Dựa trín câc kế hoạch vă chương trình kiểm toân đê được hoạch định sẵn ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toân, KTV sẽ bắt đầu quâ trình thực hiện kiểm toân mă thực chất lă đi tìm kiếm câc bằng chứng kiểm toân để lăm cơ sở cho những nhận xĩt của mình trín bâo câo kiểm toân.
1.3.2.1. Khảo sât kiểm soât nội bộ
> Tìm hiểu về Hệ thống KSNB đối với khoản phải thu khâch hăng
Hệ thống kiểm soât nội bộ đối với câc khoản phải thu khâch hăng gồm có câc thủ tục kiểm soât trong việc tổ chức bân hăng vă theo dõi phải thu khâch hăng, tức lă từ khi đơn vị nhận được đơn đặt hăng, xem xĩt phương thức thanh toân, vận chuyển, lập hoâ đơn, ghi chĩp doanh thu, phải thu khâch hăng cho đến khi được khâch hăng trả tiền.
Để tìm hiểu về kiểm soât nội bộ đối với câc khoản phải thu khâch hăng, KTV có thể sử dụng một trong ba câch sau: lập bảng mô tả về hệ thống KSNB; vẽ lưu đồ về hệ thống KSNB; vă lập bảng cđu hỏi về hệ thống KSNB.
Sau đó, KTV sẽ thực hiện kỹ thuật walk-through để kiểm tra xem trín thực tế hệ thống KSNB có vận hănh đúng như mô tả của đơn vị không.
> Đânh giâ sơ bộ rủi ro kiểm soât
Trín cơ sở hiểu biết về hệ thống KSNB của đơn vị được kiểm toân, KTV đưa ra đânh giâ sơ bộ về rủi ro kiểm soât. Nếu đânh giâ câc thủ tục kiểm soât được thiết kế hữu hiệu vă có khả năng thực hiện hiệu quả thì rủi ro kiểm soât được đânh giâ sơ bộ lă thấp, KTV có thể thực hiện câc thử nghiệm kiểm soât để hạn chế phạm vi của thử nghiệm cơ bản. Ngược lại, nếu rủi ro kiểm soât được đânh giâ lă tối đa do không có câc thủ tục kiểm soât tốt đối với khoản mục phải thu khâch hăng thì KTV không cần thực hiện thím câc thử nghiệm kiểm soât mă mở rộng câc thử nghiệm cơ bản.
> Thiết kế vă thực hiện câc thử nghiệm kiểm soât
- Kiểm tra mẫu câc nghiệp vụ bân hăng
+ Chọn mẫu đối chiếu câc hóa đơn phât hănh trong kì với đơn đặt hăng, lệnh bân hăng, chứng từ vận chuyển về chủng loại, quy câch, số lượng, giâ cả, ngăy gửi hăng, chữ ký...
+ Kiểm tra chữ ký xĩt duyệt bân chịu vă cơ sở xĩt duyệt để xem có tuđn thủ câc thủ tục xĩt duyệt bân chịu của doanh nghiệp hay không.
+ Xem xĩt tổng cộng của từng loại hăng, tổng cộng từng hoâ đơn, so sânh giâ trín hoâ đơn với bảng giâ được duyệt tại mỗi thời điểm nhằm chứng minh rằng hoâ đơn được tính giâ chính xâc vă việc kiểm tra chúng trước khi gửi đi được thực hiện một câch hữu hiệu.
+ KTV có thể lần theo câc hoâ đơn để kiểm tra việc ghi chĩp trín sổ sâch kế toân. Trong hình thức Nhật ký chung, KTV sẽ căn cứ hoâ đơn để kiểm tra đến Nhật ký bân hăng, sau đó, tiếp tục đối chiếu số tổng cộng trín Nhật ký bân hăng với tăi khoản trín sổ câi.
