Chương 1 : CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ HỢP NHẤT BÁO CÁO TÀI CHÍNH
3.1 Định hướng phát triển chuẩn mực kế toán Việt Nam về lập và trình bày
cáo tài chính hợp nhất.
Trong xu thế hội nhập kinh tế toàn cầu, việc lập BCTC theo IFRS ngày càng nhận được sự ủng hộ của các quốc gia và vùng lãnh thổ trên thế giới. Theo thống kê, có khoảng 131 nước và vùng lãnh thổ cho phép hoặc bắt buộc áp dụng IFRS khi lập BCTC của các công ty niêm yết trong nước. Ở Châu Âu, 31 nước thành viên và 5 vùng lãnh thổ đã áp dụng toàn bộ IFRS.
Còn tại Việt Nam hiện nay, báo cáo tài chính (BCTC) của các doanh nghiệp đang được áp dụng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) được Bộ Tài chính ban hành thành 5 đợt từ năm 2001 đến năm 2005 với 26 chuẩn mực. VAS được xây dựng dựa trên các chuẩn mực kế toán quốc tế IAS/IFRS theo nguyên tắc vận dụng có chọn lọc thông lệ quốc tế, phù hợp với đặc điểm của nền kinh tế và trình độ quản lý của các doanh nghiệp Việt Nam tại thời điểm ban hành chuẩn mực.
Về cơ bản, không thể phủ nhận tác dụng tích cực của VAS trong giai đoạn trước đây. Tuy nhiên, cùng với sự thay đổi về thể chế kinh tế trong nước cũng như thay đổi trong hệ thống IFRS trong giai đoạn hiện nay, VAS đã bộc lộ nhiều tồn tại, đặc biệt là những giao dịch của nền kinh tế thị trường mới phát sinh chưa được VAS giải quyết thấu đáo, như việc ghi nhận và đánh giá tài sản, nợ phải trả theo giá trị hợp lý, ghi nhận tổn thất tài sản, việc kế toán các công cụ tài chính phái sinh cho mục đích kinh doanh và phòng ngừa rủi ro... chưa có hướng dẫn cụ thể.
Trong bối cảnh nền kinh tế đang trong quá trình hội nhập ngày càng sâu, rộng với khu vực và thế giới, để cải thiện môi trường kinh doanh, phát triển bền vững, hỗ trợ thị trường chứng khoán (TTCK), bảo vệ nhà đầu tư và thu hút đầu tư nước ngoài (ĐTNN), Chính phủ đã yêu cầu phải nâng cao tính minh bạch của thông tin tài chính. Mặt khác, để có thể tiếp cận các dòng vốn trên thị trường quốc tế, niêm yết tại thị
trường nước ngoài, yêu cầu lập BCTC theo IFRS đang trở thành nhu cầu ngày càng bức thiết và là xu hướng tất yếu của các tập đoàn, các công ty đại chúng.
Thực hiện chỉ đạo của Chính phủ và nhằm đáp ứng yêu cầu thực tế, năm 2014, Bộ Tài chính đã ban hành Chế độ kế toán doanh nghiệp theo Thông tư số 200/2014/TT- BTC (thay thế Quyết định số 15/2006 ngày 20/03/2006) và Thông tư số 202/2014/TT- BTC về hướng dẫn lập BCTC hợp nhất. Các Thông tư mới này đã góp phần nâng cao chất lượng của BCTC, cung cấp các thông tin đáng tin cậy phục vụ việc ra quyết định kinh tế và thu hẹp khoảng cách giữa chế độ kế toán doanh nghiệp Việt Nam với IAS/IFRS.
Vào tháng 2/2016, trong Báo cáo Việt Nam 2035 “Hướng tới Thịnh vượng, Sáng tạo, Công bằng và Dân chủ”, Bộ Kế hoạch và Đầu tư và World Bank đã đưa ra đề xuất rằng VAS cần thống nhất với IFRS, nhằm phát triển các thị trường vốn theo chiều sâu và thu hút hơn nữa nhà đầu tư nước ngoài. Theo đó, việc áp dụng IFRS sẽ giúp Việt Nam đi đúng hướng với tầm nhìn Việt Nam 2035, các chính sách của ASEAN cũng như theo kịp đà phát triển của những nền kinh tế thành công khác trong khu vực và trên thế giới.
Việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất cũng không nằm ngoài xu hướng phát triển chung của chuẩn mực kế toán Việt Nam. Theo đó việc tuân thủ IFRS là xu hướng bắt buộc trong tương lai. Theo định hướng của Bộ Tài chính, dự kiến đến 2020, VAS phải được ban hành lại và ban hành mới trên cơ sở cập nhật những thay đổi của IFRS. Hiệu lực của VAS/VFRS mới sẽ được bắt đầu từ 01/01/2020. Trong đó, các đơn vị có lợi ích công chúng sẽ dần chuyển đổi từ VAS/VFRS sang IFRS và đến 2025 phải hoàn tất quá trình chuyển đổi. Như vậy, từ sau năm 2025, việc áp dụng Chuẩn mực kế toán tại Việt Nam sẽ chia thành 3 cấp độ: Các đơn vị có lợi ích công chúng áp dụng IFRS; Các đơn vị khác áp dụng VAS/VFRS; Doanh nghiệp vừa và nhỏ áp dụng Chế độ kế toán riêng.
3.2 Cơ hội và thách thức khi áp dụng IFRS
3.2.1 Cơ hội
a. Thu hút vốn và mở rộng cơ hội hợp tác kinh doanh
Trong giai đoạn toàn cầu hóa mạnh mẽ như hiện nay, thông qua áp dụng IFRS, nền kinh tế Việt Nam nói chung và các doanh nghiệp Việt Nam nói riêng, sẽ được hưởng lợi từ hội nhập kinh tế. Việc áp dụng IFRS giúp cho các đối tác, các nhà đầu tư, đặc biệt là các nhà đầu tư nước ngoài, có thể tìm hiểu, so sánh, đánh giá các thông tin tài chính của đơn vị theo cùng một ngôn ngữ, chuẩn mực chung của quốc tế để từ đó có thể đưa ra các quyết định kinh doanh và/ hoặc đầu tư phù hợp. Thực tế, để tiếp cận được các nguồn vốn trên thị trường vốn quốc tế thì việc lập và trình bày các BCTC theo IFRS gần như là một yêu cầu bắt buộc.
b. Nâng cao chất lượng quản trị và thông tin
Phương pháp hạch toán các giao dịch theo IFRS thông thường dựa vào “Bản chất hơn hình thức”. Do đó, để lập và trình bày báo cáo tài chính theo IFRS, Ban Giám đốc cần phải có trách nhiệm cao hơn, dành nhiều thời gian hơn cho việc nghiên cứu, phân tích, đánh giá thực tế để có thể phản ánh bản chất của nghiệp vụ kinh tế. Việc này giúp nâng cao chất lượng quản trị, tính minh bạch và tính hợp lý của thông tin. Từ đó, độ “chênh lệch” thông tin phục vụ mục đích nội bộ và bên ngoài sẽ được giảm thiểu. Thực hiện được việc này, doanh nghiệp không tốn thêm chi phí và thời gian để thực hiện việc hòa giải thông tin khi được yêu cầu từ các cơ quan quản lý hoặc đối tác.
c. Phản ánh hợp lý hơn giá trị của doanh nghiệp
Hiện tại theo VAS, các BCTC được phản ánh theo giá gốc hay giá trị sổ sách mà chưa phản ánh được giá trị hợp lý tại thời điểm lập BCTC như theo yêu cầu của IFRS. Việc áp dụng IFRS, sẽ giúp doanh nghiệp và người sử dụng BCTC có cái nhìn hợp lý và xác thực hơn về tình hình tài chính, hoạt động và giá trị hợp lý hiện tại của doanh nghiệp.
a. Áp dụng nguyên tắc giá trị hợp lý vào trong kế toán
Trên thế giới, GTHL bắt đầu trở thành một cơ sở tính giá trong kế toán từ cuối những năm 1990 và chuẩn mực IFRS 13 - Xác định GTHL - đã chính thức được ban hành, hướng dẫn chi tiết về cách xác định GTHL trong hạch toán kế toán.
Ở Việt Nam, GTHL đã được đề cập trong VAS 14 - Doanh thu và thu nhập khác, VAS 03 - Kế toán tài sản cố định hữu hình, VAS 01 - Chuẩn mực chung, VAS 06 - Thuê tài sản, VAS 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái, VAS 05 - Bất động sản đầu tư và VAS 11 - Hợp nhất kinh doanh. Tuy nhiên, GTHL chủ yếu chỉ được sử dụng trong việc ghi nhận ban đầu như xác định giá phí hợp nhất kinh doanh, ghi nhận ban đầu đối với doanh thu, tài sản cố định, hay xác định giá trị trao đổi.
