6. Kết cấu của khóa luận
1.2.3. Thực hiện kiểm toán khoản mục tài sản cố định
1.2.3.1. Đánh giá kiểm soát nội bộ đối với khoản mục tài sản cố định
Đầu tiên, KTV cần đánh giá KSNB đối với khoản mục TSCĐ thông qua 4 bước: Tìm hiểu KSNB; Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát; Thực hiện thử nghiệm kiểm soát và Đánh giá lại rủi ro kiểm soát. Cụ thể:
Tìm hiểu kiểm soát nội bộ
Ở bước này, KTV cần tìm hiểu các thành phần của KSNB như môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro..., trong đó chú trọng đến các quy định về toán. Do không phải thủ tục kiểm toán nào cũng liên quan đến TSCĐ và chi phí khấu hao, nên KTV cần sử dụng xét đoán chuyên môn để kiểm tra thủ tục kiểm soát nào, riêng lẻ hay kết hợp với thủ tục kiểm soát khác, có liên quan tới TSCĐ và chi phí khấu hao.
Sau khi đã mô tả về hệ thống KSNB của đơn vị, KTV nên thực hiện kỹ thuật walk-
through (kiểm tra từ đầu đến cuối) nhằm đảm bảo sự mô tả của mình đúng với hiện trạng của hệ thống.
Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát
Sau khi tìm hiểu KSNB của đơn vị, KTV tiến hành đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát liên quan tới TSCĐ. Như đã đề cập, TSCĐ thường là một khoản mục có giá trị lớn, chiếm tỷ trọng đáng kể so với tổng tài sản trên BCĐKT, đặc biệt là trong các doanh nghiệp sản xuất thuộc lĩnh vực công nghiệp nặng, dầu khí... Chi phí khấu hao cũng chiếm tỷ trọng đáng kể trong chi phí của các doanh nghiệp sản xuất, kinh doanh,
nên thường có rủi ro BGĐ sẽ sử dụng các cách thức gian lận nhằm điểu chỉnh giá trị TSCĐ và chi phí khấu hao để tăng hay giảm lợi nhuận. Các cách thức thường sử dụng
như là:
Câu hỏi
Trả lời Đánh giá của KTV về sự yếu kém của KSNB
Học viện Ngân hàng 29 Khoá luận tốt nghiệp
- Ghi nhận sai nguyên giá tài sản do mua sắm hay xây dựng, thí dụ tính vào nguyên
giá TSCĐ các chi phí không được phép ghi nhận vào nguyên giá, hay các chi phí
đáng lẽ phải ghi nhận vào nguyên giá TSCĐ nhưng lại được ghi nhận vào chi phí
thời kỳ.
Bên cạnh đó, còn có các rủi ro kiểm soát khác liên quan đến TSCĐ và chi phí khấu hao mà KTV cần đánh giá sơ bộ như là:
- Không ghi nhận đầy đủ các tài sản đã thanh lý hay nhượng bán. - Đánh giá không đúng các tài sản mua lại, trao đổi.
- Vẫn tiếp tục trích khấu hao đối với các tài sản đã trích đủ khấu hao.
- Mức khấu hao ước tính không hợp lý do áp dụng phương pháp tính khấu hao và
ước tính thời gian hữu dụng tài sản không phù hợp.
Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
KTV cần liên hệ những rủi ro có sai sót trọng yếu đã xác định với các sai sót có thể xảy ra ở cấp độ CSDL và cân nhắc xem cần thiết kế và tiến hành thử nghiệm kiểm
soát nào. Tùy từng thủ tục kiểm soát mà KTV có thể áp dụng một hoặc kết hợp các phương pháp để tiến hành thử nghiệm kiểm soát gồm: kiểm tra chứng từ, tài liệu; quan sát; phỏng vấn; và thực hiện lại thủ tục kiểm soát.
Thí dụ, KTV sẽ kiểm tra các bảng đối chiếu giữa Sổ chi tiết và Sổ cái về TSCĐ để xem công việc đối chiếu có được một nhân viên có trách nhiệm thực hiện một cách
C ó Khôn g Quan trọng Th ứ yếu Ghi chú
1. Người chuẩn bị việc mua sắm, thanh lý TSCĐ có khác với người ghi sổ hay không
2. Doanh nghiệp có thiết lập kế hoạch và dự toán ngân sách cho việc mua sắm TSCĐ hay không?
3. Doanh nghiệp có thường xuyên đối chiếu giữa Sổ chi tiết với Sổ cái hay không? 4. Có kiểm kê định kỳ TSCĐ và đối chiếu
với Sổ kế toán hay không?
5. Các chênh lệch giữa giá dự toán và giá thực tế có được xét duyệt và xét duyệt hay
không?
6. Khi nhượng bán hay thanh lý TSCĐ, có thành lập Hội đồng thanh lý bao gồm các thành viên theo quy định hay không? 7. Có chính sách phân biệt giữa các khoản
chi sẽ ghi tăng nguyên giá TSCĐ hay tính
vào chi phí của niên độ hay không? 8. Có lập báo cáo định kỳ về TSCĐ không
được sử dụng hay không? 9. V.v...
Đánh giá lại rủi ro kiểm soát
Sau khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thu được kết quả, KTV sẽ đánh giá lại mức rủi ro kiểm soát của khoản mục TSCĐ và chi phí khấu hao. Khi đánh giá lại, KTV cần nhận dạng các điểm yếu của KSNB đối với khoản mục TSCĐ để mở rộng các thử nghiệm cơ bản đồng thời xác định các điểm mạnh của KSNB để giảm phạm vi của các thử nghiệm cơ bản cho phù hợp với cuộc kiểm toán.
1.2.3.1. Thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích được tiến hành nhằm đánh giá sự phù hợp của cơ cấu TSCĐ trên tổng tài sản của doanh nghiệp, mức độ tăng giảm giữa các năm nhằm khoanh vùng trọng yếu của các nghiệp vụ. Đây là bước công việc đòi hỏi trình độ cũng như sự am hiểu của KTV về đặc thù kinh doanh của doanh nghiệp. Nếu áp dụng tốt thủ tục phân tích, KTV có thể giảm bớt các công nghiệp cần thực hiện khi kiểm tra chi tiết. Tùy vào từng loại hình doanh nghiệp, lĩnh vực hoạt động mà KTV sử dụng các tỷ lệ, tỷ suất khác nhau. Ba loại phân tích cơ bản mà KTV thường dùng trong kiểm toán TSCĐ là:
- Đánh giá tính hợp lý: So sánh giữa kế hoạch đầu tư TSCĐ với thực tế tăng trong kỳ, chi phí sửa chữa trích trước so với chi phí thực tế...
- Phân tích xu hướng: Phân tích biến động TSCĐ, khấu hao giữa các kì kế toán, phân tích biến động sửa chữa TSCĐ giữa các kì.
- Phân tích tỷ suất: Các tỷ suất được KTV sử dụng trong kiểm toán TSCĐ như: tỷ suất TSCĐ trên tổng tài sản, tỷ suất giữa chi phí khấu hao trên tổng tài sản, tỷ suất giữa doanh thu với tổng giá trị tài sản, tỷ suất giữa TSCĐ với vốn chủ sở hữu...
1.2.3.2. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết
Sau khi tiến hành đánh giá kiểm soát nội bộ và thực hiện thủ tục phân tích khoản mục TSCĐ, bước cuối cùng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán đối với khoản mục TSCĐ là thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết. Ở giai đoạn này, dựa theo chương trình kiểm toán mẫu đã được thiết kế mà KTV tiến hành các thử nghiệm cơ bản sau:
- Kiểm kê và đối chiếu biên bản kiểm kê với sổ sách kế toán:
Nguồn: Giáo trình Kiểm toán - NXB Kinh tế TP. Hồ Chí Minh
SV: Nguyễn Trường Giang Lớp: K20KTK
Học viện Ngân hàng 32 Khoá luận tốt nghiệp
KTV chứng kiến kiểm kê thực tế TSCĐ cuối kỳ và tiến hành chọn mẫu hoặc kiểm
tra toàn bộ TSCĐ của khách hàng để đảm bảo CSDL hiện hữu của TSCĐ. Trường hợp không thể tham gia kiểm kê tại ngày kết thúc năm tài chính, KTV có thể thực hiện quan sát tài sản tại ngày kiểm toán, lập biên bản kiểm kê và đối chiếu để xác định TSCĐ thực tế tại ngày lập BCTC. Với những TSCĐ gửi bên thứ ba, KTV thường
tiến hành gửi bên xác nhận.
- Kiểm tra chi tiết số dư đầu kì tài sản cố định
Đối với khách hàng cũ, đã đảm bảo được số dư TSCĐ đầu năm là chính xác, KTV
không cần làm thủ tục kiểm tra chi tiết với số đầu kì khoản mục TSCĐ. Đối với khách
hàng kiểm toán năm đầu, để đảm bảo nguyên tắc thận trọng, KTV thực hiện thêm các
thủ tục đảm bảo số đầu kì được chính xác. Với số liệu được kiểm toán năm trước bởi một Công ty kiểm toán khác, KTV thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết nhằm khẳng
định tính chính xác của cả số dư đầu kì và số dư cuối kì. - Kiểm tra nghiệp vụ tăng TSCĐ
TSCĐ tăng có thể do mua sắm, tăng do quá trình đầu tư xây dựng cơ bản và tăng do thuê tài chính. KTV kiểm tra các chứng từ như: các báo giá, hợp đồng, thanh lý hợp đồng, biên bản giao nhận TSCĐ, vận đơn đối với các TSCĐ mua nhập khẩu, biên
bản kiểm kê TSCĐ, kế hoạch đầu tư TSCĐ đã được phê duyệt mà tìm hiểu nguyên nhân khác biệt.
TSCĐ tăng dưới dạng TSCĐ thuê tài chính, KTV tiến hành: kiểm tra việc ghi nhận nguyên giá TSCĐ đi thuê có phù hợp với chuẩn mực và hướng dẫn chuẩn mực thuê tài sản hay không; kiểm tra việc phân bổ hợp lý chi phí thuê tài chính vào đúng kỳ kế toán; kiểm tra xem việc trích khấu hao TSCĐ thuê tài chính đã phù hợp với chính sách khấu hao của tài sản cùng loại thuộc sở hữu của doanh nghiệp hay khấu
Học viện Ngân hàng 33 Khoá luận tốt nghiệp
hợp và ghi nhận chi phí xây dựng dở dang theo từng công trình. Liệt kê các công trình
xây dựng cơ bản đã hoàn thành và ghi tăng TSCĐ trong kỳ, xem xét giá trị quyết toán
công trình đã hoàn thành trong năm được phê duyệt của các cấp có thẩm quyền. Kiểm
tra chọn mẫu một số công trình, thực hiện đối chiếu quyết toán với chi phí xây dựng dở dang đã tập hợp và kiểm tra xử lý các khoản chênh lệch so với quyết toán nếu có.
- Kiểm tra các nghiệp vụ giảm TSCĐ
KTV thực hiện kiểm tra mức trích khấu hao từng TSCĐ, xem xét các chứng từ thanh lý, nhượng bán và tính toán lại thu nhập, chi phí của những nghiệp vụ thanh lý nhượng bán.
- Kiểm tra chi phí khấu hao TSCĐ và phân bổ chi phí khấu hao TSCĐ
KTV thực hiện các thủ tục sau: thu thập bảng tính khấu hao và tính toán lại tổng số khấu hao lũy kế trong năm và đối chiếu với ghi nhận của đơn vị; xem xét tính phù hợp của thời điểm bắt đầu tính khấu hao và phân bổ đảm bảo việc phù hợp giữa doanh
thu và chi phí cũng như tình trạng sử dụng của tài sản; kiểm tra việc ngừng trích khấu
hao, giảm khấu hao lũy kế do việc thanh lý, nhượng bán TSCĐ; xem xét tính hợp lý và nhất quán trong tiêu thức phân bổ khấu hao đối với các tài sản dùng chung cho các
bộ phận trong doanh nghiệp: chi phí sản xuất chung, chi phí quản lý, chi phí bán hàng;
thực hiện đối chiếu số phát sinh có của hao mòn TSCĐ với chi phí khấu hao ghi trên TK chi phí tương ứng. Kiểm tra và đối chiếu giá trị hao mòn lũy kế trên bảng tổng hợp TSCĐ với sổ cái tài khoản.
- Kiểm tra tính đúng kỳ
KTV thu thập danh sách chi tiết TSCĐ tại thời điểm cuối kỳ, kiểm trạng để khẳng
Học viện Ngân hàng 34 Khoá luận tốt nghiệp
liên tục; Lập báo cáo kiểm toán và thư quản lý bản thảo; Soát xét và kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán và Phát hành báo cáo kiểm toán và thư quản lý.
Tổng hợp kết quả kiểm toán
Sau khi đã thực hiện các khảo sát đối với kiểm soát và khảo sát liên quan đến số liệu kế toán TSCĐ, KTV phải tổng hợp kết quả kiểm toán của khoản mục này. Công việc này được dựa trên kết quả các khảo sát đã được thực hiện với những bằng chứng
đã thu thập được. Tổng hợp kết quả kiểm toán TSCĐ được thể hiện dưới hình thức là
một “Bản tổng hợp kết quả kiểm toán”. Bao gồm:
- Kết luận về mục tiêu kiểm toán: KTV nêu rõ kết luận về việc đạt được hay chưa
đạt được mục tiêu kiểm toán khoản mục TSCĐ.
- Kiến nghị về các bút toán điều chỉnh hoặc giải trình, thuyết minh cần bổ sung trên
BCTC, trong đó ghi rõ nguyên nhân điều chỉnh, số tiền điều chỉnh.