- Chọn mẫu đối chiếu giữa chứng từ chuyển hăng với câc hoâ đơn liín quan
Để kiểm tra, KTV cần chọn mẫu câc chứng từ chuyển hăng đê lập trong năm vă đối chiếu với câc hoâ đơn có liín quan, đặc biệt lưu ý đến số thứ tự liín tục của câc chứng từ chuyển hăng vă hoâ đơn bân hăng.
- Xem xĩt sự xĩt duyệt vă ghi chĩp về hăng hoâ bị trả lại, hay bị hư hỏng
Tất cả hăng hoâ bị trả lại, hay bị hư hỏng đều phải được chứng minh bởi câc tăi liệu đê được đânh số thứ tự, được xĩt duyệt bởi cấp có thẩm quyền vă người năy phải độc lập với người chịu trâch nhiệm chi quỹ hay giữ sổ kế toân. Một hệ thống Kiểm soât nội bộ tốt liín quan đến hăng bị trả lại bao giờ cũng phải bao gồm câc thủ tục kiểm tra vă xĩt duyệt trước khi nhận lại hăng. Để chứng minh sự hiện hữu cũng như sự hữu hiệu của thủ tục kiểm soât trín, KTV có thể chọn mẫu chứng từ liín quan (ví dụ: Chứng từ nhận hăng bị trả lại) để kiểm tra chữ ký xĩt duyệt của người có thẩm quyền vă đối chiếu quy trình thực tế với quy định của đơn vị.
Đânh giâ lại rủi ro kiểm soât
Sau khi đê thực hiện câc thử nghiệm trín, KTV sẽ đânh giâ mức rủi ro kiểm soât cho mỗi cơ sở dẫn liệu liín quan đến khoản phải thu khâch hăng vă nghiệp vụ bân hăng. Khi đânh giâ, KTV nín nhận diện những điểm mạnh cũng như điểm yếu của hệ thống KSNB để thiết kế câc thử nghiệm cơ bản với phạm vi thích hợp.
1.3.2.2. Câc thử nghiệm cơ bản
> Thủ tục phđn tích
Thông qua việc nghiín cứu mối quan hệ giữa câc thông tin tăi chính với nhau vă với câc thông tin phi tăi chính, KTV có thể phât hiện ra những vấn đề không hợp lý hoặc tiềm ẩn rủi ro, sai phạm của khoản mục phải thu khâch hăng. Dưới đđy lă một số thủ tục phđn tích thường dùng trong kiểm toân nợ phải thu:
- Tính tỷ lệ lêi gộp trín doanh thu
T l lêi g p =ỷ ệ ộ Doanh thu bân hăng - Giâ v nDoanh thu bân hăng ố
Sai phạm thường xảy ra đối với khoản mục doanh thu đó lă đơn vị có xu hướng khai khống doanh thu bân hăng lín; đơn vị có thể che giấu doanh thu bân hăng xuống thấp hơn so với thực tế để nhằm lăm giảm chi phí.Trong khi doanh thu có liín quan mật thiết đến khoản mục phải thu khâch hăng, vì vậy, thông qua phđn tích
tỉ lệ lêi gộp trín doanh thu, KTV có thể tìm ra những vấn đề bất thường, tiềm ẩn sai phạm, rủi ro của khoản mục phải thu khâch hăng.
- Tính số vòng quay nợ phải thu
, , , Doanh thu bân ch uị
S vòng quay n ph i thu = —ố ợ ả ---, —r-—;- - -— N ph i thu bình quđnợ ả
Chỉ tiíu năy phản ânh mức độ đầu tư văo câc khoản phải thu để duy trì doanh thu bân hăng cần thiết của đơn vị. Việc so sânh tỷ số năy với số liệu của ngănh hoặc của năm trước giúp KTV đânh giâ hiệu quả chính sâch tín dụng thương mại của đơn vị cũng như dự đoân khả năng có sai lệch trongBCTC.
