CHƢƠNG 2 : CƠ SỞ LÝ THUYẾT
2.1. Cơ sở lý thuyết về kiểm tốn báo cáo tài chính và ý kiến kiểm toán
2.1.2. Các loại ý kiến kiểm tốn báo cáo tài chính
Ngày 06/12/2012, Bộ Tài Chính ra Thơng tư 214/2012/TT-BTC ban hành hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, gồm 37 chuẩn mực kiểm tốn mới, có hiệu lực thi hành từ ngày 01/01/2014 nhằm hướng đến hài hòa và hội tụ với quốc tế trong lĩnh vực kế toán và kiểm tốn. Theo đó, một số chuẩn mực cũ liên quan đến báo cáo kiểm toán và ý kiến kiểm toán đã được thay mới.
Để đạt được số lượng mẫu cần thiết cho nghiên cứu, bài viết sử dụng dữ liệu trong khoảng thời gian từ 2012 đến 2016, do đó một số báo cáo kiểm tốn trong mẫu nghiên cứu được trình bày theo hệ thống chuẩn mực trước. Vì vậy, tác giả sẽ tóm tắt các nội dung liên quan đến cả hai hệ thống chuẩn mực và tiến hành so sánh.
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam cũ (Ban hành và công bố theo Quyết định
120/1999/QĐ-BTC ngày 27 tháng 09 năm 1999 của Bộ trưởng Bộ Tài chính và đã hết hiệu lực thi hành từ ngày 01/01/2014)
Trong đoạn 34, chuẩn mực VSA 700 của hệ thống chuẩn mực này, căn cứ vào kết quả thực hiện kiểm tốn, KTV có thể đưa ra một trong các loại ý kiến đối với BCTC của đơn vị được kiểm toán, như sau:
Ý kiến chấp nhận tồn phần
Báo cáo kiểm tốn với ý kiến chấp nhận toàn phần được đưa ra trong trường hợp KTV và cơng ty kiểm tốn cho rằng BCTC phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị được kiểm tốn, và phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành (hoặc được chấp nhận). Ý kiến chấp nhận toàn phần cũng mang hàm ý rằng tất cả các thay đổi về nguyên tắc kế
toán và các tác động của chúng đã được xem xét, đánh giá một cách đầy đủ và đã được đơn vị nêu rõ trong phần thuyết minh BCTC.
Ý kiến chấp nhận từng phần
Báo cáo kiểm toán loại này được đưa ra trong trường hợp KTV và công ty kiểm toán cho rằng BCTC chỉ phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị, nếu khơng bị ảnh hưởng bởi yếu tố tuỳ thuộc (hoặc ngoại trừ) mà KTV đã nêu ra trong báo cáo kiểm tốn. Điều này cũng có nghĩa nếu vấn đề này ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC thì BCTC đó đã khơng phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu.
Yếu tố tuỳ thuộc trong báo cáo do KTV nêu ra thường liên quan đến các sự kiện có thể xảy ra trong tương lai, nằm ngồi khả năng kiểm sốt của đơn vị và KTV. Việc đưa ra yếu tố tuỳ thuộc cho phép các KTV hồn thành trách nhiệm kiểm tốn của mình nhưng cũng làm cho người sử dụng BCTC phải lưu ý và tiếp tục theo dõi khi sự kiện có thể xảy ra.
Ý kiến không chấp nhận (hoặc ý kiến trái ngược)
Báo cáo với ý kiến không chấp nhận (hoặc ý kiến trái ngược) được đưa ra trong trường hợp các vấn đề không thống nhất với Giám đốc là quan trọng hoặc liên quan đến một số lượng lớn các khoản mục đến mức độ mà KTV cho rằng ý kiến chấp nhận từng phần là chưa đủ để thể hiện tính chất và mức độ sai sót trọng yếu của BCTC.
Ý kiến từ chối (hoặc ý kiến không thể đưa ra ý kiến)
Loại ý kiến kiểm tốn từ chối (hoặc ý kiến khơng thể đưa ra ý kiến) được đưa ra khi hậu quả của việc giới hạn phạm vi kiểm tốn là quan trọng hoặc thiếu thơng tin liên quan đến một số lượng lớn các khoản mục tới mức mà KTV khơng thể thu thập đầy đủ và thích hợp các bằng chứng kiểm tốn để có thể cho ý kiến về BCTC.