Như vậy, có thể thấy, việc áp dụng GTHL tại Việt Nam hiện mới chỉ dừng lại ở mức giới thiệu và chưa có một hướng dẫn chính thức và thống nhất về phương pháp xác định, cách trình bày và hạch toán GTHL trong kế toán. Hơn nữa, chi phí và chất lượng thẩm định giá cũng được xem là những thách thức lớn nhất trong tiến trình hội nhập và triển khai IFRS đối với các DN Việt Nam.
b. Năng lực đội ngũ kế toán, người sử dụng BCTC và các cơ quan quản lý
IFRS tương đối phức tạp và khó hiểu đối với người sử dụng, ngay cả với những nền kinh tế phát triển. Hiện tại, đội ngũ kế toán tại DN phần lớn chưa được đào tạo và tiếp cận chính quy với IFRS. Ngoài ra, IFRS yêu cầu người làm công tác kế toán phải am hiểu sâu hoạt động của DN, nắm bắt, phân tích thông tin để có thể ghi nhận nghiệp vụ theo đúng “Bản chất hơn hình thức”. Việc áp dụng đúng các phương pháp hạch toán phù hợp và các yêu cầu trình bày và thuyết minh theo IFRS có thể đòi hỏi phải ghi chép thông tin nhiều hơn, chi tiết hơn - theo đó, việc này có thể làm gia tăng khối lượng công việc.
c. Rào cản ngôn ngữ
Quá trình hình thành và phát triển của chuẩn mực kế toán quốc tế được soạn thảo và phát triển bởi Ủy ban Chuẩn mực Quốc tế - IASC và Hội đồng Chuẩn mực Kế toán
Quốc tế - IASB và tiếng Anh là ngôn ngữ được sử dụng chính thức trong các chuẩn mực kế toán quốc tế. Một trong những rào cản trong việc triển khai áp dụng IFRS, đó là khả năng đọc hiểu và áp dụng của đội ngũ kế toán hiện nay. Hơn nữa, một số thuật ngữ sử dụng trong IFRS tương đối phức tạp, mang tính chất chuyên ngành và đặc biệt chưa có từ tiếng Việt tương đương/ sát nghĩa trong lĩnh vực kế toán.
3.3 Giải pháp hoàn thiện chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam
Tiếp tục rà soát, cập nhật và hoàn thiện nội dung của các chuẩn mực liên quan đến báo cáo tài chính hợp nhất. Hoàn chỉnh, sửa chữa, bổ sung những điểm chưa phù hợp so với chuẩn mực kế toán quốc tế (IFRS):
- Giá phí HNKD: Theo IFRS 3.37, IFRS 3.38 và 3.39 thì các khoản được dùng để trao đổi được đo lường theo giá trị hợp lý, các chi phí liên quan trực tiếp được ghi nhận vào chi phí trong kỳ (IFRS 3.53). Tuy nhiên, theo quy định hiện hành ở Việt Nam thì các khoản được dùng để thanh toán đo lường theo giá trị hợp lý tại ngày trao đổi cộng với các khoản chi phí liên quan trực tiếp (VAS 11 đoạn 26 - 29). Trong trường hợp hợp nhất qua nhiều giai đoạn thì VAS 11 quy định: Không cho phép đánh giá lại các khoản đầu tư trước đây, giá phí HNKD là tổng chi phí của các giao dịch đơn lẻ (đoạn 25a), trong khi đó Thông tư 202 lại quy định giống như IFRS 3: Cho phép đánh giá lại các khoản đầu tư trước đây theo giá trị hợp lý tại ngày công ty mẹ đạt được quyền kiểm soát, chênh lệch ghi nhận vào kết quả kinh doanh trong kỳ. Tổng giá phí HNKD sẽ là tổng giá trị các khoản đầu tư được đo lường theo giá trị hợp lý tại ngày có quyền kiểm soát. Do vậy kiến nghị xóa bỏ việc vốn hóa các chi phí liên quan trực tiếp đến HNKD, cho phép ghi nhận vào chi phí trong kỳ theo đúng quy định của chuẩn mực quốc tế.
- Ghi nhận và đo lường LTTM tại ngày mua: Về cơ bản, LTTM là phần mà nhà đầu tư sẵn sàng trả thêm cho bên bị mua với mong muốn đạt được lợi ích trong tương lai từ việc hợp nhất này. LTTM được ghi nhận là một tài sản vô hình trong giao dịch hợp nhất. Công thức chung để xác định LTTM như sau:
LTTM/Lãi từ giao dịch mua rẻ (1) = Tổng giá phí hợp nhất (2) + LICĐKKS (3) - Tài sản thuần của bên bị mua (4).
(1) Neu chênh lệch dương thì gọi là LTTM, nếu chênh lệch âm thì gọi là lãi từ giao dịch mua rẻ.
(2) Tổng giá phí hợp nhất bao gồm: Giá phí hợp nhất tại ngày mua, đo lường theo giá trị hợp lý của các khoản dùng để thanh toán, không cộng các chi phí liên quan trực tiếp theo IFRS 3, cộng các chi phí liên quan trực tiếp theo VAS 11. Giá phí hợp nhất của các lần mua trước đó, đo lường theo giá trị hợp lý tại ngày mua (IFRS 3, Thông tư 202), theo giá gốc các lần mua trước đó (VAS 11).
(3) Phần của cổ đông không kiểm soát đo lường theo một trong hai cách: Theo tỷ lệ sở hữu của bên không nắm quyền kiểm soát nhân với giá trị hợp lý của tài sản thuần công ty con (IFRS 3, VAS 11, Thông tư 202) hoặc theo giá trị hợp lý tại ngày mua (IFRS 3).
(4) Tài sản thuần của bên bị mua được tính theo giá trị hợp lý tại ngày mua. Theo cách tính của IFRS thì phần này được tính 100%, tuy nhiên theo cách tính trong các quy định của Việt Nam thì phần tài sản thuần của bên bị mua chỉ tính theo tỷ lệ tương ứng với tỷ lệ sở hữu của bên mua mà không tính phần của CĐKKS.
Do vậy kiến nghị: Cho phép đo lường giá trị của CĐKKS theo giá trị hợp lý tại ngày mua. Vi quan điểm hợp nhất của kế toán Việt Nam là hợp nhất toàn bộ và việc đo lường giá trị hợp lý của CĐKKS tại ngày mua có thể thực hiện dễ dàng vì đã có giá phí hợp nhất của bên mua làm căn cứ;
- Xử lý LTTM sau ngày mua: IFRS yêu cầu kế toán đánh giá tổn thất LTTM hàng năm theo IAS 36 “Giảm giá trị tài sản” và không hoàn nhập tổn thất đã được ghi nhận. VAS 11 yêu cầu LTTM phải được phân bổ một cách có hệ thống trong thời gian không quá 10 năm. Thông tư 202 yêu cầu phân bổ theo phương pháp đường thẳng trong thời gian không quá 10 năm và đánh giá tổn thất LTTM lớn hơn giá trị phân bổ thì phản ánh theo tổn thất LTTM. Việc phân
bổ LTTM là việc áp dụng quan điểm về sự phù hợp và nguyên tắc dồn tích, nghĩa là với mỗi lợi ích từ khoản thu thì kế toán phải ghi nhận một khoản chi phí đi kèm để có được lợi ích từ khoản thu về ấy và chi phí phát sinh cho kỳ nào thì phải được ghi nhận vào kỳ đó. Do vậy, việc phân bổ LTTM sẽ gặp phải vấn đề là: Rất khó có thể chứng minh việc phân bổ LTTM trong 10 năm vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ là trung thực hợp lý vì không thể chứng minh chi phí phân bổ này phù hợp với doanh thu trong kỳ báo cáo. Trong VAS 11 tại đoạn 53 có nói: Thời gian sử dụng hữu ích phải phản ánh đươc ước tính đúng đắn về thời gian thu hồi lợi ích kinh tế có thể mang lại cho doanh nghiệp”, vậy việc quy định thời gian phân bổ LTTM tối đa không quá 10 năm sẽ vi phạm chính quy định của VAS 11. Do vậy kiến nghị ban hành các chuẩn mực liên quan đến đánh giá tổn thất tài sản, đo lường giá trị hợp lý.
3.4 Kiến nghị
3.4.1 Đối với cơ quan Nhà nước
Bộ tài chính cần xây dựng lộ trình cụ thể để đảm bảo việc chuyển đổi theo hướng tuân thủ hoàn toàn IFRS được diễn ra thuận lợi, dự kiến lộ trình sẽ được diễn ra như sau:
Giai đoạn 1:
- Tổ chức các hoạt động nghiên cứu, hội thảo lấy ý kiến của các chuyên gia, doanh nghiệp, trường đại học về các nội dung dự thảo VAS/VFRS và IFRS
- Đào tạo, dịch tài liệu về IFRS
- Khảo sát sự sẵn sàng áp dụng IFRS tại các đơn vị có lợi ích công chúng - Đánh giá tác động của việc áp dụng IFRS
- Đánh giá các khác biệt về cơ chế tài chính của Việt Nam với IFRS - Lựa chọn một số đơn vị áp dụng thí điểm IFRS
Giai đoạn 2:
- Khuyến khích các đơn vị không có lợi ích công chúng nhưng có đủ điều kiện và mong muốn được lập và trình bày Báo cáo tài chính theo IFRS - Tiếp tục xây dựng hướng dẫn áp dụng IFRS
- Tiếp tục hỗ trợ các doanh nghiệp trong việc triển khai áp dụng, các trường đại học trong việc đào tạo IFRS
Giai đoạn 3:
- Tuyên bố tuân thủ hoàn toàn IFRS
- Tiếp tục hỗ trợ các doanh nghiệp và trường đại học, xây dựng hoàn