CHƯƠNG II : CƠ SỞ LÝ THUYẾT QUẢN TRỊ LỢI NHUẬN
2.2. Các cách thức thực hiện quản trị lợi nhuận của nhà quản lý
Quản trị lợi nhuận có thể được thực hiện bằng các phương pháp khác nhau như: điều chỉnh lợi nhuận thông qua lựa chọn các phương pháp kế toán, thời điểm vận dụng những phương pháp kế tốn và thực hiện những ước tính kế tốn hay thơng qua những quyết định quản lý về thực hiện nghiệp vụ kinh tế.
2.2.1. Quản trị lợi nhuận thơng qua lựa chọn phương pháp kế tốn
Chủ doanh nghiệp đưa ra quyết định lựa chọn các phương pháp kế tốn có ảnh hưởng đến từng thời điểm ghi nhận doanh thu và chi phí (kết quả sẽ tác động đến thời điểm ghi nhận lợi nhuận). Việc lựa chọn một (hoặc một số) phương pháp kế toán cho phép xác định doanh thu sớm hơn và chuyển dịch xác định chi phí về sau sẽ làm tăng lợi nhuận báo cáo trong kỳ và ngược lại. Trong chế độ kế toán DN tồn tại một số phương pháp có thể được vận dụng để ghi nhận doanh thu, chi phí.
Vận dụng các phương pháp kế toán
Lựa chọn các phương pháp kế tốn cũng có thể cho phép nhà quản trị được vận dụng phương pháp kế tốn thơng qua việc lựa chọn đúng thời điểm ghi nhận chi phí. Chủ doanh nghiệp sẽ quyết định chuyển dịch về sau hay ghi nhận sớm hơn một số loại chi phí sẽ được làm giảm (hoặc tăng) chi phí của niên độ hiện hành.
Những khoản chi phí có thể chuyển dịch thời điểm ghi nhận bao gồm: chi phí bảo hiểm hỏa hoạn, giá trị cơng cụ, dụng cụ phân bổ nhiều kỳ, chi phí sửa chữa lớn tài sản cố định, chi phí quảng cáo, chi phí bảo hành sản phẩm. Các loại chi phí trên
có thể được ghi nhận vào niên độ phát sinh hoặc được phân biệt cho một số kỳ (dựa vào nguyên tắc phù hợp).
Lựa chọn chính sách ghi nhận doanh thu, giá vốn
Các nhà quản lý cơng ty có thể có nhiều cân nhắc phương pháp cho ghi nhận doanh thu, giá vốn. Trong doanh nghiệp xây dựng hoặc dịch vụ, việc thực hiện thi cơng cơng trình hay thực hiện dịch vụ có thể kéo dài. Do đó, cơng ty có thể lựa chọn ghi nhận doanh thu, giá vốn khi cơng trình hồn thành hoặc ghi nhận doanh thu, giá vốn theo tiến độ hoàn thành. Theo phương pháp tỷ lệ hoàn thành, doanh thu được ghi nhận trong kỳ kế toán được xác định theo tỷ lệ phần trăm công việc đã hồn thành. Phần cơng việc hoàn thành được xác định theo một trong ba phương pháp tùy thuộc vào bản chất của dịch vụ:
Đánh giá phần cơng việc hồn thành.
So sánh tỷ lệ % giữa khối lượng cơng việc đã hồn thành với tổng khối lượng cơng việc phải hồn thành.
Tỷ lệ % chi phí đã phát sinh so với tổng chi phí ước tính để hồn thành tồn bộ giao dịch cung cấp dịch vụ.
Tóm lại, một trong ba phương pháp trên xác định phần cơng việc hồn thành để ghi nhận doanh thu, giá vốn trong kỳ phụ thuộc nhiều vào ý muốn chủ quan của nhà quản trị. Do vậy, nếu công ty ghi nhận doanh thu, giá vốn theo tiến độ hồn thành thì phương pháp trên cho phép cơng ty có thể thực hiện hành vi điều chỉnh lợi nhuận thơng qua ước tính mức độ hồn thành cơng việc.
Nhà quản trị lựa chọn phương pháp phần trăm hoàn thành để ghi nhận doanh thu và chi phí trong hoạt động cung cấp dịch vụ và hợp đồng xây dựng. Phương pháp trên cho phép doanh nghiệp ghi nhận mức doanh thu lớn hơn hoặc nhỏ hơn thực tế tính theo tỷ lệ ước tính tiến độ thực hiện hợp đồng.
Lựa chọn phương pháp xác định giá trị hàng tồn kho (bình quân, nhập trước - xuất trước, nhập sau - xuất trước, đích danh) ảnh hưởng đến ghi nhận giá vốn hàng bán trong kỳ. Việc lựa chọn này làm ảnh hưởng đến lợi nhuận báo cáo trong kỳ.
