Thực hiện kiểm toán là quá trình thực hiện các công việc kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ, tin cậy, thích hợp nhằm đưa ra ý kiến về mức độ trung thực, hợp lý của khoản mục NPTKH trên BCTC.
a, Đánh giá KSNB khoản mục nợ phải thu khách hàng
* Tìm hiểu về KSNB đối với khoản mục nợ phải thu khách hàng
Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, KTV phụ trách kiểm toán phần hành NPTKH sẽ đi sâu vào tìm hiểu KSNB đối với chu trình bán hàng - thu tiền của khách
hàng. Để tìm hiểu về chu trình này, KTV có thể sử dụng bảng câu hỏi, lưu đồ, bảng tường thuật. Sau đó, KTV sẽ thực hiện kỹ thuật “kiểm tra từ đầu đến cuối” để kiểm tra xem KSNB trên thực tế có vận hành đúng như mô tả của đơn vị hay không.
Bảng 1.2. Câu hỏi về kiểm soát nội bộ đối với khoản mục nợ phải thu khách hàng
4 Có quy định băt buộc kiểm tra để đảm bảo rằng mọi hàng hóa gửi đi đều đã được lập hóa đơn hay không?
~5 Có bảng giá được duyệt để làm cơ sở tính tiền trên hóa đơn hay không?
^6 Hóa đơn có được kiểm tra độc lập trước khi gửi đi hay không?
~7 Hàng tháng có gửi một bảng sao kê công nợ cho khách hàng hay không?
Việc nhận hàng bị trả lại có sự phê duyệt của người có thẩm quyền hay không? ^9 Đơn vị có thực hiện việc đối
chiếu giữa tài khoản chi tiết về các khách hàng với tài khoản NPTKH trên sổ cái hay không?
* Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát
Trên cơ sở hiểu biết về KSNB đối với chu trình bán hàng - thu tiền của khách hàng, KTV sẽ đưa ra đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát đối với khoản mục NPTKH. Nếu như KTV đánh giá rủi ro kiểm soát đối với khoản mục NPTKH ở mức rất cao, KTV sẽ không thực hiện thử nghiệm kiểm soát mà tiến hành thực hiện luôn thử nghiệm cơ bản ở phạm vi rộng. Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức thấp, KTV
sẽ thực hiện thử nghiệm kiểm soát để kiểm tra xem các thủ tục kiểm soát đã được
29
thiết kế liên quan đến khoản mục NPTKH có hoạt động hiệu quả hay không. Neu như
KTV tin tưởng vào KSNB của đơn vị khách hàng, kết quả của việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát là tốt thì KTV có thể giảm phạm vi của các thủ tục kiểm tra chi tiết.
* Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
- Kiểm tra mẫu các nghiệp vụ bán hàng: KTV thực hiện chọn mẫu các hóa đơn đã phát hành trong kỳ để:
+ Đối chiếu với đơn đặt hàng, lệnh bán hàng, chứng từ chuyển hàng về chủng loại,
quy cách, số lượng, giá cả, ngày gửi hàng, chữ ký... nhằm thu thập bằng chứng rằng hóa đơn thực sự phát sinh và quá trình thực hiện nghiệp vụ đã tuân thủ đúng các quy định nội bộ của đơn vị;
+ Kiểm tra chữ ký xét duyệt bán chịu và cơ sở xét duyệt để xem có tuân thủ các thủ tục xét duyệt bán chịu hay không;
+ Xem xét tổng cộng của từng loại hàng, tổng cộng từng hóa đơn, so sánh giá trên hóa đơn với bảng giá được duyệt tại mỗi thời điểm. Thử nghiệm này nhằm chứng minh rằng hóa đơn đã được tính giá chính xác và việc kiểm tra chúng trước khi gửi đi được thực hiện một cách hữu hiệu.
+ Sau khi xem xét về tính chính xác như trên, KTV sẽ lần theo các hóa đơn để kiểm tra việc ghi chép chúng trên sổ sách kế toán. Trong hình thức nhật ký chung, KTV sẽ căn cứ hóa đơn để kiểm tra đến nhật ký; sau đó, tiếp tục đối chiếu số tổng cộng trên nhật ký với tài khoản trên sổ cái. Thử nghiệm này nhằm thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của các thủ tục kiểm soát liên quan đến việc ghi chép đầy đủ và chính xác các nghiệp vụ bán hàng trên sổ sách kế toán.
- Chọn mẫu đối chiếu giữa chứng từ chuyển hàng với những hóa đơn liên quan: KTV chọn mẫu các chứng từ chuyển hàng đã lập trong năm và đối chiếu các
hóa đơn
KTV cũng có thể áp dụng kỹ thuật phân tích qua hệ số: tính số vòng quay NPTKH, kỳ thu tiền trung bình so sánh với số liệu kỳ trước, với chính sách bán chịu
của đơn vị, số liệu của các doanh nghiệp khác trong ngành hoặc số liệu bình quân của ngành; tính tỷ lệ DPPTKĐ trên doanh thu, nợ phải thu cuối kỳ và so sánh với kỳ
trước.