Trong hệ thống 37 chuẩn mực kiểm tốn mới, có hiệu lực từ 01/01/2014 có ba
VSA 700: Hình thành ý kiến kiểm tốn và báo cáo kiểm toán về BCTC; VSA 705: Ý kiến kiểm tốn khơng phải là ý kiến chấp nhận tồn phần ; VSA 706: Đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” và “Vấn đề khác” trong báo cáo kiểm toán về BCTC.
Theo hệ thống chuẩn mực mới này, ý kiến kiểm toán được phân loại như sau:
Ý kiến chấp nhận toàn phần
KTV đưa ra ý kiến dạng này khi kết luận rằng BCTC đã được lập, trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng. Ý kiến này hàm ý rằng:
- KTV đã thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp về BCTC;
- Mọi thay đổi về chính sách kế tốn và các tác động của chúng đã được xem xét, đánh giá đầy đủ và đã được công bố trong thuyết minh BCTC;
- Khơng có nghi ngờ đáng kể về giả định hoạt động liên tục của đơn vị.
Ý kiến kiểm tốn khơng phải là ý kiến chấp nhận toàn phần
Theo VSA 705 “Ý kiến kiểm toán khơng phải là ý kiến chấp nhận tồn phần”, KTV khơng thể đưa ra ý kiến chấp nhận tồn phần trong trường hợp:
- BCTC, xét trên phương diện tổng thể, vẫn cịn sai sót trọng yếu;
- Không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp để đưa ra kết luận rằng BCTC, xét trên phương diện tổng thể, khơng cịn sai sót trọng yếu.
- Ý kiến này gồm các loại ý kiến:
Ý kiến kiểm toán ngoại trừ
Dạng ý kiến này được trình bày khi KTV cho rằng BCTC chỉ phản ánh trung thực và hợp lý nếu không bị ảnh hưởng bởi yếu tố ngoại trừ khi BCTC. Cụ thể KTV đưa ra dạng ý kiến này khi:
Các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, có ảnh hưởng trọng yếu nhưng không lan tỏa đối với BCTC, hoặc
Không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán để là cơ sở đưa ra ý kiến kiểm tốn, nhưng các ảnh hưởng của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể là trọng yếu nhưng không lan tỏa đối với BCTC.
Ý kiến kiểm toán trái ngược
Đây là trường hợp ngược lại của ý kiến chấp nhận toàn phần. KTV đưa ra ý kiến này khi các sai sót, xét riêng rẻ hay tổng hợp lại, có ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đối với BCTC. KTV phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm tốn thích hợp để làm cơ sở cho ý kiến. Đây là trường hợp mà các sai sót là quan trọng hoặc liên quan đến đa số khoản mục và làm cho tổng thể của BCTC bị sai sót trọng yếu đến mức phản ứng khơng trung thực và hợp lý về tình hình tài chính hoặc kết quả hoạt động của đơn vị. Lúc này, vì tính nghiêm trọng của vấn đề nên ý kiểm kiểm tốn ngoại trừ là khơng thể áp dụng.
Từ chối đưa ra ý kiến
KTV đưa ra ý kiến này khi không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm tốn và những ảnh hưởng có thể của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể là trọng yếu và lan tỏa đối với BCTC. Nói cách khác, hậu quả của việc giới hạn phạm vi kiểm toán là quan trọng và các thông tin bị thiếu liên quan đến một số lượng lớn các khoản mục đến mức mà KTV không thể thu thập bằng chứng kiểm tốn đầy đủ và thích hợp để có thể cho ý kiến về BCTC.
Ý kiến kiểm tốn có đoạn giải thích về “Vấn đề cần nhấn mạnh” hoặc “vấn đề khác”
Theo chuẩn mực VSA 706, KTV sẽ thêm một đoạn với tiêu đề riêng “Vấn đề nhấn mạnh” ngay sau “Ý kiến kiểm toán” khi:
- Muốn thu hút sự chú ý của người sử dụng đối với một vấn đề đã được trình bày hoặc đã thuyết minh trong BCTC, và
- Vấn đề đó đặc biệt quan trọng để người sử dụng hiểu được BCTC, và - Vấn đề đó khơng bị sai sót trọng yếu trong BCTC.
Những tình huống cần sử dụng đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” để thu hút sự chú ý của người sử dụng BCTC có thể là:
- Khuôn khổ về lập và trình bày BCTC theo yêu cầu của pháp luật và các quy định là không thể chấp nhận được nhưng đơn vị đó vẫn phải áp dụng vì đó là u cầu bắt buộc của pháp luật và các quy định;
- Có sự tồn tại của yếu tố không chắc chắn liên quan đến sự kiện hoặc điều kiện có thể dẫn đến nghi ngờ đáng kể khả năng hoạt động liên tục của đơn vị được kiểm toán (giả định này là phù hợp và đã được thuyết minh đầy đủ trong BCTC của đơn vị được kiểm toán);
- BCTC được lập theo khuôn khổ về lập và trình bày BCTC cho mục đích đặc biệt và do đó, BCTC này có thể khơng phù hợp cho mục đích khác;
- BCTC kỳ trước có sai sót nhưng chưa được sửa chữa và chưa phát hành lại BCKT, nhưng thông tin so sánh là dữ liệu tương ứng đã được trình bày lại một cách hợp lý hoặc đã có các thuyết minh phù hợp trong BCTC kỳ hiện hành.
KTV có thể thêm đoạn với tiêu đề riêng “Vấn đề khác” ngay sau đoạn “Ý kiến của KTV” và sau đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” khi:
- Nhận thấy cần phải trao đổi về một vấn đề khác ngồi vấn đề đã được trình bày và thuyết minh trên BCTC;
- Vấn đề đó là thích hợp để người sử dụng hiểu rõ hơn về cuộc kiểm toán và trách nhiệm của KTV hoặc về BCKT, đồng thời pháp luật và các quy định của không cấm việc này.
So sánh hai hệ thống chuẩn mực về phương diện ý kiến kiểm toán
Về phương diện ý kiến kiểm tốn, hai hệ thống chuẩn mực này có một số khác biệt cơ bản sau:
- Hệ thống 37 chuẩn mực mới sử dụng thuật ngữ ý kiến kiểm tốn khơng phải ý kiến chấp nhận toàn phần, với ý nghĩa bao gồm ý kiến ngoại trừ, ý kiến không chấp nhận và ý kiến từ chối đưa ra ý kiến. Như vậy, theo như chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hiện hành, ý kiến kiểm toán được phân thành hai loại chính là ý kiến kiểm tốn chấp nhận tồn phần và ý kiến kiểm tốn khơng phải là ý kiến chấp nhận toàn phần.
- Khi BCTC xuất hiện yếu tố trọng yếu nhưng không chắc chắn liên quan đến sự kiện có thể xảy ra trong tương lai, nằm ngoài khả năng kiểm soát của đơn vị và KTV thì khi đó KTV đưa ra ý kiến có đoạn nhấn mạnh thay vì ý kiến chấp nhận từng phần tùy thuộc vào như chuẩn mực cũ. Như vậy, chuẩn mực kiểm toán hiện hành đã loại bỏ ý kiến chấp nhận từng phần dạng tùy thuộc vào so với chuẩn mực cũ.
Trong phần nội dung của luận văn, tác giả sử dụng 2 dạng ý là ý kiến kiểm toán ngoại trừ, hay ý kiến chấp nhận từng phần theo chuẩn mực cũ và ý kiến chấp nhận toàn phần với đoạn vấn đề cần nhấn mạnh liên quan đến sự không chắc chắn về khả năng hoạt động liên tục hoặc khủng hoảng tài chính. Ý kiến chấp nhận tồn phần với đoạn vấn đề cần nhấn mạnh được bao gồm trong mẫu nghiên cứu, mang ý nghĩa là một dạng ý kiến điều chỉnh, tách biệt với ý kiến chấp nhận toàn phần. Việc sử dụng dạng ý kiến chấp nhận toàn phần với đoạn vấn đề cần nhấn mạnh liên quan đến sự không chắc chắn về khả năng hoạt động liên tục hoặc khủng hoảng tài chính là sự kế thừa từ các nghiên cứu trước như Chel et al., (2000), Bessel et al. (2003) Giuseppe Ianniello và Giuseppe Galloppo (2015).