7. Kết cấu luận văn
1.6.2. Sau giai đoạn năm 2015 đến nay
Luật kế toán, chuẩn mực kế toán: áp dụng giống giai đoạn trước 2015. Tuy nhiên từ 1 tháng 1 năm 2017 Luật kế toán số 88/2015/QH13 ngày 20 tháng 11 năm 2015 sẽ thay thế Luật kế toán số 03/2003/QH11.
Thông tư 202/2014/TT-BTC của Bộ Tài chính ban hành ngày 22 tháng 12 năm 2014 (Bãi bỏ phần XIII - Thông tư số 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007 của Bộ Tài chính hướng dẫn lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất theo Chuẩn mực kế toán số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con”.)
1.6.3. Một số điểm khác nhau giữa VAS và IAS/IFRS trong lập và trình bày BCTC hợp nhất
a.
Một số điểm khác biệt giữa IFRS 03 và VAS 11
22
Giá phí HN nhiều giai đoạn
Ngay trước ngày có được quyền kiểm soát, là ngày mua, bên mua đã nắm giữ lợi ích của chủ sở hữu tại bên bị mua hoặc
Bên mua phải xác định lại giá trị lợi ích của chủ sở hữu tại bên bị mua được bên mua nắm giữ trước đó theo GTHL tại ngày mua và ghi nhận khoản lãi/lỗ tương ứng (nếu có) vào báo cáo lãi hoặc lỗ hoặc báo cáo thu nhập toàn diện khác hoặc
• VAS 11 quy định:
"Nếu quyền kiểm soát đạt được thông qua nhiều giao dịch trao đổi, ví dụ đạt được theo từng giai đoạn từ việc mua liên tiếp, khi đó:
a) Giá phí hợp nhất kinh doanh là tổng chi phí của các giao dich trao đổi đơn lẻ; và
b) Ngày trao đổi là ngày của từng giao dịch trao đổi (là ngày mà từng khoản đầu tư đơn lẻ được ghi nhận trong
báo cáo tài chính của bên mua), còn ngày mua là
ngày mà
bên mua đạt được quyền kiểm soát đối với bên bị mua”
-> Việc này làm cho doanh nghiệp phản ánh giá phí hợp nhất kinh doanh không sát thực tế vì giá phí những lần mua trước đây có thể khác biệt lớn so với giá phí tại ngày kiểm soát, dẫn đến khoản chênh lệch này chưa được ghi
doanh qua nhiều giai đoạn, khi xác định lợi thê thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua giá rẻ (lợi thê thương mại âm), giá phí khoản đầu tư vào công ty con được tính là tổng của giá phí khoản đầu tư tại ngày đạt được quyền kiểm soát công ty con cộng với giá phí khoản đầu tư của những lần trao đổi trước đã được đánh giá lại theo giá trị hợp lý tại ngày công ty mẹ kiểm soát công ty con.
⅜ TT 202 đã tiệm cận với IFRS
hơn so với VAS 11 Xác
định NCI
• Theo IFRS 3 tại ngày mua, bên mua phải xác định giá trị NCI trên BCTC hợp nhất bằng các cách sau:
(a) giá trị hợp lý; hoặc
(b) phần chia trong giá trị ghi nhận của tài sản thuần có thể xác định được của bên bị mua theo tỷ lệ hiện tại của các công cụ sở hữu.
• Theo VAS 11 quy định phần lợi ích của cổ đông thiểu số (sau này trong TT 202 đổi tên thành lợi ích cổ đông không kiêm soát) của bên bị mua được phản ánh theo phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong giá trị hợp lý thuần của của tài sản thuần của công ty con hợp pháp.