30
- Xem xét sự xét duyệt và ghi chép về hàng bán bị trả lại, hay hư hỏng: KTV có thể chọn mẫu các chứng từ nhận hàng bị trả lại để kiểm tra chữ kỹ xét duyệt
của người
có thẩm quyền và đối chiếu quy trình thực tế với quy định của đơn vị. Mặt
khác, KTV
cần kiểm tra việc tính giá, cộng dồn, ghi vào nhật ký, chuyển vào sổ cái, sổ
chi tiết
hàng bị trả lại và tài khoản NPTKH có liên quan.
* Đánh giá lại rủi ro kiểm soát
Sau khi đã thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, KTV sẽ đánh giá mức rủi ro kiểm
soát cho mỗi cơ sở dẫn liệu liên quan đến khoản mục NPTKH. Khi đánh giá, KTV nên nhận diện những điểm yếu của KSNB để mở rộng các thử nghiệm cơ bản và những điểm mạnh cho phép giảm thiểu các thử nghiệm cơ bản.
b, Thử nghiệm cơ bản
* Thủ tục phân tích khoản mục
Thủ tục phân tích được thực hiện nhằm đánh giá chung về số dư khoản mục NPTKH, thông qua nghiên cứu mối quan hệ giữa thông tin tài chính với thông tin tài chính, hoặc mối quan hệ giữa thông tin tài chính với thông tin phi tài chính, KTV có thể phát hiện những vấn đề không hợp lý hoặc tiềm ẩn rủi ro, sai phạm của khoản mục này. Trên cơ sở đó, KTV sẽ quyết định mở rộng hay thu hẹp phạm vi của các thử nghiệm cơ bản đối với nghiệp vụ, số dư tài khoản NPTKH.
Thủ tục phân tích áp dụng đối với khoản mục NPTKH gồm:
- Phân tích ngang: So sánh số dư NPTKH, DPPTKĐ tại thời điểm cuối kỳ năm nay và năm trước, xem xét những biến động bất thường, tìm hiểu nguyên
nhân những
biến động và đánh giá liệu nguyên nhân đó có hợp lý hay không.
- Phân tích dọc: So sánh sự thay đổi về tỷ trọng của từng bộ phận trong tổng thể quy mô chung. Xem xét sự biến động về tỷ trọng của các khoản phải thu
Nguyễn Thị Phương Thảo K19KTM
Công thức tính hệ số vòng quay NPTKH và kỳ thu tiền trung bình: , , _______ Doanh thu thuần bán chịu
Số vòng quay NPTKH =
Nợ phải thu khách hàng bình quân 360
Kỳ thu tiền trung bình =
Số vòng quay NPTKH
Từ việc sử dụng những thủ tục phân tích này, KTV sẽ thấy được sự biến động bất thường của các chỉ tiêu, từ đó khoanh vùng trọng tâm kiểm toán và đi vào kiểm tra chi tiết.
* Thực hiện thử nghiệm chi tiết các nghiệp vụ và số dư tài khoản:
- Kiểm tra bảng số dư chi tiết theo tuổi nợ và đối chiếu với sổ chi tiết và sổ cái
Bảng số dư chi tiết theo tuổi nợ liệt kê số dư của từng khách hàng và sắp xếp theo thời gian quá hạn trả nợ. Bảng này thường được đơn vị lập ngay khi kết thúc niên độ, hoặc do KTV tự lập. KTV sẽ kiểm tra việc cộng dồn hàng ngang và hàng dọc, sau đó, xem xét đến tính hợp lý của việc phân loại công nợ, thông qua việc chọn ra một số khách hàng để đối chiếu với sổ chi tiết của họ và kỳ hạn thanh toán. Số tổng cộng trên bảng cũng được dùng để đối chiếu với tài khoản tổng hợp trên sổ cái. Ngoài ra, KTV cần kiểm tra lại tổng cộng số dư trên các sổ chi tiết và đối chiếu với tổng số dư trên sổ cái.
- Gửi thư xác nhận
Đây là một thủ tục rất quan trọng để kiểm tra tính hiện hữu của khoản NPTKH tại thời điểm khóa sổ kế toán. KTV có thể sử dụng thư xác nhận dạng đóng (ghi rõ số nợ), dạng mở (để khách hàng tự ghi số nợ), hoặc kết hợp cả 2 hình thức này.
32
Trong hầu hết các cuộc kiểm toán, KTV thường chỉ chọn mẫu gửi thư xác nhận phụ thuộc vào mức trọng yếu và KSNB của đơn vị. Do chỉ chọn mẫu gửi thư xác nhận nên cỡ mẫu phải đủ lớn và đại diện cho tổng thể để có thể thu thập được bằng chứng đáng tin cậy.
Sau khi nhận được thư xác nhận, KTV xem xét và đánh giá kết quả xác nhận: + Nếu số liệu phản hồi khớp với sổ sách của khách hàng thì chấp nhận số liệu
+ Nếu số liệu phản hồi không khớp với sổ sách của khách hàng, KTV cần tìm hiểu nguyên nhân và điều chỉnh chênh lệch cho phù hợp.
Nếu không nhận được thư phản hồi thì KTV sẽ gửi thư xác nhận lần 2, nếu KTV tiếp tục không nhận được thư phản hồi thì sẽ thực hiện thủ tục thay thế là kiểm tra các khoản thanh toán sau ngày khóa sổ kế toán, chẳng hạn KTV sẽ đọc sổ phụ ngân hàng sau ngày khóa sổ để kiểm tra xem các khoản phải thu đã được thu hồi chưa. Việc kiểm tra này nhằm cung cấp bằng chứng về sự hiện hữu của các khoản phải thu khách hàng. Nếu thủ tục này không thực hiện được, KTV có thể kiểm tra các
hóa đơn bán hàng hình thành số dư khoản phải thu khách hàng cùng các chứng từ liên
quan.
- Kiểm tra việc lập dự phòng phải thu khó đòi
Do nhiều thử nghiệm cơ bản thường được tiến hành sau khi kết thúc niên độ, nên có thể một số khoản NPTKH tuy được liệt kê vào cuối năm nhưng đã thu hồi được vào đầu năm sau và một số trở nên khó thu hồi. Bằng chứng tốt nhất về khả năng thu hồi được là sự chi trả vào những ngày sau khi kết thúc niên độ kế toán, và KTV có thể dựa vào đó để đánh giá khả năng thu hồi khoản phải thu khách hàng. Đối với những khoản phải thu khách hàng đã được đơn vị lập DPPTKĐ, KTV cần xem xét kết quả của các thử nghiệm khác có liên quan đến chính sách bán chịu của doanh nghiệp và xem xét tính hợp lý của mức DPPTKĐ.
33
soát lại thư xác nhận để tìm ra các dấu hiệu chỉ dẫn về những khoản nợ có thể không thu hồi được; cùng với nhân viên bán chịu xem xét lại mọi khoản nợ ước tính không thu hồi được; tính toán và xem xét về số ngày bán chịu...
- Kiểm tra thanh toán sau ngày khóa sổ
Để kiểm tra việc ghi nhận đúng kỳ, thủ tục kiểm toán có thể được thực hiện là lập bảng liệt kê các nghiệp vụ bán hàng diễn ra trong một ngày trước và sau ngày khóa sổ để so sánh với hóa đơn bán hàng với các chứng từ có liên quan. Để có thể phát hiện khoản doanh thu có thể ghi nhận giả tạo, KTV nên xem xét cẩn thận tất cả các khoản hàng trả lại sau ngày kết thúc niên độ kế toán, cũng như các tài liệu xác nhận về công nợ có liên quan. Bên cạnh đó, KTV cần chọn mẫu để so sánh giữa ngày ghi trên chứng từ chuyển hàng với ngày ghi trên hóa đơn bán hàng và sổ kế toán. Nếu có sự chênh lệch, đó cũng là chỉ dẫn về khả năng sai sót trong số liệu của niên độ.
- Xem xét các khoản phải thu khách hàng bị cầm cố, thế chấp
KTV có thể trao đổi với thành viên nhóm kiểm toán thực hiện kiểm toán phần hàng vay nợ của khách hàng về chi phí lãi vay giúp KTV phát hiện chi phí phải trả cho việc cầm cố, thế chấp, từ đó lần ra các nghiệp vụ cầm cố thế chấp NPTKH. Ngoài
ra, KTV có thể đọc các biên bản họp và các tài liệu liên quan hay phỏng vấn nhân viên để xem các khoản phải thu khách hàng có còn thực sự thuộc quyền của doanh nghiệp hay không.
- Đánh giá chung về sự trình bày và công bố các khoản phải thu khách hàng trên BCTC
Thông qua kiểm tra bảng số dư chi tiết theo tuổi nợ, KTV sẽ xem xét các khoản
phải thu khách hàng ghi trong bảng này có được phân loại đúng hay không. Ngoài ra,
KTV cần lưu ý khi tài khoản phải thu khách hàng có số dư Có, đây là một khoản nợ phải trả của đơn vị. Bên cạnh đó, KTV còn phải xem xét việc trình bày và công bố
34