Lựa chọn phương pháp khấu hao tài sản cố định là phương pháp khấu hao (đường thẳng, tỷ lệ sử dụng, số dư giảm dần có điều chỉnh) có những chi phí khấu hao khác nhau. Nhà quản trị cần lưu ý rằng phạm vi của lựa chọn này khá hạn chế.
Lựa chọn thời điểm áp dụng phương pháp kế tốn và ước tính các khoản chi phí, doanh thu
Với cách chọn cách áp dụng này, nhà quản trị có thể lựa chọn thời điểm và cách thức ghi nhận những sự kiện có liên quan đến chỉ tiêu lợi nhuận trong kỳ.
Ví dụ: + Tại thời điểm và mức dự phòng cần lập của hàng tồn kho, của chứng khốn và phải thu khó địi.
+ Tại thời điểm các khoản dự phịng này được hồn nhập hay xóa sổ và mức hồn nhập.
Từ đây, cơng ty có tiêu chí ước tính (trích trước) một số chi phí như chi phí bảo hành sản phẩm, chi phí bảo hành cơng trình xây lắp, ước tính tỷ lệ hồn thành hợp đồng xây lắp và cung cấp dịch vụ để ghi nhận doanh thu và chi phí, ước tính tỷ lệ lãi suất ngầm ẩn của hợp đồng thuê tài sản để vốn hóa tiền th trong một hợp đồng tài chính. Nhà quản trị ước tính thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ cũng có thể được thực hiện để điều chỉnh chi phí khấu hao (mặc dù phạm vi khơng lớn).
Lựa chọn thời điểm đầu tư hay thanh lý tài sản cố định
Lựa chọn phương pháp này cũng sẽ tác động đến lợi nhuận kế tốn. Chủ doanh nghiệp có thể quyết định khi nào và mức độ các chi phí quảng cáo, chi phí sửa chữa, nâng cấp cải tạo tài sản cố định được chi ra. Nhà quản trị cũng có thể quyết định thời điểm thanh lý hoặc nhượng bán tài sản cố định để đẩy nhanh hay làm chậm lại việc ghi nhận lợi nhuận, thua lỗ từ hoạt động khác. Hoạt động đẩy nhanh hay làm chậm việc gửi hàng cho khách hàng vào thời điểm gần cuối niên độ cũng làm ảnh hưởng đến các chỉ tiêu lợi nhuận báo cáo trong kỳ.
Những phương án trên có thể vận dụng tổng hợp để điều chỉnh lợi nhuận của một hoặc một vài kỳ trong kế toán. Mức biến động lợi nhuận phụ thuộc vào giới hạn cho phép (hay mức linh hoạt) của những phương pháp kế tốn.
Ngồi ra, hướng điều chỉnh (tăng, giảm) lợi nhuận này khơng thể khơng có giới hạn vì việc điều chỉnh doanh thu và giảm chi phí trong một (hoặc một số) kỳ này sẽ làm giảm doanh thu và tăng chi phí trong một vài kỳ kế tốn tiếp sau đó (từ đó, số trung bình của tồn bộ số lợi nhuận điều chỉnh trong một khoản thời gian hữu hạn, thường là vài ba năm, phải bằng 0).
Lựa chọn phương pháp khấu hao TSCĐ
Doanh nghiệp có thể thay đổi phương pháp tính khấu hao để điều chỉnh lợi nhuận ở kỳ thay đổi phương pháp. Có 3 phương pháp khấu hao TSCĐ bao gồm: khấu hao theo đường thẳng, khấu hao theo số lượng sản phẩm, khấu hao theo số dư giảm dần. Với mỗi một phương pháp khấu hao sẽ cho các chi phí khấu hao khác nhau.
Do vậy, việc lựa chọn phương pháp khấu hao sẽ cho phép dịch chuyển lợi nhuận giữa các niên độ. Chằng hạn, việc thay đổi phương pháp từ khấu hao theo đường thẳng sang phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần có thể làm tăng chi phí khấu hao vào năm thay đổi.
Lựa chọn phương pháp tính giá thành sản phẩm và phương pháp xác
định giá trị hàng xuất kho
Những doanh nghiệp sản xuất hoặc xây dựng, việc tính giá thành sản phẩm sẽ được thực hiện theo nhiều phương pháp khác nhau như: phương pháp trực tiếp, phương pháp tổng cộng chi phí, phương pháp hệ số, phương pháp tỷ lệ chi phí, phương pháp liên hợp,… tùy vào từng đặc điểm trong quá trình sản xuất sản phẩm của daonh nghiệp.
