2.4 Nhận xét
Trong xu thế hội nhập kinh tế toàn cầu, việc lập báo cáo tài chính (BCTC) theo Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế ("IFRS") ngày càng nhận được sự ủng hộ của các quốc gia và vùng lãnh thổ trên thế giới. Theo thống kê, có 116 quốc gia áp dụng IFRS khi lập BCTC của các công ty niêm yết trong nước. Lập báo cáo tài chính theo IFRS đang trở nên ngày càng phổ biến hơn theo yêu cầu của các tập đoàn mẹ, các bên cho vay cũng như phát sinh từ sự tham gia của các tập đoàn kinh tế lớn vào thị trường vốn quốc tế. BCTC hợp nhất phản ánh tình hình biến động tài sản và nguồn vốn tại một thời điểm và tình hình kết quả hoạt động trong kỳ của một nhóm các công ty có quan hệ sở hữu vốn lẫn nhau và trình bày chúng như thể là BCTC của một thực thể pháp lý duy nhất.
Ngày 18/03/2013 Thủ tướng Chính phủ có Quyết định số 480/QĐ-TTg về việc phê duyệt Chiến lược kế toán - kiểm toán đến năm 2020, tầm nhìn 2030 và đến ngày 16/05/2016 Chính phủ có Nghị quyết số 35/NQ-CP về hỗ trợ và phát triển doanh nghiệp đến 2020. Theo đó việc phát triển và hoàn thiện khuôn khổ pháp lý về Chuẩn mực báo cáo tài chính tại Việt Nam là một trong những nhiệm vụ trọng tâm, cấp bách cần phải được sớm triển khai để đáp ứng yêu cầu của nền kinh tế trong giai đoạn mới. Để làm được điều này, Bộ Tài chính đang xây dựng đề án đưa IFRS vào Việt Nam và cập nhật, ban hành mới VAS/VFRS, trong đó đề cập đến hướng đi cho Việt Nam, lộ trình áp dụng, biện pháp triển khai, thực hiện...
Theo đánh giá của các chuyên gia thì việc Hợp nhất kinh doanh (HNKD) trong kế toán Việt Nam được đề cập trong VAS 11 và Thông tư 202/2014/TT-BTC (sau đây gọi là TT202) tồn tại nhiều điểm khác biệt đáng kể so với IFRS. Về tổng quan cho thấy, điểm khác biệt đáng kể nằm ở một số vấn đề như: đo lường LTTM, xác định giá phí hợp nhất và xác định LICĐKKS.
2.4.1 Thành tựu đạt được
Các quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất đã được ban hành dưới dạng chuẩn mực kế toán. Trong đó, chuẩn mực kế toán số 25 và chuẩn mực kế
toán số 11 là hai chuẩn mực liên quan trực tiếp đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất cũng như việc hợp nhất kinh doanh.
Ngoài ra, ngày 22/12/2014, Bộ tài chính ban hành Thông tư số 202/2014/TT- BTC - Hướng dẫn phương pháp lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất. Thông tư này ban hành nhằm thay thế cho phần XIII - Thông tư số 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007 của Bộ tài chính hướng dẫn lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất theo Chuẩn mực kế toán số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con”.
2.4.2 Hạn chế cần khắc phục
2.4.2.1 về mặt lý luận
Mặc dù Bộ tài chính đã ban thành Thông tư 202 theo hướng áp dụng các chuẩn mực kế toán quốc tế vào việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất, tuy nhiên giữa Thông tư 202, VAS 25, VAS 11 vẫn còn tồn tại sự khác biệt so với quy định quốc tế. Thể hiện ở một số điểm sau:
Các chi phí liên quan trực tiếp tới HNKD theo quy định tại Việt Nam cho phép vốn hóa, không ghi nhận vào chi phí trong kỳ. Không có quy định thống nhất giữa Chuẩn mực kế toán và Thông tư 202 về việc đánh giá lại các khoản đầu tư theo giá trị hợp lý trong trường hợp hợp nhất qua nhiều giai đoạn.
Chỉ cho phép đo lường LICĐKKS tại ngày mua theo giá trị tài sản thuần.
Có sự chênh lệch trong việc đo lường LTTM tại ngày mua so với Chuẩn mực kế toán quốc tế.
Cho phép phân bổ LTTM trong vòng 10 năm là vi phạm quan điểm về sự phù hợp giữa doanh thu và chi phí.
