phát hiện gian lận theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế
1.3.1. Lịch sử ra đời và phát triển của các chuẩn mực kiểm toán quốc tế liên quan đến gian lận quan đến gian lận
Cùng với sự phát triển của nền kinh tế, quy mô các các công ty cũng mở rộng và khơng cịn bó hẹp trong phạm vi của một quốc gia, kèm theo đó là u cầu về thơng tin được cơng bố phản ánh trung thực về tình hình tài chính của cơng ty. Tại Hoa Kỳ, Luật Chứng khoán ra đời năm 1933 và Luật Giao dịch chứng khoán liên bang ra đời năm 1934 đã yêu cầu BCTC của các công ty niêm yết phải được kiểm tốn nhằm xác định tính trung thực và hợp lý. Từ yêu cầu này đã dẫn đến yêu cầu về trách nhiệm của KTV đối với BCTC được kiểm toán.
Sau khi được thành lập năm 1977, đến năm 1982 Ủy ban Thực hành kiểm toán Quốc tế (IAPC) – tiền thân của Ủy ban Quốc tế về chuẩn mực kiểm toán và dịch vụ đảm bảo (IAASB) - trực thuộc IFAC đã ban hành nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán số 11 (IAG 11), đề cập đến trách nhiệm của KTV. Theo IAG 11, trách nhiệm ngăn ngừa và phát hiện gian lận thuộc về Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán, trách nhiệm của KTV là thiết lập các thủ tục phát hiện gian lận trên cơ sở các rủi ro đã được đánh giá, và mục tiêu của KTV là đưa ra ý kiến kiểm tốn về tính trung thực và hợp lý của BCTC đã được lập.
Năm 1994, IAPC ban hành chuẩn mực kiểm toán số 200 và 240 quy định trách nhiệm của KTV đối với gian lận. Theo đó, trách nhiệm ngăn ngừa và phát hiện gian lận thuộc về Ban Giám đốc, cũng như Ban Giám đốc phải thiết kế và duy trì hoạt động thường xuyên của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ phù hợp với đơn vị. KTV phải chịu trách nhiệm đối với ý kiến về BCTC, có trách nhiệm đánh
giá rủi ro về những gian lận có thể làm BCTC sai sót trọng yếu và phải đảm bảo hợp lý rằng những sai sót do gian lận ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC đều được phát hiện.
Năm 2004, IAASB hiệu đính nội dung các chuẩn mực đã được ban hành năm 1994. Theo ISA 240 (2004), trách nhiệm ngăn ngừa và phát hiện gian lận thuộc về Ban Giám đốc và Ban quản trị, KTV phải chịu trách nhiệm tiến hành cuộc kiểm toán phù hợp với các quy định của chuẩn mực kiểm toán quốc tế nhằm đảm bảo hợp lý rằng BCTC khơng cịn các sai sót trọng yếu. Chuẩn mực cũng quy định KTV cần duy trì thái độ hồi nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm tốn, đánh giá rủi ro, thảo luận trong nhóm kiểm tốn để phát hiện gian lận.
Năm 2009, IAASB tiếp tục hiệu đính nội dung chuẩn mực đã ban hành năm 2004. Bên cạnh những trách nhiệm của KTV đã được quy định tương tự chuẩn mực năm 2004, chuẩn mực năm 2009 lưu ý KTV phải luôn ý thức về khả năng Ban Giám đốc vượt qua được hệ thống kiểm soát nội bộ.
1.3.2. Hạn chế vốn có của cuộc kiểm tốn đối với gian lận
Trong một cuộc kiểm tốn ln có những hạn chế vốn có nên KTV khơng thể loại trừ được hoàn toàn rủi ro kiểm tốn, do đó không thể đạt được sự đảm bảo tuyệt đối rằng BCTC hồn tồn khơng có sai sót trọng yếu nào do gian lận hay nhầm lẫn. Những hạn chế vốn có khiến cho những bằng chứng kiểm tốn mà KTV dựa vào đó để đưa ra kết luận và hình thành ý kiến kiểm tốn chỉ mang tính thuyết phục hơn là tính khẳng định chắc chắn. Những hạn chế này bắt nguồn từ:
Bản chất của việc lập và trình bày BCTC
Lập và trình bày BCTC bao gồm các xét đoán của Ban Giám đốc trong việc áp dụng các quy định liên quan vào hoàn cảnh thực tế của đơn vị. Bên cạnh đó, BCTC bao gồm nhiều khoản mục liên quan đến các quyết định hoặc đánh giá chủ quan hoặc có mức độ khơng chắc chắn (ví dụ: các ước tính kế tốn), có thể dẫn đến những cách hiểu khác nhau và đều được chấp nhận. Như vậy, một số khoản mục trên BCTC có mức độ thay đổi tiềm tàng, và KTV không thể loại trừ hoàn toàn những rủi ro kiểm toán xuất phát từ nguyên nhân này bằng những thủ tục kiểm toán bổ sung.