Những phương pháp nêu trên, doanh nghiệp có thể lựa chọn các phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang khác nhau như: theo chi phí nguyên vật liệu chính, theo sản lượng tương đương,…Từ đây, ảnh hưởng đến giá thành sản phẩm, ảnh hưởng đến giá vốn hàng bán và lợi nhuận trong kỳ.
Nói chung, có 4 cách tính giá xuất kho hàng tồn kho: phương pháp nhập trước, xuất trước (FIFO), phương pháp nhập sau, xuất trước (LIFO), phương pháp đơn giá bình qn và phương pháp thực tế đích danh. Và vì thế, với mỗi phương pháp đã được tính giá hàng xuất kho sẽ cho ra giá trị hàng xuất kho khác nhau, từ đây ảnh hưởng đến giá vốn hàng bán và qua đó tác động đến lợi nhuận. Hơn nữa, khi giá cả đang có xu hướng tăng. Việc thay đổi từ phương pháp tính giá hàng xuất kho bình qn sang phương pháp tính giá nhập trước xuất trước sẽ làm tăng lợi nhuận ở năm thay đổi.
Nhà quản trị lựa chọn phương pháp tính giá thành sản phẩm và phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang đối với tính giá sản phẩm có thể làm thay đổi giá thành sản phẩm, từ đây có thể điều chỉnh giá vốn hàng bán. Hơn thế nữa, đối với xác định giá trị hàng xuất kho, lựa chọn phương pháp tính giá hàng xuất kho (bình quân, nhập trước - xuất trước, nhập sau - xuất trước, đích danh) có thể làm thay đổi giá vốn hàng bán trong kì. Chính sách lập dự phịng giảm giá hàng tồn kho, thay đổi giá bán và chi phí ước tính để thay đổi mức lập dự phịng, điều chỉnh chi phí trong kì.
2.2.2. Quản trị lợi nhuận thông qua lựa chọn thời điểm vận dụng các phương pháp kế tốn và thục hiện các ước tính kế tốn phương pháp kế tốn và thục hiện các ước tính kế tốn
a. Ước tính kế tốn một lần được áp dụng một lần khi nghiệp vụ phát sinh, chẳng hạn
Ước tính thời gian khấu hao TSCĐ
Phương pháp khấu hao TSCĐ được sử dụng phản ánh cách thức thu hồi vốn từ tài sản đó của doanh nghiệp. Số khấu hao của từng kỳ được hạch tốn vào chi phí sản xuất - kinh doanh trong cùng kỳ.
Mặt khác, thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ hữu hình do cơng ty xác định chủ yếu dựa trên mức độ sử dụng ước tính của tài sản. Đơi khi do chính sách quản lý tài sản của cơng ty mà thời gian sử dụng hữu ích ước tính của tài sản có thể ngắn hơn thời gian sử dụng hữu ích thực tế của nó. Do vậy, việc ước tính thời gian sử dụng hữu ích của một TSCĐ hữu hình hồn tồn phụ thuộc vào kế hoạch thư hồi vốn từ nhà quản trị, họ có thể tăng, giảm chi phí khấu hao bằng cách thay đổi ước tính thời gian sử dụng của tài sản.
Ước tính số lần phân bổ hay mức phân bổ của chi phí trả trước
Chi phí trả trước của doanh nghiệp là các khoản chi phí thực tế đã phát sinh nhưng có liên quan tới kết quả hoạt động sản xuất - kinh doanh của các kỳ hạch toán, các niên độ kế tốn nên chưa thể tính hết vào chi phí sản xuất - kinh doanh của kỳ này mà phải phân bổ vào hai hay nhiều kỳ kế tiếp.
Từ mức phân bổ chi phí cho từng kỳ phụ thuộc vào số kỳ dự kiến phân bổ, cho nên cơng ty có thể chủ động tăng giảm chi phí của từng kỳ bằng việc xác định thời gian dự kiến phân bổ dài hay ngắn. Mặc dù một số khoản chi phí có giới hạn
thời gian phân bổ nhưng trong khoản thời gian cho phép đó, cơng ty có thể chủ động thay đổi mức chi phí phân bổ cho từng kỳ.
Có những loại chi phí trích trước liên quan đến nhiều kỳ hạch tốn như chi phí trích trước sửa chữa lớn TSCĐ; chi phí CCDC; tiền thuê cơ sở hạ tầng trả trước; chi phí nghiên cứu có giá trị lớn, chi phí thành lập cơng ty… Từ việc ước tính số lần hay mức phân bổ những khoản chi phí trích trước này phụ thuộc vào ý muốn chủ quan của nhà quản trị do đó cho phép nhà quản trị có thể điều chỉnh chi phí theo mục tiêu lợi nhuận của doanh nghiệp.
