiệp có được sẽ giúp KTV đánh giá tổng quát được khả năng những chỉ tiêu đã được đặt ra có thể đạt được hay khơng, từ đó xác định rủi ro có thể có gian lận được tiến hành để nhằm thể hiện việc đạt được mục tiêu.
Việc thu thập thông tin về hoạt động của doanh nghiệp không những chỉ được thực hiện ở bộ phận kế tốn tài chính, mà cịn cần tìm hiểu ở các bộ phận khác của doanh nghiệp như bộ phận kế hoạch, bộ phân kinh doanh … để giúp KTV có sự liên kết giữa các thơng tin thu thập được. Khi thực hiện như vậy, KTV sẽ có được thông tin một cách đầy đủ hơn, đồng thời có thể kiểm chứng lại những thơng tin đã được thu thập từ trước.
b. Tìm hiểu hệ thống quản trị rủi ro, đặc biệt là quản trị rủi ro tài chính
Những rủi ro tài chính có thể ảnh hưởng đến doanh nghiệp bao gồm:
- Rủi ro thị trường bao gồm các rủi ro về lãi suất, tiền tệ, giá cả hàng hóa … Đây là loại rủi ro mà giá trị hợp lý của các luồng tiền trong tương lai của các công cụ tài chính sẽ biến động theo những thay đổi của thị trường;
- Rủi ro tín dụng bao gồm các rủi ro từ các hoạt động sản xuất kinh doanh và từ hoạt động tài chính (như các nghiệp vụ ngoại hối và các cơng cụ tài chính). Đây là loại rủi ro mà một bên tham gia trong một cơng cụ tài chính hoặc hợp đồng khách hàng khơng thực hiện các nghĩa vụ của mình dẫn đến rủi ro về tài chính; - Rủi ro về thanh khoản là rủi ro cơng ty khó khăn khi thực hiện các nghĩa vụ tài
chính do thiếu vốn. Rủi ro này xuất phát chủ yếu từ các tài sản tài chính và nợ phải trả tài chính có thời điểm đáo hạn lệch nhau.
Các rủi ro này gắn liền với hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Do vậy, quản trị rủi ro tài chính được thực hiện trong doanh nghiệp dưới nhiều hình thức. Đối với doanh nghiệp có quy mơ lớn, một bộ phận riêng biệt được lập để theo dõi tình hình phát sinh và đánh giá những rủi ro có thể có đối với doanh nghiệp, từ đó đưa ra hướng giải quyết hiệu quả nhất. Đối với những doanh nghiệp có quy mơ nhỏ hơn, khó có thể duy trì một bộ phận độc lập về rủi ro tài chính thì rủi ro này được
quản trị bằng những cách thức đơn giản hơn, nhằm đạt được hiểu quả nhất định khi hạn chế những rủi ro tài chính doanh nghiệp có thể gặp phải.
Đối với cuộc kiểm tốn, tìm hiểu và đánh giá rủi ro tài chính, cũng như cách thức đối phó với những rủi ro này giúp KTV xác định và đánh giá được rủi ro có gian lận của từng khoản mục có liên quan, đồng thời có những đánh giá về tác động của rủi ro tài chính lên tổng thể BCTC.
Các thông tin KTV cần thu thập bao gồm thông tin về các rủi ro mà doanh nghiệp có thể gặp phải, cách thức quản trị những rủi ro tài chính được tiến hành, đánh giá của Ban quản trị, Ban Giám đốc về những rủi ro này và đánh giá của họ về quản trị rủi ro được thực hiện.
Như vậy, bên cạnh việc mở rộng tìm hiểu về đặc điểm hoạt động, tình hình kinh doanh hiện tại của doanh nghiệp, KTV cần tìm hiểu thêm về các rủi ro tài chính có thể tác động trực tiếp đến các doanh nghiệp. Các rủi ro này có độ nhạy cảm với những biến đổi của thị trường, do vậy, KTV cần kết hợp với các thông tin, kiến thức về khuynh hướng của thị trường để từ đó có cách nhìn nhận hợp lý về rủi ro tài chính doanh nghiệp đang gặp phải.
c. Đẩy mạnh thực hiện thủ tục phân tích ban đầu nhằm khoanh vùng rủi ro
Thủ tục phân tích ban đầu dựa vào báo cáo tài chính trước kiểm tốn và một số thông tin khác được thu thập đã được thực hiện rất hữu dụng khi thực hiện kiểm toán, tuy nhiên, trong thực tế thủ tục này chưa được thực hiện cho tất cả các khách hàng, cũng như hiệu quả của thủ tục kiểm tốn này được đánh giá chưa cao. Theo thơng tin khảo sát, nguyên nhân chủ yếu của tình trạng này là do dữ liệu phục vụ cho thủ tục phân tích khơng được cung cấp đầy đủ.
Hiện nay, Tổng cục thống kê hàng năm có thực hiện thống kê và cơng bố số liệu ngành, tuy nhiên, những số liệu này chưa được sử dụng rộng rãi trong cơng tác kiểm tốn do chưa có được mức tin cậy cao từ phía người sử dụng thông tin, đồng thời, những số liệu được cơng bố cịn thiếu sót, chưa đáp ứng được nhu cầu khi cần số liệu tham chiếu. Ngoài ra, thu thập thông tin về số liệu kế hoạch của khách hàng cũng có những khó khăn nhất định. Những thơng tin bị thiếu này ảnh hưởng trực tiếp đến chất lượng của thủ tục phân tích được tiến hành.
