6. Kết cấu của luận văn
1.3. Sự chi phối của Chuẩn mực kế toán Việt Nam đến kế toán doanh thu, ch
1.3.1. Chuẩn mực kế toán số 01 Chuẩn mực chung
Chuẩn mực số 01: Chuẩn mực chung, ban hành và công bố theo Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31 tháng 12 năm 2002 của Bộ trƣởng Bộ Tài chính. Chuẩn mực chung quy định và hƣớng dẫn các nguyên tắc và yêu cầu kế toán cơ bản, các yếu tố và ghi nhận các yếu tố của BCTC doanh nghiệp.
Các nguyên tắc cơ bản quy định trong chuẩn mực:
* Cơ sở dồn tích: Mọi nghiệp vụ kinh tế tài chính của doanh nghiệp liên quan đến tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu, doanh thu, chi phí phải đƣợc ghi sổ kế toán vào thời điểm phát sinh, không căn cứ vào thời điểm thực tế thu hoặc thực tế chi tiền hoặc tƣơng đƣơng tiền. BCTC lập trên cơ sở dồn tích phản ánh tình hình tài chính của DN trong quá khứ, hiện tại và tƣơng lai.
Hiểu theo một cách đơn giản, đây là nguyên tắc kế toán dựa trên cơ sở dự thu –dự chi, là một trong các nguyên tắc kế toán cơ bản nhất chi phối các phƣơng pháp kế toán cụ thể trong kế toán doanh nghiệp, và đƣợc xem là một nguyên tắc chính yếu đối với việc xác định lợi nhuận của doanh nghiệp. Theo đó, mọi giao dịch liên quan đến doanh thu, thu nhập và chi phí đƣợc ghi nhận tại thời điểm phát sinh giao dịch, không quan tâm đến thời điểm thực tế thu hoặc chi tiền. Để hiểu hơn về nguyên tắc này,trƣớc tiên chúng ta cần phần biệt nguyên tắc kế toán theo cơ sở tiền và nguyên tắc kếtoán theo cơ sở dồn tích.
Với nguyên tắc kế toán theo cơ sở tiền, mọi nghiệp vụ kinh tế phát sinh đƣợc ghi nhận dựa trên cơ sở thực thu, thực chi. Hay nói một cách khác, doanh thu, thu nhậpvà chi phí chỉ đƣợc ghi nhận khi các giao dịch đƣợc phát sinh bằng tiền. Theo
đó, lợi nhuận và dòng tiền từ hoạt động kinh doanh trong một kỳ sẽ bằng nhau. Ƣu điểm nổi bật của kế toán theo cơ sở tiền khi trình bày thông tin trong báo cáo tài chính là: tiền thu vào chi ra là những hoạt động “hữu hình”, số tiền và ngày thu đƣợc xác định cụthể, chính xác nên thời điểm để ghi nhận doanh thu đƣợc xác định một cách chắc chắn,không phụ thuộc vào ý muốn chủ quan của nhà quản trị doanh nghiệp. Bên cạnh đó, việc ghi nhận doanh thu, chi phí có liên quan mật thiết đến việc xác định lợi nhuận của đơn vị, và do đó ảnh hƣởng trực tiếp đến việc tính thuế thu nhập doanh nghiệp. Với nguyên tắc hạch toán này, thuế thu nhập doanh nghiệp đơn vị phải nộp đƣợc tính dựa trên dòng tiền thực thu thực chi của đơn vị, đứng về góc độ doanh nghiệp là hợp lý.
Tuy nhiên, việc hạch toán theo cơ sở tiền lại phát sinh yếu điểm trong nhiều trƣờng hợp, ví dụ giao dịch bán chịu. Trong giao dịch bán chịu, hàng hóa đƣợc chuyển chokhách hàng sử dụng trƣớc khi tiền về tới đơn vị, và doanh thu đƣợc ghi nhận tại thời điểm tiền về. Về bản chất, mặc dù đơn vị chƣa nhận đƣợc tiền, nhƣng trên thực tế đơnvị đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích liên quan đến hàng hóa đó cho đối tác. Từ thời điểm đó, quyền định đoạt hàng hóa thuộc về đối tác, và nhƣ vậy, phần lợi ích kinh tế khi chuyển giao hàng hóa này doanh nghiệp nên ghi nhận vào sổ sách dƣới dạngdoanh thu. Mặt khác, xét về khoản tiền chƣa nhận đƣợc, đây thực chất là khoản tiềncủa đơn vị đang bị đối tác chiếm dụng, nhƣng đơn vị vẫn có quyền sở hữu đối với khoản tiền này, thể hiện ở chỗ đơn vị có thể sử dụng khoản tiền đó để chi trả nếu cầnthiết (bù trừ), và đó thực chất là tài sản của đơn vị thể hiện dƣới dạng khoản phải thu. Do đó, nghiệp vụ này cần thiết phải đƣợc ghi nhận vào sổ sách để đảm bảo thông tinkế toán phản ánh đúng thực trạng tài chính của đơn vị. Tuy nhiên, với kế toán theo cơsở tiền, nghiệp vụ này chƣa đƣợc ghi nhận.
Còn với nguyên tắc kế toán theo cơ sở dồn tích, doanh thu, thu nhập và chi phí đƣợc ghi nhận tại thời điểm phát sinh giao dịch, không quan tâm đến thời điểm tiền nhận đƣợc. Kế toán theo cơ sở dồn tích không quan tâm tiền đã thu đƣợc hay chƣa.
Đối với kế toán theo cơ sở dồn tích, doanh thu đƣợc ghi nhận không nhất thiết cùng lúc với dòng tiền vào doanh nghiệp, nhất là trong trƣờng hợp giao dịch bán
chịu. Trong khi đó, kế toán theo cơ sở dồn tích khắc phục đƣợc nhƣợc điểm của kế toán theo cơ sở tiền trong giao dịch bán chịu ở trên, vì thời điểm ghi nhận doanh thu theo nguyên tắc này là thời điểm đơn vị chuyển giao quyền sở hữu hàng hóa thay vì thời điểm nhận đƣợc tiền nhƣ kế toán theo cơ sở tiền. Lợi nhuận theo cơ sở dồn tích là phần chênh lệch giữa doanh thu và chi phí; từ đó, báo cáo tài chính nói chung và báo cáo kết quả kinh doanh nói riêng đƣợc lập trên cơ sở dồn tích phản ánh trung thực các giao dịch kinh tế trong kỳ, cho phép tình trạng tài sản, nguồn vốn của doanh nghiệp đƣợc phản ánh một cách đầy đủ, hợp lý. Hơn nữa, do không có sự trùng hợp giữa lƣợng tiền thu vào với doanh thu trong kỳ và tồn tại chênh lệch giữa chi phí ghi nhận với lƣợng tiền chi ra trong một kỳ, kế toán theo cơ sở dồn tích cho phép theo dõi các giao dịch kéo dài qua các kỳ khác nhau, nhƣ nợ phải thu, nợ phải trả, khấu hao, dự phòng…
* Hoạt động liên tục: BCTC phải đƣợc lập trên cơ sở giả định là doanh nghiệp đang hoạt động liên tục và sẽ tiếp tục hoạt động kinh doanh bình thƣờng trong tƣơng lai gần, nghĩa là doanh nghiệp không có ý định cũng nhƣ không buộc phải ngừng hoạt động hoặc phải thu hẹp đáng kể quy mô hoạt động của mình. Trƣờng hợp thực tế khác với giả định liên tục thì BCTC phải lập trên một cơ sở khác và phải giải thích cơ sở đã sử dụng để lập BCTC.
* Giá gốc: Tài sản phải đƣợc ghi nhận theo giá gốc. Giá gốc của tài sản đƣợc tính theo số tiền hoặc khoản tƣơng đƣơng tiền đã trả, phải trả hoặc tính theo giá trị hợp lý của tài sản đó vào thời điểm tài sản đƣợc ghi nhận. Giá gốc của tài sản không đƣợc thay đổi trừ khi có quy định khác trong chuẩn mực kế toán cụ thể. Các tài sản của công ty, trong đó có các hàng hóa mua về phải tuân thủ nguyên tắc giá gốc.