2.4.2.2 về mặt thực tiễn
Tại Công ty CP Quản lý đầu tư Trí Việt khi xác định lãi/lỗ khi thoái vốn tại công ty con trong trường hợp công ty mẹ vẫn nắm giữ quyền kiểm soát, công ty đã thực hiện sai so với quy định trong thông tư 202, cụ thể như sau:
Lãi, lỗ khi thoái vốn tại Công ty con = Khoản thu được từ việc thoái vốn (-) Phần tài sản thuần của Công ty con được Công ty mẹ chuyển giao cho các bên khác (-) Phần lợi thế thương mại chưa được phân bổ đến thời điểm Công ty mẹ thoái vốn.
Như vậy, trên phương diện của tập đoàn, giá vốn khoản đầu tư được chuyển giao cho bên khác gồm hai phần:
- Phần tài sản (TS) thuần của Công ty con được Công ty mẹ chuyển giao cho các bên khác = Giá trị TS thuần của Công ty con tại thời điểm thoái vốn nhân với (x) Tỷ lệ vốn bị chuyển nhượng.
- Lợi thế thương mại (LTTM) chưa được phân bổ đến thời điểm thoái vốn, cụ thể:
+ Nếu Công ty mẹ vẫn còn giữ quyền kiểm soát Công ty con sau khi thoái vốn, LTTM chưa phân bổ được tính vào giá vốn theo tỷ lệ vốn đã chuyển nhượng.
+ Nếu Công ty mẹ mất quyền kiểm soát Công ty con sau khi thoái vốn, toàn bộ LTTM chưa phân bổ sẽ được tính vào giá vốn.
Sau khi xem xét lại cách tính của Công ty CP Quản lý đầu tư Trí Việt có thể thấy, khi xác định giá vốn công ty đã tính thiếu phần lợi thế thương mại chưa được phân bổ đến thời điểm thoái vốn.
2.4.2.2.2 Công ty cổ phần Licogi 13
Theo quy định tại thông tư 202/2014/TT-BTC thì khi thực hiện loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con thì kế toán phải tính toán giá trị phần sở hữu của công ty mẹ trong từng chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua của công ty con, đồng thời tính toán lợi thế thương mại phát sinh (hoặc lãi từ giao dịch mua rẻ - nếu có)
1
2. Thặng dư vốn cổ phần 41
2
856.100.000 19.361.645.0 00
tại ngày mua, xác định phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của từng tài sản, nợ phải trả của công ty con tại ngày mua, ghi:
Nợ các chỉ tiêu thuộc vốn của chủ sở hữu (theo giá trị ghi sổ) Nợ Lợi thế thương mại (trường hợp phát sinh LTTM)
Nợ các khoản mục tài sản (nếu giá trị hợp lý cao hơn giá trị ghi sổ) Nợ các khoản mục nợ phải trả (nếu GTHL thấp hơn GTGS)
Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát (phần sở hữu trong chênh lệch giữa giá trị hợp lý của tài sản thuần nhỏ hơn giá trị ghi sổ)
Có các khoản mục nợ phải trả (nếu GTHL cao hơn GTGS) Có các khoản mục tài sản (giá trị hợp lý thấp hơn giá trị ghi sổ) Có Thu nhập khác (trường hợp phát sinh lãi từ giao dịch mua rẻ) Có Đầu tư vào công ty con
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát (phần sở hữu trong chênh lệch giữa giá trị hợp lý của tài sản thuần cao hơn giá trị ghi sổ)
- Trường hợp các chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua có giá trị âm thì khi loại trừ các chỉ tiêu này kế toán ghi Có vào chỉ tiêu đó thay vì ghi Nợ như bút toán trên. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho các kỳ sau khi mua tài sản thuần của công ty con, khoản lãi phát sinh từ việc mua rẻ được điều chỉnh tăng khoản mục “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước”, không ghi tăng “Thu nhập khác”.
- Khi cơ cấu vốn chủ sở hữu của công ty con tại ngày mua có biến động, kế toán phải tính toán lại các chỉ tiêu phải loại trừ một cách thích hợp. Như vậy khi thực hiện hợp nhất thì các chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu (ngoại trừ chỉ tiêu “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối”) trên báo cáo hợp nhất sẽ bằng với báo cáo riêng của công ty mẹ. Đối chiếu trên báo cáo hợp nhất của Công ty CP Licogi 13 ta có thể thấy có hai chỉ tiêu là “Thặng dư vốn cổ phần”, “Cổ phiếu quỹ” và “Quỹ đầu tư phát triển” đang có chênh lệch giữa báo cáo hợp nhất và báo cáo riêng của công ty mẹ.