- So sânh số dư nợ quâ hạn năm nay so với năm trước
Thủ tục năy giúp KTV ghi nhận những biến động trong thu hồi nợ vă khả năng xảy ra gian lận, sai sót trong số liệu khoản nợ phải thu.
- So sânh tỷ lệ chi phí dự phòng nợ phải thu khó đòi với số dư tăi khoản phải thu
khâch hăng năm nay với năm trước.
T l =ỷ ệ Chi phí dT ng n ph i thuổự phòng nợ ảợ khó đòi
KTV cần chú ý rằng: tỷ lệ năy không được quâ 20% vă đơn vị không bị lỗ vì trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi. Ngoăi việc so sânh chung, KTV cần xem xĩt lại bảng kí Phải thu khâch hăng để chọn ra một số khâch hăng có mức dư nợ vượt quâ một số tiền năo đó, hoặc số dư kĩo dăi trong nhiều năm để nghiín cứu chi tiết hơn.
> Thử nghiệm chi tiết
- Lập bảng số dư chi tiết phđn tích theo tuổi nợ
Từ nguồn số liệu lă sổ chi tiết theo dõi công nợ phải thu, KTV sẽ thu thập hoặc tự lập bảng chi tiết số dư từng khâch hăng phải thu theo tuổi nợ rồi kiểm tra lại việc cộng dồn hăng ngang, hăng dọc. Sau đó xem xĩt tính hợp lý của việc phđn loại câc khoản phải thu khâch hăng bằng câch chọn mẫu một số khâch hăng để đối chiếu với sổ chi tiết của từng khâch hăng vă kì hạn thanh toân tương ứng của họ. Ngoăi ra, KTV còn cần đối chiếu số tổng cộng trín bảng chi tiết số dư với số liệu trín sổ câi vă Bảng cđn đối kế toân.
- Gửi thư xâc nhận
Đđy lă một thủ tục rất quan trọng để kiểm tra tính hiện hữu của câc khoản phải thu khâch hăng. Khi âp dụng thủ tục năy cần chú ý một số vấn đề sau:
+ Đối tượng gửi thư xâc nhận: Với khoản mục phải thu khâch hăng thì đối tượng chủ yếu lă câc khâch hăng có quan hệ thương mại với đơn vị. Trong phần lớn câc cuộc kiểm toân, KTV thường chỉ chọn mẫu để gửi thư xâc nhận do đó, cỡ mẫu phải đủ lớn vă phải đại diện cho tổng thể để có thể thu thập được bằng chứng đâng tin cậy. Một số tiíu chí khi lựa chọn khâch hăng để gửi TXN: khâch hăng có giao dịch thường xuyín với đơn vị; khâch hăng có số dư nợ lớn vă trọng yếu; khâch hăng có giao dịch khâc thường; khâch hăng có số dư bằng 0; khâch hăng có tỉ lệ trích lập dự phòng lớn...
+ Hình thức gửi thư xâc nhận: Có 2 hình thức thư xâc nhận lă thư xâc nhận mở(dạng khẳng định) vă thư xâc nhận đóng (dạng phủ định). Thư xâc nhận mở lă thư đề nghị người được yíu cầu, trong mọi trường hợp, đều phải trả lời cho KTV lă đồng ý hay không đồng ý với thông tin cần xâc nhận. Một sự phản hồi của thư xâc nhận mở thường cung cấp những bằng chứng kiểm toân đâng tin cậy. Thư xâc nhận đóng lă thư đề nghị người phúc đâp chỉ hồi đm khi họ không đồng ý với thông tin được yíu cầu xâc nhận, còn khi đồng ý, họ không cần trả lời.
Ngoăi ra, KTV có thể kết hợp cả hai dạng xâc nhận trín. Chẳng hạn, khi tổng câc khoản phải thu khâch hăng bao gồm một số lượng nhỏ câc khoản phải thu lớn vă một số lượng lớn câc khoản phải thu nhỏ thì yíu cầu xâc nhận theo dạng mở toăn bộ hay một số câc khoản phải thu lớn vă chấp nhận xâc nhận theo dạng đóng số lượng lớn câc khoản phải thu nhỏ.