* Phù hợp: Việc ghi nhận doanh thu và chi phí phải phù hợp với nhau. Khi ghi nhận một khoản doanh thu thì phải ghi nhận một khoản chi phí tƣơng ứng có liên quan đến việc tạo ra doanh thu đó.
Chi phí tƣơng ứng với doanh thu gồm chi phí của kỳ tạo ra doanh thu và chi phí của kỳ trƣớc hoặc phải trả nhƣng liên quan đến doanh thu của kỳ đó.
Với nguyên tắc này, xét theo nghĩa đen thì có thể hiểu, bất cứ khi nào kế toán ghi nhận doanh thu thì phải ghi nhận một khoản chi phí tƣơng ứng với việc tạo ra doanh thu đó, hay nói cách khác là việc hạch toán đồng thời. Vấn đề ở đây là phải xác định đƣợc chi phí tƣơng ứng với doanh thu hạch toán trong kỳ. Tuy nhiên, điều này chỉ đúng trong những trƣờng hợp xác định doanh thu, chi phí của quá trình tiêu thụ sảnphẩm, hàng hóa, dịch vụ. Còn một số các trƣờng hợp khác, có một số khoản doanh thu, thu nhập khác rất khó xác định đƣợc chi phí đi kèm để hạch toán đồng thời. Chẳnghạn nhƣ: lãi tiền gửi ngân hàng (doanh thu tài chính), hay doanh thu tài chính nhận đƣợc khi đƣợc chiết khấu thanh toán. Nhƣ vậy, liệu việc ghi nhận các doanh thu này có vi phạm nguyên tắc phù hợp? Nếu xét về bản chất, các loại doanh thu này vẫn có chi phí đi kèm, đó là chi phí cơ hội. Tuy nhiên, việc xác định đƣợc một cách đáng tin cậy giá trị của loại chi phí này là rất khó, và việc có đƣợc chứng từ để làm bằng chứngchứng minh cho việc phát sinh của chi phí này càng khó hơn. Điều đó dẫn đến việc kếtoán không thể hạch toán khoản chi phí này vàosổ sách.
Sự phù hợp về thời gian đƣợc hiểu là khi doanh thu hay chi phí phát sinh cho nhiều kỳ thì cần phân bổ cho nhiều kỳ, chỉ đƣa vào doanh thu, chi phí phần giá trị phát sinh tƣơng ứng với kỳ hạch toán. Đó là lý do hệ thống tài khoản có thêm các tài khoảndùng để “treo” doanh thu, chi phí lại chờ phân bổ nhƣ TK242, TK338.
* Nhất quán: Các chính sách và phƣơng pháp kế toán doanh nghiệp đã chọn đƣợc áp dụng thống nhất ít nhất trong một kỳ kế toán năm. Trƣờng hợp có thay đổi chính sách và phƣơng pháp kế toán đã chọn thì phải giải trình lý do và ảnh hƣởng của sự thay đổi đó trong phần thuyết minh BCTC.
Nguyên tắc này cũng bắt nguồn từ mong muốn thông tin cung cấp đƣợc trung thực và hợp lý. Vì việc ghi nhận doanh thu chi phí có liên quan trực tiếp đến việc xác định kết quả kinh doanh của đơn vị, do đó, nếu không qui định chặt chẽ, nhà quản lý có thể sử dụngđể điều chỉnh lợi nhuận của doanh nghiệp mình theo ý muốn chủ quan. Cụ thể, giả sử nhà quản lý đang chịu áp lực về việc gia tăng lợi nhuận trong kỳ. Trong ghi nhận chiphí, giả sử ban đầu doanh nghiệp áp dụng nguyên tắc tính giá là nhập trƣớc xuất trƣớc. Đến thời điểm gần khóa sổ lập báo cáo tài chính,
nhà quản trị nhận thấy nếu áp dụng phƣơng pháp tính giá cũ, lợi nhuận của doanh nghiệp sẽ thấp hơn trong trƣờng hợptính theo phƣơng pháp bình quân gia quyền và quyết định thay đổi phƣơng pháp tính giá xuất kho. Nhƣ vậy, thông tin cung cấp sẽ không thể đảm bảo tính so sánh đƣợc và cũng không còn đảm bảo tính trung thực hợp lý của số liệu.
