BCTC của đơn vị HCSN phải đƣợc thiết lập (1) phù hợp với yêu cầu quản lý tài chính của nhà nƣớc (2) đáp ứng nhu cầu thơng tin hữu ích của nhiều đối tƣợng sử dụng (3) từng bƣớc hội nhập theo thông lệ quốc tế và (4) có sự tƣơng thích với hệ thống BCTC của doanh nghiệp nhằm đáp ứng yêu cầu so sánh thông tin trong điều kiện đơn vị có tổ chức SXKD hoặc đƣợc định hƣớng chuyển đổi hoạt động theo mơ hình doanh nghiệp nhà nƣớc.
3.1.1 Phù hợp với yêu cầu quản lý tài chính của nhà nƣớc
Đơn vị HCSN là những đơn vị đƣợc thành lập nhằm thực hiện những chức năng, nhiệm vụ của nhà nƣớc. Bên cạnh các hoạt động chuyên môn, hoạt động tài chính của đơn vị phải chịu sự quản lý và kiểm sốt nhất định từ phía nhà nƣớc thơng qua các cơ quan chức năng. Vì vậy, BCTC của đơn vị HCSN phải đƣợc thiết lập phù hợp với yêu cầu quản lý tài chính của nhà nƣớc. Để thực hiện điều này, một số vấn đề cần lƣu ý nhƣ sau:
Cơ sở kế tốn
Cơ sở tiền mặt có điều chỉnh hiện đang áp dụng cho kế toán HCSN vẫn tồn tại một số nhƣợc điểm. Nhiều đề xuất cho rằng những nguyên tắc ghi nhận dồn tích với khả năng cung cấp thơng tin tốt hơn cần phải đƣợc áp dụng. Tuy nhiên, nếu việc áp dụng cơ sở kế tốn dồn tích tại đơn vị HCSN tách rời khỏi q trình chuyển đổi cơ sở kế tốn NSNN và cơ sở lập dự tốn thì các báo cáo kế tốn đƣợc tạo ra sẽ không thể đáp ứng yêu cầu tổng hợp thông tin của nhà nƣớc cũng nhƣ yêu cầu đánh giá tình hình chấp hành dự tốn tại các đơn vị. Việc chuyển đổi cơ sở kế toán là cần thiết nhƣng phải đƣợc thực hiện một
Mô hình kế tốn
Cũng nhƣ nhiều quốc gia trên thế giới, kế toán quỹ vẫn tiếp tục đƣợc sử dụng trong kế tốn nhà nƣớc Việt Nam. Mơ hình kế toán này phù hợp với yêu cầu quản lý tài chính tại các đơn vị đa hoạt động nhƣ đơn vị HCSN. Theo đó, thơng tin trên BCTC của đơn vị nên đƣợc trình bày chi tiết theo từng hoạt động nhƣng với hình thức trình bày và mức độ chi tiết thích hợp với nhu cầu sử dụng đối với từng loại thông tin.
Mục lục ngân sách nhà nước
Để phục vụ cho việc đánh giá tình hình chấp hành dự toán, tổng hợp và quyết tốn NSNN, thơng tin về các khoản thu, chi thuộc hoạt động nhà nƣớc cần đƣợc phân loại và trình bày trên BCTC của đơn vị HCSN theo mục lục ngân sách. Trong đó, các khoản thu nên đƣợc phân loại theo từng hoạt động và từng nguồn hình thành, các khoản chi nên đƣợc phân loại theo từng hoạt động và từng nội dung chi. Việc trình bày chỉ tiêu thu, chi trên báo cáo tổng hợp cần đƣợc thực hiện ở mức độ chi tiết nhất định. Những thông tin quá chi tiết nên đƣợc diễn giải trong phần thuyết minh. Cách làm này giúp cho việc cung cấp thơng tin tổng hợp, chi tiết thích hợp với nhu cầu đa dạng của ngƣời sử dụng BCTC.
3.1.2 Đáp ứng nhu cầu thơng tin hữu ích của nhiều đối tƣợng sử dụng
Nhƣ đã xác định ban đầu, mục đích của BCTC là để cung cấp thơng tin kinh tế – tài chính cho nhiều đối tƣợng sử dụng khác nhau. BCTC của đơn vị HCSN cũng nên đƣợc thiết lập dựa trên quan điểm nhƣ vậy thay vì chỉ cung cấp thơng tin chủ yếu cho nhà nƣớc. Điều này sẽ góp phần củng cố năng lực giải trình của các đơn vị nhà nƣớc trƣớc cộng đồng xã hội; đồng thời tạo điều kiện để các đối tƣợng khác thực hiện vai trò giám sát các hoạt động tài chính của nhà nƣớc. Để đạt đƣợc điều này, BCTC cho mục đích chung cần đƣợc thiết lập. Quá trình thiết lập BCTC cần chú trọng đến các đặc điểm chất lƣợng nhằm đảm bảo thơng tin đƣợc cung cấp hữu ích đối với ngƣời sử dụng.
Phân biệt thơng tin cho mục đích chung và thơng tin cho mục đích riêng biệt
BCTC cho mục đích chung phải chứa đựng những thông tin tổng qt về tình hình tài chính, kết quả hoạt động và sự thay đổi dòng tiền của đơn vị HCSN. Những thông tin này phải đƣợc xác định rõ và phân biệt chúng với những thông tin khác đƣợc cơng bố. Theo
đó, những thơng tin bổ sung hoặc thơng tin đƣợc trình bày theo cách thức đặc biệt nhằm đáp ứng yêu cầu quản lý, kiểm soát riêng của nhà nƣớc nên đƣợc đƣa vào danh mục tài liệu khác và chỉ cần cung cấp cho cơ quan nhà nƣớc có thẩm quyền thay vì quy định là thành phần bắt buộc trong danh mục BCTC của đơn vị HCSN.
Cung cấp thông tin đầy đủ, thích hợp với nhu cầu của người sử dụng
Sau khi tách biệt những thơng tin khơng phục vụ cho mục đích chung, thơng tin về tình hình tài chính và kết quả hoạt động trên các báo cáo cần đƣợc trình bày lại cho dễ hiểu và thích hợp với nhu cầu của ngƣời sử dụng, thông tin về sự thay đổi dòng tiền cũng nên đƣợc bổ sung vào hệ thống báo cáo của đơn vị HCSN. Việc sửa đổi, bổ sung thông tin trên BCTC cần lƣu ý đến các vấn đề nhƣ trình bày thơng tin về các hoạt động, phân loại thông tin tổng hợp và chi tiết, bổ sung thơng tin có thể so sánh đƣợc.
Thông tin về các hoạt động
Trong một đơn vị đa hoạt động nhƣ đơn vị HCSN, mỗi loại hoạt động khác nhau sẽ tạo ra những nhu cầu thông tin khác nhau bởi các đối tƣợng có liên quan đến từng hoạt động. Đối với hoạt động nhà nƣớc, thông tin cần đƣợc cung cấp cho cơ quan nhà nƣớc có thẩm quyền, cơng chúng và những ngƣời đại diện nhằm giúp họ thực hiện vai trò quản lý, kiểm tra, giám sát các hoạt động nhà nƣớc. Trong khi đó, những ngƣời có liên quan đến hoạt động SXKD bao gồm nhà đầu tƣ, chủ nợ, nhà cung cấp, cơ quan quản lý chức năng (cơ quan thuế) lại cần thông tin để đƣa ra các quyết định kinh tế. BCTC có thể thỏa mãn nhu cầu thơng tin của các nhóm đối tƣợng bằng cách cung cấp thông tin chi tiết theo các hoạt động trên các cột riêng biệt của báo cáo. Tùy thuộc vào mức độ trọng yếu của thơng tin mà chúng có thể đƣợc trình bày ở mức độ chi tiết theo hoạt động khác nhau.
Thông tin tổng hợp và chi tiết
BCTC là sản phẩm của quá trình phân loại và tập hợp một số lƣợng lớn các nghiệp vụ theo chức năng hoặc nội dung kinh tế của nghiệp vụ. Giai đoạn cuối của quá trình này là việc đƣa số liệu đã tập hợp theo các khoản mục vào các dòng hoặc cột tƣơng ứng trên báo cáo tổng hợp hoặc thuyết minh BCTC. Về nguyên tắc, những
khoản mục không trọng yếu, tức không ảnh hƣởng lớn đến việc đánh giá và ra quyết định của ngƣời sử dụng báo cáo, sẽ đƣợc cộng gộp với các khoản mục khác trên báo cáo tổng hợp hoặc thuyết minh. Một số khoản mục không đƣợc coi là trọng yếu để trình bày riêng biệt trên báo cáo tổng hợp nhƣng lại đƣợc coi là trọng yếu để trình bày riêng biệt ở phần thuyết minh. Dựa vào nguyên tắc này, thông tin về TSCĐ và thơng tin về kinh phí đã quyết tốn chuyển năm sau nên đƣợc phân loại là thông tin chi tiết và trình bày lại trên BCTC cho phù hợp với vị trí của thông tin chi tiết.
Thơng tin có thể so sánh
“Có thể so sánh” đƣợc xem là một trong những tiêu chuẩn chất lƣợng của BCTC. Để đạt đƣợc điều này, thông tin bằng số hoặc bằng lời có thể so sánh đƣợc của thực tế kỳ trƣớc hoặc dự toán kỳ này phải đƣợc trình bày trên BCTC của đơn vị HCSN. Trong đó, thơng tin về các hoạt động diễn ra thƣờng xuyên nên đƣợc so sánh giữa các kỳ; thông tin về các hoạt động chịu sự kiểm soát bởi dự toán nên đƣợc so sánh giữa thực tế và dự tốn. Việc phân loại và trình bày số liệu so sánh phải thống nhất với các khoản mục trên BCTC, đảm bảo ngƣời đọc có thể thực hiện thao tác so sánh một cách dễ dàng.
3.1.3 Từng bƣớc hội nhập theo thông lệ quốc tế
Thiết lập hệ thống BCTC cho mục đích chung hƣớng theo thơng lệ quốc tế đƣợc xem là một trong những bƣớc đi cần thiết để thực hiện quá trình chuyển đổi hệ thống kế toán và dự toán nhà nƣớc từ cơ sở tiền mặt sang cơ sở dồn tích tại các quốc gia đang phát triển. Vấn đề này đã đƣợc nghiên cứu và đề xuất bởi Ngân hàng phát triển Châu Á từ năm 2003 và đến năm 2007 lại một lần nữa đƣợc đề cập một cách nghiêm túc tại hội thảo “Định hƣớng và lộ trình áp dụng chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế vào Việt Nam” đƣợc tổ chức tại Hà Nội bởi Bộ Tài chính phối hợp với Ngân hàng thế giới. Theo đó, việc chuyển đổi cơ sở kế toán nhà nƣớc ở Việt Nam đƣợc đề xuất thực hiện từng bƣớc nhƣ sau: (1) áp dụng cơ sở tiền mặt kết hợp với kế toán dự toán và kế toán quỹ, (2) sửa đổi mẫu biểu BCTC, (3) bổ sung thơng tin kế tốn có sẵn, (4) dần dần xác định và đánh giá các loại tài
Hiện nay, BCTC của đơn vị HCSN đã và đang đƣợc lập dựa trên cơ sở tiền mặt có điều chỉnh kết hợp với mơ hình kế tốn quỹ. Bƣớc tiếp theo cần phải thực hiện đó là sửa đổi mẫu biểu BCTC. Khi sửa đổi mẫu biểu BCTC, hai vấn đề cần phải lƣu ý nhƣ sau:
Việc sửa đổi BCTC cần dựa trên những nguyên tắc lập và trình bày BCTC của chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế nhƣng phải có sự điều chỉnh cho phù hợp với yêu cầu quản lý tài chính của nhà nƣớc và đặc điểm hoạt động của đơn vị HCSN. Việc sửa đổi BCTC cần đƣợc thực hiện theo một lộ trình cụ thể song song với việc
sửa đổi Luật NSNN, Luật Kế toán và các văn bản pháp lý khác thuộc lĩnh vực tài chính, kế tốn nhà nƣớc phù hợp với thông lệ quốc tế. Trƣớc mắt, có thể dự kiến lộ trình chuyển đổi hệ thống BCTC của đơn vị HCSN từ nay đến năm 2020 nhƣ sau: Năm 2012 – 2015: sửa đổi hệ thống BCTC hiện hành theo hƣớng tiếp cận với các nguyên tắc của chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế.
Năm 2015 – 2020: thiết lập hệ thống BCTC mới dựa trên các nguyên tắc của chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế nhƣng có sự điều chỉnh cho phù hợp với điều kiện thực tế trong nƣớc.
Cách làm này, một mặt, sẽ giúp cho ngƣời lập và ngƣời sử dụng thơng tin có thời gian để quen dần với mẫu biểu báo cáo mới. Mặt khác, việc trình bày song song thông tin nhà nƣớc theo cơ sở tiền mặt có điều chỉnh và thơng tin SXKD theo cơ sở dồn tích trên các báo cáo cũng sẽ giúp ngƣời đọc dễ dàng nhận ra những khiếm khuyết của thơng tin đƣợc trình bày theo cơ sở tiền mặt, từ đó tạo động lực và cơ sở để thực hiện các bƣớc chuyển đổi tiếp theo.
3.1.4 Có sự tƣơng thích với hệ thống báo cáo tài chính của doanh nghiệp nhằm đáp ứng yêu cầu so sánh thơng tin trong điều kiện đơn vị có tổ chức sản xuất kinh doanh ứng yêu cầu so sánh thơng tin trong điều kiện đơn vị có tổ chức sản xuất kinh doanh hoặc đƣợc định hƣớng chuyển đổi hoạt động theo mơ hình doanh nghiệp nhà nƣớc
Xét về mục đích, hoạt động SXKD tại các đơn vị sự nghiệp khơng có sự khác biệt đáng kể so với hoạt động SXKD tại các doanh nghiệp. Vì vậy, đứng ở góc độ của đơn vị sự nghiệp và góc độ của nhà nƣớc, quan điểm và phƣơng thức quản lý hoạt động SXKD cần
cung cấp trên BCTC của đơn vị cũng cần đƣợc sửa đổi, bổ sung nhằm đáp ứng nhu cầu thơng tin hữu ích cho việc ra quyết định; đồng thời nâng cao khả năng so sánh, kết nối thơng tin kế tốn giữa đơn vị sự nghiệp và doanh nghiệp. Việc sửa đổi, bổ sung cần đƣợc thực hiện theo hƣớng (1) tách biệt thông tin về hoạt động SXKD và thông tin về hoạt động nhà nƣớc (2) cung cấp đầy đủ thơng tin về tình hình tài chính, kết quả hoạt động và dòng tiền của hoạt động SXKD (3) phƣơng pháp phân loại, tập hợp các khoản mục trên báo cáo SXKD cần thống nhất với các khoản mục trên BCTC của doanh nghiệp. Điều này đặc biệt quan trọng khi Bộ Tài chính đang có định hƣớng đổi mới cơ chế quản lý đối với nhóm đơn vị sự nghiệp tự đảm bảo tồn bộ chi phí trong việc cung cấp các dịch vụ cơng có khả năng xã hội hóa cao (nhƣ các cơ sở đào tạo, y tế…); theo đó, các đơn vị này sẽ đƣợc nhà nƣớc chuyển giao tài sản để hoạt động theo mơ hình doanh nghiệp nhà nƣớc. Vì vậy, hệ thống kế tốn nói chung và BCTC nói riêng của đơn vị sự nghiệp nên đƣợc điều chỉnh dần dần để có thể thích nghi với q trình chuyển đổi.