Bản chất của các thủ tục kiểm toán
Khả năng thu thập bằng chứng kiểm toán của KTV bị giới hạn về tính khả thi hoặc giới hạn pháp lý, như:
- Có thể do sự cố ý hay vơ ý của đối tượng được yêu cầu mà những thông tin liên quan đến việc lập và trình bày BCTC hoặc thông tin mà KTV cần thu thập không được cung cấp đầy đủ. Khi đó, mặc dù KTV đã thực hiện các thủ tục cần thiết nhưng cũng khơng thể chắc chắn về tính đầy đủ của thơng tin.
- Gian lận là hành vi thực hiện có chủ ý, được tiến hành tinh vi và che dấu kỹ lưỡng, do đó, những thủ tục kiểm toán được áp dụng có thể khơng phát hiện được tất cả sai sót cố ý. Bên cạnh đó, cuộc kiểm tốn khơng phải là một cuộc điều tra về các sai phạm, và KTV khơng có thẩm quyền để điều tra, khám xét như một cơ quan pháp luật.
Tính kịp thời của BCTC và sự cân đối giữa chi phí và lợi ích
Người sử dụng BCTC mong muốn KTV đưa ra báo cáo kiểm toán trong khoảng thời gian và mức chi phí hợp lý. Một cuộc kiểm tốn khơng thể xem xét tất cả các thông tin hiện hữu của đơn vị bởi chi phí bỏ ra q lớn và lợi ích thu được có thể khơng đạt được mục tiêu của cuộc kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán phù hợp sẽ giúp KTV có đủ thời gian và nguồn lực để tiến hành cuộc kiểm toán. Sự thích hợp và giá trị của thơng tin có khuynh hướng giảm dần theo thời gian và cần cân nhắc sự cân đối giữa độ tin cậy của thông tin với chi phí bỏ ra để có được thơng tin đó.
Như vậy, do hạn chế vốn có của cuộc kiểm tốn mà dù một cuộc kiểm toán đã
được lập kế hoạch và thực hiện theo các chuẩn mực kiểm tốn, thì rủi ro khơng phát hiện hết các sai sót trọng yếu của BCTC vẫn tồn tại. Tuy nhiên, KTV không được dựa vào những hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán để biện hộ cho những bằng chứng kiểm tốn thu thập được chưa có tính thuyết phục.
1.3.3. Trách nhiệm của KTV đối với gian lận và các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận
Trách nhiệm của KTV trong một cuộc kiểm toán theo đoạn 6 ISA 200: Trách nhiệm của KTV là đưa ra ý kiến đối với tổng thể BCTC, do đó, KTV khơng có trách nhiệm phát hiện các sai sót khơng mang tính trọng yếu đối với tổng thể BCTC.
Đối với gian lận, trách nhiệm của KTV được quy định cụ thể trong ISA 240 như sau:
Trách nhiệm ngăn ngừa và phát hiện gian lận trước hết thuộc về Ban quản trị và Ban Giám đốc của đơn vị được kiểm toán. Để đạt được mục tiêu của kiểm tốn
thì KTV chỉ quan tâm đến những gian lận dẫn đến sai sót trọng yếu trên BCTC. Có hai loại gian lận mà KTV cần quan tâm là gian lận trên BCTC và gian lận biển thủ tài sản. KTV có thể nghi ngờ hoặc xác định được có gian lận xảy ra nhưng KTV không được đưa ra quyết định pháp lý về việc có gian lận thực sự hay khơng.
Khi thực hiện kiểm tốn, KTV chịu trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng số liệu được trình bày trên BCTC, xét trên phương diện tổng thể, có cịn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay khơng. Tuy nhiên, do hạn chế vốn có của cuộc kiểm tốn nên vẫn tồn tại rủi ro KTV không phát hiện được một số sai sót trọng yếu.
Rủi ro về việc KTV không phát hiện hết các sai sót trọng yếu xuất phát từ hành vi gian lận của Ban Giám đốc là cao hơn so với việc phát hiện gian lận của nhân viên. Để đạt được sự đảm bảo hợp lý, KTV phải duy trì thái độ hồi nghi nghề nghiệp trong suốt quá trình kiểm tốn.
Mục tiêu của KTV đối với gian lận là: Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong BCTC do gian lận; Thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp về các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã được đánh giá, thông qua việc thiết kế và thực hiện những biện pháp xử lý thích hợp; Có biện pháp xử lý thích hợp đối với gian lận đã được xác định hoặc có nghi vấn trong q trình kiểm tốn.