Tuy nhiên, trên thực tế, doanh nghiệp không nhất thiết phải cứng nhắc sử dụng một chính sách hay một phƣơng pháp kế toán trong suốt quá trình hoạt động của mình. “Trƣờng hợp có thay đổi chính sách và phƣơng pháp kế toán đã chọn thì phải giải trình lý do và ảnh hƣởng của sự thay đổi đó trong thuyết minh báo cáo tài chính”. Qui định này cũng xuất phát từ lợi ích của ngƣời sử dụng thông tin. Một chính sách hay một phƣơng pháp kế toán thay đổi có thể ảnh hƣởng đến một hoặc rất nhiều các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính, từ đó ảnh hƣởng đến quyết định của ngƣời sử dụng thông tin. Do đó, nếu có sự thay đổi, cần thiết phải đƣợc giải trình rõ ràng, để đảm bảo sự trungthực và hợp lý của thông tin.
* Thận trọng: Thận trọng là việc xem xét, cân nhắc, phán đoán cần thiết để lập các ƣớc tính kế toán trong điều kiện không chắc chắn. Nguyên tắc thận trọng đòi hỏi:
- Phải lập dự phòng nhƣng không lập quá lớn;
- Không đánh giá cáo hơn giá trị của các tài sản và khoản thu nhập; - Không đánh giá thấp hơn giá trị của các khoản nợ phải trả và chi phí;
- Doanh thu và thu nhập chỉ đƣợc ghi nhận khi có bằng chứng chắc chắn về khả năng thu đƣợc lợi ích kinh tế, còn chi phí phải đƣợc ghi nhận khi có bằng chứng về khả năng phát sinh chi phí.
Các ƣớc tính kế toán ở đây có thể liên quan đến việc ghi nhận doanh thu trong trƣờng hợp doanh thu hạch toán nhiều kỳ, hoặc ghi nhận các chi phí phân bổ, chi phí ƣớc tính. Nguyên tắc thận trọng giúp doanh nghiệp không đánh giá cao khả năng của doanh nghiệp mình. Và có thể nói, nguyên tắc này đã giúp kế toán có thể cân bằng hai nguyên tắc đã kể trên. Nguyên tắc cơ sở dồn tích yêu cầu ghi nhận doanh thu tại thời điểm phát sinh, thì nguyên tắc thận trọng bổ sung thêm yêu cầu cần có bằng chứng chắc chắn về khả năng thu đƣợc lợi ích kinh tế trong tƣơng lai.
Nhƣ vậy, nếu sử dụng đúng nguyên tắc thận trọng, ta có thể khắc phục đƣợc một trong các nhƣợc điểm của nguyên tắc cơ sở dồn tích là đơn vị có khả năng ghi nhận các khoản doanh thu “không thực” vì không có khả năng thu đƣợc lợi ích kinh tế trong tƣơng lai. Với nguyên tắc phù hợp, chi phí ghi nhận phải tƣơng ứng với doanh thu có liên quan. Tuy nhiên, những khoản chi phí không phục vụ lợi ích cho các kỳ kếtoán sau thì cần phải đƣợc hạch toán ngay vào sổ sách kế toán khi có bằng chứng về khả năng phát sinh của chi phí đó. Nói tóm lại, nguyên tắc thận trọng sẽ giúp doanh nghiệp không để cao quá khả năng của đơn vị mình, và giúp thông tin cung cấp phảnánh đƣợc xác đáng nhất tình hình kinh doanh và thực trạng tài chính của đơn vị.
* Trọng yếu: Thông tin đƣợc coi là trọng yếu trong trƣờng hợp nếu thiếu thông tin hoặc thiếu chính xác của thông tin đó có thể làm sai lệch đáng kể BCTC, làm ảnh hƣởng đến quyết định kinh tế của ngƣời sử dụng BCTC. Tính trọng yếu phụ thuộc vào độ lớn và tính chất của thông tin hoặc các sai sót đƣợc đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Tính trọng yếu của thông tin phải đƣợc xem xét trên cả phƣơng diện định lƣợng và định tính.