+ Thời điểm gửi thư xâc nhận: Nếu rủi ro phât hiện có thể chấp nhận được lă thấp, KTV nín xin xâc nhận sau ngăy kết thúc niín độ. Ngược lại, nếu rủi ro phât hiện lă cao, ngăy xin xâc nhận phải trước ngăy kết thúc niín độ kế toân. Trong trường hợp đó, KTV sẽ phải xem xĩt đến việc thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toân thích hợp liín quan đến khoảng thời gian còn lại của năm tăi chính. Lúc năy, KTV cần tìm hiểu về câc thay đổi chủ yếu phât sinh kể từ ngăy xâc nhận đến ngăy kết thúc niín độ. Nếu có những thay đổi bất thường, KTV nín gửi thư tâi xâc nhận đối với khâch hăng năy.
+ Xem xĩt thư trả lời vă đânh giâ kết quả xâc nhận: Neu KTV nhận được thư trả lời với số liệu chính lệch thì KTV có thể đề nghị đơn vị giải thích hoặc đề xuất câch giải quyết. Trong nhiều trường hợp, chính lệch phât sinh chỉlă do sự khâc biệt về thời điểm ghi nhận doanh thu vă câc khoản nợ phải thu hay phải trả có liín quan giữa hai bín. Khi đó, KTV cần lập bảng chỉnh hợp giữa số liệu trín câc sổ chi tiết có liín quan với bảng kí chi tiết do khâch hăng của đơn vị gửi đến để xâc định số thực tế. Cuối cùng, sau khi đê giải quyết mọi khoản chính lệch qua thư xâc nhận, KTV sẽ đânh giâ lại rủi ro đối với khoản phải thu khâch hăng. Nếu sai sót đâng kể vă khâc xa so với mức dự kiến, KTV cần đânh giâ lại vă có thể thay đổi phạm vi của câc thử nghiệm cơ bản có liín quan.
Nếu không nhận được thư trả lời từ phía khâch hăng thì KTV phải tìm câch tiếp xúc với bín đê nhận yíu cầu xâc nhận để lấy thông tin phản hồi. Nếu vẫn không được, KTV cần sử dụng câc thủ tục kiểm toân thay thế. Thủ tục thay thế thông thường lă kiểm tra việc thu tiền nợ của khâch hăng sau ngăy khoâ sổ kế toân, chẳng hạn KTV đọc sổ phụ ngđn hăng sau ngăy khoâ sổ để kiểm tra xem câc khoản phải thu đê được thu hồi chưa. Nếu thủ tục năy không thực hiện được, KTV có thể kiểm tra câc hoâ đơn bân hăng hợp thănh số dư khoản nợ phải thu. Hoặc nếu hệ thống KSNB được đânh giâ lă tốt, số dư của khoản mục lă không trọng yếu, KTV có thể sử dụng biín bản đối chiếu công nợ giữa doanh nghiệp vă khâch hăng để tham khảo.
Ngay cả khi thư xâc nhận của khâch hăng lă khớp đúng với số liệu trín sổ sâch kế toân của đơn vị, KTV vẫn phải tuđn thủ nguyín tắc thận trọng, tức lă cần xem xĩt, kiểm tra lại câc chứng từ lăm căn cứ ghi nhận câc nghiệp vụ hình thănh số dư của tăi khoản phải thu khâch hăng. Bởi lẽ thủ tục năy chỉ lă đối chiếu số dư cuối kì, trong kì có câc nghiệp vụ ghi tăng cũng có câc nghiệp vụ ghi giảm, khi bù trù lẫn nhau lăm số dư tăi khoản 131 không đổi nhưng có thể ảnh hưởng đến câc tăi khoản đối ứng khâc như 112, 111, 511,...
Cuối cùng, dựa trín kết quả của thư xâc nhận vă câc thủ tục kiểm toân thay thế, KTV xem xĩt tính thích hợp vă đầy đủcủa bằng chứng thu thập được liín quan đến khoản phải thu khâch hăng.
- Kiểm tra lập dự phòng nợ phải thu khó đòi
KTV cần kiểm tra sự hợp lý của câc căn cứ dùng để tính toân mức dự phòng do bộ phận kế toân của đơn vị xâc định. Bước đầu tiín trong quâ trình kiểm toân khoản dự phòng năy lă xem xĩt kết quả của câc thử nghiệm khâc có liín quan đến chính sâch bân chịu của doanh nghiệp. Nếu chính sâch bân chịu không thay đổi, việc số dư của tăi khoản phải thu khâch hăng thay đổi chỉ có thể lă do biến động của hoạt động kinh doanh vă doanh số ân. Ngược lại, nếu chính sâch bân chịu có thay đổi đâng kể, KTV cần thận trọng khi đânh giâ kết quả của những thay đổi năy.
Để xâc định đơn vị có lập dự phòng đúng không, trước hết phải thu thập hoặc yíu cầu đơn vị lập bảng phđn tích dự phòng phải thu khó đòi. Dựa trín bảng phđn tích đó, KTV kiểm tra tính hợp lý của mức dự phòng phải thu khó đòi thông qua câc bước công việc sau đđy:
+ So sânh chi tiết câc khoản phải thu khâch hăng phđn theo nhóm tuổi của năm nay so với năm trước. Xem xĩt câc khoản nợ còn tồn đọng văo cuối năm nhưng vẫn chưa thu được văo đầu năm sau.
+ Xem xĩt câc khoản bân chịu quâ hạn vă lớn bất thường. Cần quan tđm đến tình hình chung của nền kinh tế hay của ngănh nghề khi đânh giâ khả năng trả nợ của khâch hăng văo ngăy đâo hạn.
+ Ră soât lại câc thư xâc nhận của khâch hăng, đặc biệt lă đối chiếu với câc khoản nợ còn đang tranh chấp. Qua đó, KTV tìm ra câc dấu hiệu chỉ dẫn đến những khoản nợ có thể không thu hồi được.
+ Tổng hợp tất cả những khoản phải thu khâch hăng có khả năng không thu hồi được dựa trín câc thủ tục kiểm soât đê thực hiện vă lập danh sâch những khâch hăng nghi ngờ sẽ không đòi được nợ, ghi rõ lý do lập vă ước tính mức dự phòng cần trích lập.
+ Xem xĩt lại mọi khoản nợ ước tính không thu hồi được đê lập ở bước trín. Ghi rõ trong hồ sơ kiểm toân về ý kiến của nhđn viín phụ trâch bân chịu đối với số tiền ước tính không thu hồi được của từng khoản phải thu khâch hăng trín danh sâch vă giải thích mức dự phòng phải thu khó đòi đê lập.
+ Tính toân vă xem xĩt về số ngăy bân chịu, mối liín hiện giữa khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi với số PTKH vă với doanh thu bân chịu. Đồng thời phải so sânh
với tỷ số của năm trước, nếu có những khoản chính lệch lớn thì cần tìm hiểu rõnguyín nhđn.
- Kiểm tra việc khóa sổ nghiệp vụ bân hăng
Để kiểm tra việc ghi nhận đúng kỳ, KTV có thể lập bảng liệt kí câc nghiệp vụ bân hăng diễn ra trong một số ngăy trước vă sau ngăy khoâ sổ để so sânh với hoâ đơn bân hăng vă với câc chứng từ có liín quan. KTV cần lưu ý lă tính hữu hiệu của hệ thống KSNB phụ thuộc đâng kể văo mức độ phđn chia trâch nhiệm giữa câc bộ