Cơng ty kiểm tốn với q trình hoạt động trong nghề, và số lượng khách hàng đa dạng cả về quy mơ và ngành nghề có thể là một nguồn dữ liệu tốt để tham chiếu cho các số liệu cần so sánh. Tuy nhiên, việc thiết lập dữ liệu ban đầu tương đối phức tạp và tốn nhiều chi phí, nhưng nếu được thực hiện thì sẽ là một cơ sở để phục
vụ cho các cuộc kiểm toán tiếp theo. Việc cập nhật dữ liệu qua từng mùa kiểm toán cần được thực hiện như một thống kê, phân tích xu hướng của ngành.
Các thủ tục phân tích ban đầu hiện nay được áp dụng chủ yếu sử dụng những công cụ đơn giản, phần lớn là so sánh biến động trong các khoản mục, của các hệ số tài chính trong nội bộ doanh nghiệp qua các năm. Thực tế, KTV được đào tạo chủ yếu chuyên sâu về kế toán, do vậy khi thực hiện kiểm tốn, KTV thường có khuynh hướng giải thích cho những chênh lệch, biến động bất thường hơn là xem xét những bất thường đó dưới góc độ xem xét rủi ro có gian lận. Do đó, việc đào tạo chuyên sâu về chuyên môn nghiệp vụ cần phải được tiến hành, bên cạnh đó là những kiến thức bổ trợ như kỹ năng phân tích, kiến thức về kế toán quản trị, kế tốn chi phí cũng cần được thực hiện. Khi có được nền tảng kiến thức vững vàng, KTV có thể tự tin thiết kế những thủ tục kiểm toán hiệu quả dựa trên những phân tích đã được thực hiện.
Để thủ tục phân tích phát huy được hiệu quả cao nhất, KTV cần thực hiện có sự kết nối giữa các thủ tục được thực hiện trong các giai đoạn của cuộc kiểm tốn. Khi thực hiện thủ tục phân tích, KTV nên thực hiện thêm các thử nghiệm chi tiết để nhằm cụ thể hóa, kiểm chứng cho những phân tích đã được thực hiện, từ đó KTV có thể phân tích và tổng hợp số liệu, rèn luyện khả năng tư duy khi đánh giá một vấn đề trong cuộc kiểm toán.
Trong trường hợp khơng thể áp dụng thủ tục phân tích cho tất cả các khoản mục, KTV cần áp dụng thủ tục này cho những khoản mục thường được cho là nhạy cảm với gian lận. KTV cũng cần kết hợp với những đánh giá về rủi ro có gian lận có được từ những thủ tục kiểm tốn khác để thực hiện những phân tích sâu hơn, chi tiết hơn đối với những khoản mục được đánh giá là có rủi ro gian lận cao.
d. Sử dụng cơng cụ phân tích và dự đoán khả năng xảy ra gian lận dựa vào mơ hình Fraud-Score (F-Score)
F-Score là kết quả từ một nghiên cứu của Patricia M. Dechow, Weili Ge, Chad R. Larson và Richard G. Sloan thuộc đại hoc Michigan và Washinton được công bố năm 2007. Nghiên cứu này được thực hiện thông qua khảo sát 2.191 BCTC được công bố bởi SEC từ năm 1982 đến năm 2005. Sau đó, chọn lọc mẫu bao gồm 680 cơng ty với nghi ngờ có sai phạm BCTC quý và BCTC năm. Trong tổng số mẫu thống kê về các trường hợp có gian lận, có khoảng 55% liên quan đến doanh thu, 25% liên quan đến hàng tồn kho và giá vốn hàng bán, và 10% liên quan đến các khoản dự phòng.
Mơ hình F-Score có thể dễ dàng được kết hợp sử dụng trong quá trình kiểm tốn và có thể được sử dụng như bước thử nghiệm ban đầu trong quá trình đánh giá khả năng có sai sót của cơng ty được kiểm toán. Chỉ số F-Score không đảm bảo chắc chắn rằng có xảy ra sai sót, nhưng đó là một tín hiệu cảnh báo cần phải thực hiện các thủ tục phân tích và các thủ tục kiểm tốn cần thực hiện tập trung vào các vùng có rủi ro cao.
Nghiên cứu được thực hiện qua các bước sau:
- Bước 1: So sánh BCTC của các cơng ty có sai sót trong năm có sai sót với các năm khác;
- Bước 2: So sánh BCTC của cơng ty có sai sót trong thời gian xảy ra sai sót với các công ty niêm yết khác ở cùng thời gian;
- Bước 3: Phát triển mơ hình dự báo để đánh giá khả năng có sai sót. Mơ hình được xây dựng trên ba cấp độ:
- Cấp độ 1: Tính tốn, đo lường dựa trên các biến số trên BCTC;
- Cấp độ 2: Giữ các biến số như cấp độ 1, xem xét thêm thêm các chỉ số phi tài chính, các yếu tố ngồi bảng cân đối kế toán;
- Cấp độ 3: Xem xét thêm các biến số liên quan đến biến động của thị trường. Theo nghiên cứu này, có cơng ty có chỉ số F-Score nhỏ hơn 0,0035 có rủi ro có gian lận trên BCTC, ngược lại, khi chỉ số F-Score lớn hớn 0,0035 thì BCTC ít có rủi ro có gian lận. Tuy nhiên, KTV cần thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán khác để khẳng định kết luận của mình.
F-Score được xem là một cơng cụ hỗ trợ cho KTV hữu ích trong việc xác định