- Các vấn đề cần tiếp tục theo dõi trong đợt kiểm toán sau liên quan đến khoản mục
TSCĐ
o Việc điều chỉnh số liệu theo ý kiến của KTV được phản ánh đầy đủ, kịp
thời vào sổ kế toán có liên quan hay không.
o Giải pháp của đon vị đối với các vấn đề tồn tại mà KTV đã nêu.
o Các sai sót đã được phát hiện trong cuộc kiểm toán so bộ, có được xử lý
không, mức độ ảnh hưởng đến BCTC cuối niên độ.
o Các vấn đề liên quan đến chế độ kế toán áp dụng.
o Các vấn đề về số liệu kế toán, hệ thống kế toán và KSNB của đon vị.
o Ý kiến nhận xét của KTV.
Phân tích báo cáo tài chính
Tiếp theo, KTV tiến hành thủ tục phân tích BCTC để đánh giá tính đồng bộ và xác thực của các thông tin tài chính thu thập được, đặc biệt là những số liệu kiểm toán
Học viện Ngân hàng 35 Khoá luận tốt nghiệp
những thiếu sót, hoặc phiến diện của các thủ tục kiểm toán áp dụng từng bộ phận riêng lẻ.
Đánh giá lại giả định hoạt động liên tục
Vì hoạt động liên tục được xem là một giả định cơ bản khi lập BCTC. Nhiều phương pháp kế toán xử lý các nghiệp vụ và trình bày trên BCTC được dựa trên giả định này, thí dụ TSCĐ được ghi nhận theo giá gốc. Ngoài ra, theo đoạn 04 VAS 01, nếu giả định này có thể bị vi phạm, BCTC phải được lập trên một cơ sở khác và đơn vị phải công bố về cơ sở này trên BCTC.
Do đó, KTV có trách nhiệm xem xét và đánh giá lại sự thích hợp của giả định hoạt động liên tục dựa vào các quy định của VAS. Ngoài ra, VSA 570 “Hoạt động liên tục” yêu cầu KTV phải xem xét sự phù hợp của giả định này trong việc lập và trình bày BCTC. KTV cũng cần xem xét có tình huống không chắc chắn nào có liên quan đến giả định này cần phải được công bố trên BCTC hay không.
Lập báo cáo kiểm toán và thư quản lý bản thảo
Sau khi thực hiện 3 thủ tục trên, KTV tiến hành lập báo cáo kiểm toán thông qua
trao đổi với công ty KH về những sai sót mà KTV phát hiện ra trong quá trình kiểm toán TSCĐ và khấu hao tại DN. Với những sai sót có tính chất trọng yếu thì KTV yêu cầu KH điều chỉnh trên BCTC. Nếu KH đồng ý điều chỉnh, KTV tiến hành điều chỉnh trên BCTC của DN, lập lại BCTC mới với số liệu đã điều chỉnh hoặc đã được phân loại lại.
Dựa trên các đánh giá của KTV về các sai sót còn tồn tại sau khi KH điều chỉnh, KTV đưa ra ý kiến của mình về tính trung thực và hợp lý của các khoản mục trên BCTC nói chung và khoản mục TSCĐ nói riêng trên báo cáo kiểm toán. Kèm theo báo cáo kiểm toán là biên bản kiểm toán bao gồm các bút toán điều chỉnh đối với từng khoản mục, ý kiến của khách hàng về các bút toán điều chỉnh này.
Ngoài ra, KTV tiến hành soạn bản thảo thư quản lý để bày tỏ ý kiến của mình về những hạn chế tồn tại của hệ thống kế toán và hệ thống KSNB của DN. Với khoản mục TSCĐ, những đóng góp trong thư quản lý có thể là vấn đề quản lý và sử dụng có hiệu quả TSCĐ trong hoạt động của doanh nghiệp, các yếu điểm của hệ thống
Học viện Ngân hàng 36 Khoá luận tốt nghiệp
KSNB, những yếu điểm trong việc áp dụng các quy định, chế độ kế toán hiện hành đối với khoản mục TSCĐ và việc trích khấu hao TSCĐ.
Soát xét việc kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán
Theo VSA 220 “KSCL hoạt động kiểm toán BCTC”: Đối với hoạt động kiểm
toán
BCTC của các tổ chức niêm yết và các cuộc kiểm toán khác mà doanh nghiệp kiểm toán thấy cần thiết phải thực hiện công việc soát xét KSCL của cuộc kiểm toán, thì thành viên BGĐ phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán phải:
- Đảm bảo rằng người soát xét việc KSCL của cuộc kiểm toán phải được bổ nhiệm;
- Thảo luận với người soát xét việc KSCL của cuộc kiểm toán về các vấn đề trọng
yếu phát sinh trong suốt cuộc kiểm toán, bao gồm cả những vấn đề được phát