24
Xác đinh LTTM
• Theo IFRS 3 quy định:
- Tại ngày mua bên mua sẽ xác định lợi thế thương
mại theo giá gốc được tính như sau:
LTTM = Giá phí hợp nhất + NCI - GTHL tài sản thuần
- Sau ghi nhận ban đầu lợi thế thương mại được theo
dõi là một tài sản riêng biệt trên Bảng cân đối kế toán
nhưng không thực hiện trích khấu hao
- Thực hiện đánh giá suy sự suy giảm giá trị hằng kỳ
(ứng xử như quy định tại chuẩn mực quốc tế số
36 -
Tổn thất tài sản - Trình bày tại Phụ lục 06)
• VAS 11 quy định:
- Tại ngày mua, bên mua sẽ ghi nhận LTMM là tài sản và theo giá gốc được tính như sau:
LTTM = Giá phí hợp nhất - Phần sở hữu của bên mua trong GTHL của tài sản thuần bên bị mua
- LTTM được ghi ngay vào chi phí sản xuất, kinh doanh
(nếu giá trị nhỏ) hoặc phải được phân bổ dần một
cách có
hệ thống trong suốt thời gian sử dụng hữu ích ước tính
(nếu giá trị lớn) tối đa không quá 10 năm kể từ
ngày được
ghi nhận.
- Định kỳ công ty mẹ phải đánh giá tổn thất LTTM tại công ty con, nếu có bằng chứng cho thấy số LTTM
bị tổn
thất lớn hơn số phân bổ hàng năm thì phân bổ theo số
Khoản này được gọi là LTTM thuộc phân sở hữu của NCI.
Phương pháp xác định NCI theo giá trị hợp lý được gọi là PP xác định LTTM đây đủ, còn phương pháp xác đinh NCI theo phân tương ứng của GTHL của các tài sản thuân của công ty con là phương pháp LTTM một phân.
Theo VAS 11 trường hợp Hợp nhât kinh doanh thường liên quan tới nhiều giao dịch trao đổi, như giao dịch mua cổ phiếu liên tiếp. Khi đó, mỗi giao dịch trao đổi sẽ được bên mua xử lý một cách riêng biệt bằng cách sử dụng giá phí của giao dịch và thông tin về giá trị hợp lý tại ngày diễn ra từng giao dịch trao đổi để xác định giá trị của lợi thế thương mại liên quan đến từng giao dịch đó.
IFRS 10 VAS 25 Đối
tượng
áP dụng
Ap dụng cho 1 đơn vị là công ty mẹ và cho tât cả những đơn vị khác ngoại trừ:
+ Đáp ứng các điều kiện miễn trừ theo quy định tại IFRS 10 + Các quỹ phúc lợi, hưu trí dài hạn cho người lao động thuộc phạm vi của IAS 19
⅜ IFRS 10 quy định cụ thể hơn
- Lập và trình bày các báo cáo tài chính hợp nhât của một
tập đoàn gồm nhiều công ty chịu sự kiểm soát của một
công ty mẹ;
- Kế toán các khoản đầu tư vào các công ty con trong báo
(Nguồn: tác giả tổng hợp theo IFRS 03, VAS11 và TT 202)
26
b.
Mot số điểm khác biệt giữa IFRS 10 và VAS 25
Xác định quyền kiểm soát
Một nhà đâu tư kiêm soát đơn vị nhận đâu tư khi và chỉ khi tất cả các yếu tố sau đây tồn tại:
- Có quyền lực đối với đơn vị nhận đâu tư, ví dụ nhà
đâu tư
có quyền điều hành các hoạt động của đơn vị nhận đâu tư.
- Có biêu hiện, hoặc quyền, làm thay đổi thu nhập từ việc
tham gia vào hoạt động trong đơn vị nhận đâu tư. - Khả năng sử dụng quyền lực đối với đơn vị nhận đâu
tư
đê tác động đến lượng thu nhập của nhà đâu tư.
=> So với VAS 25 thì nguyên tắc xác định quyền kiểm
- Kiêm soát: Là quyền chi phối chính sách tài chính
và chính sách hoạt động của một doanh nghiệp đê
thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động của doanh
nghiệp đó.
- Công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biêu
quyết ở
công ty con. Trong các TH sau đây, quyền
kiêm soát
còn được thực hiện ngay cả khi công ty mẹ
nắm giữ
ít hơn 50% quyền biêu quyết:
+ Các nhà đâu tư khác thỏa thuận dành cho công ty mẹ hơn 50% quyền biêu quyết.
+ Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và các hoạt động theo quy chế thỏa thuận. + Công ty mẹ có quyền bổ nhiệm hoặc bãi nhiệm đa 27
28 Quyền kiểm soát tiềm năng:
Khi đánh giá quyền kiêm soát, nhà đâu tư phải xem xét quyền biêu quyết tiềm năng của mình cũng như quyền biêu quyết tiềm năng của các bên khác, đê xác định có quyền chi phối hay không. Quyền biêu quyết tiềm năng là các quyền đê có được quyền biêu quyết tại bên được đâu tư, như những quyền phát sinh từ công cụ tài chính chuyên đổi hoặc quyền chọn, bao gồm cả các hợp đồng kỳ hạn. Các quyền biêu quyết tiềm năng đó chỉ được xem xét nếu là các quyền thiết yếu.
⅜ IFRS 10 quy định chặt chẽ hơn về vấn đề này.Trường hợp tại thời điêm nếu các công cụ nợ và công cụ vốn nêu trên không được phép chuyên đổi thành cổ phiếu phổ thông tại thời điêm hiện tại, ví dụ không thê chuyên đổi trước một thời điêm nào đó trong tương lai hoặc cho đến khi một sự kiện trong tương lai xảy ra thì VÀN được sử dụng đê xác định quyền kiêm soát nếu quyền đó được coi là quyền thiết yếu.
VAS 25 không đề cập đến vấn đề này nhưng TT 202 có quy định:
Khi xác định quyền kiêm soát của công ty mẹ, ngoài các quy định tại khoản 1 Điều 8 TT 202, doanh nghiệp phải xem xét quyền biêu quyết tiềm năng phát sinh từ các quyền chọn mua hoặc các công cụ nợ và công cụ vốn có thê chuyên đổi thành cổ phiếu phổ thông tại thời điêm hiện tại. Nếu các công cụ nợ và công cụ vốn nêu trên không được phép chuyên đổi thành cổ phiếu phổ thông tại thời điêm hiện tại, ví dụ không thê chuyên đổi trước một thời điêm nào đó trong tương lai hoặc cho đến khi một sự kiện trong tương lai xảy ra thì không được sử dụng đê xác định quyền kiêm soát.
Kỳ hạn nộp báo cáo tài chính
Công ty mẹ lập BCTC hợp nhât vào cuôi năm tài chính. -> IFRS giảm thiểu công việc cho bộ máy kế toán trong việc lập báo cáo tài chính hợp nhât
VAS 25 không có quy định cụ thể. Tuy nhiên trong TT 202 có quy định như sau: Báo cáo tài chính hợp nhât gồm Báo cáo tài chính hợp nhât năm và Báo cáo tài chính hợp nhât giữa niên độ (báo cáo quý, gồm cả quý IV và báo cáo bán niên).
Uy quyền
Theo IFRS 10 có quy định:
- Khi nhà đầu tư có quyền ra quyết định (bên ra quyết định) đánh giá liệu mình có quyền kiểm soát bên được đầu tư hay không, nhà đầu tư phải xác định vai trò của mình là chủ thể hay đại diện. Nhà đầu tư cũng phải xác định liệu có đơn vị khác nào có quyền ra quyết định đang hoạt động với vai trò đại diện cho nhà đầu tư hay không. Bên đại diện là bên hoạt động chủ yếu trên cơ sở thay mặt cho quyền lợi của một hoặc nhiều bên khác (các bên đóng vai trò chủ thể) và do đó không kiểm soát bên được đầu tư khi nó thực hiện quyền ra quyết định. Do vậy, đôi khi quyền chi phôi của chủ thể có thể do bên đại diện nắm giữ và thực hiện thay mặt cho chủ thể. Bên ra quyết định không đóng vai
VAS 25 và TT 202 không đề cập đến vân đề này 29
trò đại diện đơn giản vì các bên khác có thê thu được lợi ích từ các quyết định mà nó thực hiện.
- Nhà đầu tư có thê ủy quyền cho bên đại diện ra quyết định đối với một số vấn đề cụ thê hoặc tất cả các hoạt động liên quan. Khi đánh giá liệu mình có kiêm soát bên được đầu tư hay không, nhà đầu tư phải coi quyền ra quyết định được trao cho bên đại diện như chính nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp.
Xác định NCI
• Theo IFRS 10 quy định Đơn vị phải phân bổ lãi hoặc lỗ và từng cấu phần của các khoản thu nhập toàn diện khác cho các chủ sở hữu của công ty mẹ và các cổ đông không kiêm soát. Đơn vị cũng phải phải phân bổ tổng thu nhập toàn diện cho các chủ sở hữu của công ty mẹ và các cổ đông không kiêm soát kê cả trong trường hợp lợi ích cổ đông không kiểm soát có số dư âm.
• VAS 25 quy định NCI là một phần của kết quả hoạt động thuần và giá trị tài sản thuần của một công ty con được xác định tương ứng cho các phần lợi ích không phải do công ty mẹ sở hữu một cách trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con. Các khoản lỗ tương ứng với phần vốn của cổ đông thiêu số trong công ty con được hợp nhất có thê lớn hơn vốn của họ trong tổng vốn chủ sở hữu của công ty con. Khoản lỗ vượt trội cũng như bất kỳ các khoản lỗ thêm nào khác được tính giảm vào phần
• IFRS 10 quy định lợi ích cổ đông không kiểm soát được trình bày thành một chỉ tiêu riêng nằm trong phần vốn chủ sở hữu. Công ty mẹ phải trình bày lợi ích của cổ đông không kiểm soát trong phần vốn chủ sở hữu của báo cáo tính hình tài chính hợp nhất, thành một chỉ tiêu riêng biệt tách rời khỏi phần vốn chủ sở hữu của công ty mẹ.
lợi ích của cô đông đa số trừ khi cô đông thiêu số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả năng bù đắp các
khoản lỗ đó. Nếu sau đó công ty con có lãi, khoản lãi đó sẽ được phân bổ vào phần lợi ích của cổ đông đa số cho tới khi phần lỗ trước đây do các cổ đông đa số gánh chịu được bồi hoàn đầy đủ.
Tuy nhiên TT 202 đã quy định Các khoản lỗ phát sinh tại công ty con phải được phân bổ tương ứng với phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát, kể cả
trường hợp số lỗ đó lớn hơn phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong tài sản thuần của công ty con.
• VAS 25 yêu cầu Lợi ích của cổ đông thiểu số phải được trình bày trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất thành chỉ tiêu tách biệt với nợ phải trả và vốn chủ sở
hữu của công ty mẹ. Phần sở hữu của cổ đông thiểu 31
Tuy nhiên theo TT 202 lợi ích cô đông không kiêm soát được trình bày thành một chỉ tiêu riêng nằm trong phần vốn chủ sở hữu (mã chỉ tiêu 429 trên Bảng cân đối kế toán).
-> Về bản chất, cô đông không kiêm soát vẫn là cô đông của công ty con và cô đông của tập đoàn nên toàn bộ phần sở hữu của cô đông cần phải được trình bày là một khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu. Do đó theo luật thì tất cả cô đông đều được hưởng lợi ích cũng như phải gánh chịu phần lỗ tương ứng với phần sở hữu của mình mà không phân biệt cô đông kiêm soát hay không kiêm soát nên quy định như VAS 25 là không phù hợp. Những sửa đôi trong TT 202 về các vấn đề này đã khắc phục được điêm chưa phù hợp của VAS 25, làm cho phù hợp với bản chất và thông lệ quốc tế.
33
CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN NHựA AN PHÁT
XANH THEO CHUẨN MựC KẾ TOÁN VIỆT NAM