Ước tính chi phí bảo hành cơng trình xây lắp
Việc trích lập dự phịng chi phí bảo hành cơng trình xây lắp thì thực hiện theo hợp đồng hoặc cam kết với khách hàng. Theo Thơng tư 228/2009/TT-BTC, Ttổng mức trích lập dự phịng bảo hành cơng trình xây lắp theo quy định đã cam kết với khách hàng nhưng tối đa không vượt q 5% tổng giá trị cơng trình. Do đó, nhà quản lý có thể chủ động thay đổi mức chi phí này trong phạm vi cho phép nhằm tác động đến lợi nhuận trong kỳ.
b. Ước tính kế tốn mỗi kỳ được thực hiện vào cuối mỗi kỳ kế toán, chẳng hạn
Ước tính chi phí bảo hành sản phẩm
Doanh nghiệp có khoản dự phịng bảo hành sản phẩm, hàng hố, là dự
phịng chi phí cho các sản phẩm, hàng hố đã bán, đã bàn giao cho người mua nhưng doanh nghiệp vẫn có nghĩa vụ phải tiếp tục sửa chữa, hoàn thiện theo hợp đồng hoặc cam kết với khách hàng (theo Thông tư 228/2009/TT-BTC). Cơng ty dự kiến mức tổn thất trích bảo hành sản phẩm, hàng hoá đã tiêu thụ trong năm và tiến hành lập dự phòng cho từng loại sản phẩm, hàng hố có cam kết bảo hành. Do đó, việc ước tính các chi phí này phụ thuộc vào ý muốn chủ quan của nhà quản trị mặc dù phạm vi của nó khơng lớn (Tổng mức trích lập dự phịng bảo hành của các sản phẩm, hàng hố, cơng trình xây lắp theo quy định đã cam kết với khách hàng nhưng tối đa không vượt quá 5% tổng doanh thu tiêu thụ của các sản phẩm, hàng hố). Tuy nhiên, nhà quản lý có quyền chủ động thay đổi mức chi phí này trong phạm vi cho phép nhằm tác động đến lợi nhuận trong kỳ.
Ước lượng tỷ lệ hồn thành cơng việc trong ghi nhận doanh thu phụ thuộc nhiều vào nhận định, kinh nghiệm và thực tế tiến độ hồn thành cơng việc. Các nhà quản trị có thể ghi nhận tăng doanh thu trong kỳ so với thực tế bằng cách đánh giá phần công việc hồn thành hoặc tỷ lệ % giữa khối lượng cơng việc hoàn thành với khối lượng cơng việc phải hồn thành tăng lên và ngược lại. Dù việc ước lượng phải dựa trên cơ sở hợp lý, nhưng cơng ty vẫn có đủ khả năng giải trình với kiểm tốn.
Ước tính giá trị sản phẩm dở dang
Doanh nghiệp có thể lựa chọn một phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ, ước tính mức độ hồn thành của sản phẩm dở dang trong số các phương pháp được phép (theo nguyên vật liệu, theo hoàn thành tương đương...). Việc lựa chọn và ước tính này sẽ ảnhv hưởng tới giá thành sản phẩm hồn thành và từ đó ảnh hưởng đến giá vốn hàng bán. Hệ quả là ảnh hưởng đến lợi nhuận trong kỳ kình doanh của doanh nghiệp.
Ước tính khoản phải thu khó địi để lập dự phịng
Theo thơng tư số 228/2009/TT-BTC của Bộ tài chính, khoản dự phịng phải thu khó địi được trích trước vào chi phí hoạt động kinh doanh hàng năm báo cáo của công ty, giúp cơng ty có nguồn tài chính để bù đắp những tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch nhằm bảo tồn vốn kinh doanh. Như vậy, mức trích lập dự phịng dựa vào dự kiến mức tổn thất có thể xảy ra hoặc tuổi nợ quá hạn của các khoản nợ. Do đó, nhà quản lý có thể điều chỉnh chi phí và lợi nhuận theo mong muốn thông qua việc dự kiến mức độ tổn thất đối với các khoản nợ chưa đến hạn thanh tốn nhưng con nợ khó có khả năng trả nợ hoặc điều chỉnh tuổi nợ của các khoản nợ phải thu. Song song đó, nhà quản lý có thể xử lý xóa nợ hoặc hỗn việc xử lý xóa các khoản nợ quá hạn trên 3 năm để tác động đến chi phí và lợi nhuận trong kỳ.
Ước tính khoản giá trị tồn kho giảm giá để lập dự phòng
Theo VAS số 02: “hàng tồn kho và các thông tư hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, vào cuối kỳ kế toán doanh nghiệp phải thực hiện đánh giá mới về giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng