1.4. Kế toán nguyên vật liệu theo chuẩn mực kế toán quốc tế IAS và VAS
1.4.2. Nội dung chuẩn mực
• Xác định giá trị hàng tồn kho
Giá gốc hàng tồn kho
Chuẩn mực IAS 2 và VAS 2 về xác định giá trị hàng tồn kho:
IAS 2: Hàng tồn kho phải ghi nhận theo giá thấp hơn giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện được theo nguyên tắc thận trọng.
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP TRƯƠNG THỊ BẢO YẾN VAS 2: Hàng tồn kho phải được ghi nhận theo giá gốc. Trong trường hợp giá trị thuần
có thể thực hiện được thấp hơn giá gốc thì ghi nhận theo giá trị thuần cụ thể thực hiện được.
Ve cách xác định giá gốc hàng tồn kho:
Cả IAS 2 và VAS 2 đều cùng có chung cách xác định về giá gốc, nhưng với VAS 2 dựa trên cơ sở IAS 2 để đưa ra những quy định cụ thể, rõ ràng và phù hợp với thực tiễ n của Việt Nam. Cụ thể:
- IAS 2: Giá gốc hàng hóa bao gồm tất cả các chi phí mua, chi phí chế biến, và các chi phí khác phát sinh để có được hàng tồn kho ở địa điểm và trạng thái hiện tại. Trong đó: Chi phí mua (giá mua và chi phí nhập khẩu); Chi phí chế biến (Chi phí nhân công trực tiếp; Chi phí sả n xuất chung; Chi phí chung biến đổi; Chi phí chung cố định được phân bổ dựa trên công suất bình thường của máy móc sản xuất); Các phí phí khác (chi phí thiết kế, đi vay).
- VAS 2: Giá gốc hàng tồn kho bao gồm: Chi phí đi mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác phát sinh để có được hàng tồn kho ở địa điểm và trạng thái hiện tại. Trong đó: Chi phí mua (gồm giá mua, các loại thuế không được hoàn lại, chi phí vận chuyển, bốc xếp, bảo quản trong quá trình mua hàng và các chi phí khác cũng liên quan trực tiếp đến việc mua hàng tồn kho. Các khoản giảm trừ (chiết khấu thương mại và giảm giá hàng mua ) được loại trừ khỏi chi phí mua; Chi phí chế biến: chi phí nhân công trực tiếp, chí phí sản xuất chung (bao gồm chí phí sản xuất chung cố định, chi
phí SXC biến đổi) phát sinh trong quá trình chuyển hóa nguyên liệu, vật liệu thành thành
phẩm; Chi phí liên quan trực tiếp khác: Chi phí liên quan trực tiếp khác tính vào giá gốc hàng tồn kho bao gồm các khoản chi phí khác ngoài chi phí mua và chi phí chế biến hàng
tồn kho như: chi phí thiết kế...
Giá trị thuần có thể thực hiện được
Cả IAS 2 và VAS 2 đều đưa ra khái niệm Giá trị thuần có thể thực hiện được: Là giá bán ước tính của hàng tồn kho trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường trừ đi (-) chi
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP TRƯƠNG THỊ BẢO YẾN phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho tiêu thụ chúng. Những ước tính này phải dựa trên bằng chứng đáng tin cậy nhất thu thập được vào thời điểm ước tính.
- IAS 2: Hàng tồn kho thường được điều chỉnh giảm xuống bằng giá trị thuần có thể thực hiện được theo nhữ ng nguyên tắc sau: Theo từng khoản mục; Các khoản mục tương
tự nhau thường được nhóm lại; Từng dịch vụ được hạch toán như một khoản mục riêng biệt.
- VAS: Giá trị hàng tồn kho không thu hồi đủ khi hàng tồn kho bị hư hỏng, lỗi thời, giá bán bị giảm, hoặc chi phí hoàn thiện, chi phí để bán hàng tăng lên. Việc ghi giảm giá
gốc hàng tồn kho cho bằng với giá trị thuần có thể thực hiện được là phù hợp với nguyên
tắc tài sản không được phản ánh lớn hơn giá trị thực hiện ước tính từ việc bán hàng hay sử dụng chúng.
Việc ước tính giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng hoá tồn kho phải dựa trên bằng chứng tin cậy thu thập được tại thời điểm ước tính. Việc ước tính này phải tính đến sự biến động của giá cả hoặc chi phí trực tiếp liên quan đến các sự kiện diễn ra sau ngày kết thúc năm tài chính, mà các sự kiện này được xác nhận với các điều kiện có ở thời điểm ước tính. Khi ước tính giá trị thuần có thể thực hiện phải tính đến mục đích của việc dự trữ hàng tồn kho.
• Phương pháp tính giá trị hàng tồn kho
Phương pháp tính giá trị hàng tồn kho
- IAS 2: Đưa ra các phương pháp để tính giá trị hàng tồn kho như sau: Phương pháp giá tiêu chuẩn; Phương pháp giá bán lẻ (áp dụng cho các ngành bán lẻ).
- IAS 2 cũng đưa ra 3 phương pháp tính giá trị hàng tồn kho: Giá đích danh; Bình quân gia quyền; Nhập trước, xuất trước (Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 2 sửa đổi tháng
12/2003 đã loại trừ phương pháp LIFO trong tính giá hàng tồn kho).
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP TRƯƠNG THỊ BẢO YẾN - VAS 2: Cũng áp dụng các phương pháp tính giá hàng tồn kho như trên, song chưa loại bỏ phương pháp LIFO và không đề cập đến phương pháp giá tiêu chuẩn.
Phương pháp xác định giá trị hàng tồn kho cuối kỳ
- Theo VAS 2, hàng tồn kho cuối kỳ phải được đánh giá theo giá trị thấp nhất giữa giá phí và giá thị trường hiệ n tại: Trong điều kiện có lạm phát, giá trị hàng tồn kho phả i
được báo cáo theo giá phí; Trong điều kiện ngược lại, giá trị hàng tồn kho phải được báo
cáo theo giá thị trường.
- Hàng tồn kho cuối kỳ phải được đánh giá theo giá trị thấp nhất giữa giá phí và giá thị trường hiện tại có ý nghĩa tuân thủ được nguyên tắc thận trọng và nguyên tắc phù hợp.
- Nguyên tắc xác định giá thị trường: giá thị trường hiệ n tại được hiểu như là giá phí
để thay thế một loại hàng tồn kho tương ứng tại thời điểm hiện tại. Tuy nhiên, giá th ị trường không được vượt quá giá trị hiện tại thua n của hàng tồn kho - được định nghĩa như giá bán ước tính của hàng tồn kho trong điều kiện kinh doanh bình thường trừ đi chi
phí hợp lý để hoàn tất và đem bán. Giá thị trường không được thấp hơn giá trị thuần trừ đi khoản lợi nhuận trung bình tính theo giá bán.
Ảnh hưởng của các phương pháp tính giá trị hàng tồn kho lên Báo cáo tài chính doanh nghiệp
Phương pháp tính giá trị hàng tồ n kho mà doanh nghiệp áp dụng có thể ảnh hưởng trực tiếp đến Bảng cân đối kế toán (BCĐKT), báo cáo kết quả kinh doanh (BCKQKD) và báo cáo lưu chuyển tiền tệ của doanh nghiệp. Bởi lẽ giá vốn hàng bán được phản ánh trong BCKQKD và giá trị hàng tồn kho cuối kỳ được thể hiện trong BCĐKT.
Nếu không có lạm phát thì các phương pháp xác định giá trị hàng tồn kho trên sẽ đưa ra cùng một kết quả. Tuy nhiên, xét trong dài hạn thì giá cả có xu hướng tăng lên. Nếu giá cả tăng dần lên, mỗi phương pháp kế toán về xác định giá trị hàng tồn kho sẽ đưa ra các kết quả sau:
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP TRƯƠNG THỊ BẢO YẾN - Phương pháp FIFO: Làm cho giá trị hàng tồn kho cuối kỳ cao mà không phản ánh theo giá trị thực (được phản ánh trên BCĐKT), nhưng nó cũng làm tăng lợi nhuận thuầ n
vì có thể hàng tồn kho của vài năm trước được sử dụng để xác định giá vốn hàng bán. Do đảm bảo sự phù hợp giữa doanh thu hiện hành và chi phí hiện hành nên phương pháp
này phản ánh tốt nhất lợi nhuận của doanh nghiệp, tạo ra “lợi tức hàng tồn kho - the
inventory profit”. Tuy nhiên, chính điều này là tiềm ẩn tăng tiền thuế thu nhập doanh
nghiệp phải nộp.
- Phương pháp LIFO: Làm cho giá trị hàng tồn kho cuối kỳ thấp mà không phản ánh theo giá trị thực (được phản ánh trên BCĐKT). Đây là kết quả của việc tính giá làm cho giá trị hàng tồn kho cuối kỳ thấp hơn rất nhiều so với giá cả hiện tại. Phương pháp này đưa ra kết quả về thu nhập thuần thấp vì giá vốn hàng bán được xác định cao hơn. Ví dụ vào cuối những năm 20 của thế kỷ 20, hãng Dupont và Geneneeral Motor chuyển từ phương pháp FIFO sang phương pháp LIFO mỗi doanh nghiệp đã chi trả tiền thuế thu nhập thấp hơn khoả ng 150 triệu USD, cùng lúc đó các doanh nghiệp này đã báo cáo thu
nhập thuầ n cho các cổ đông thấp hơn so với thu nhập thuần mà có được do hãng vẫn sử dụng phương pháp FIFO báo cáo tài chính cho các cổ đông.
- Phương pháp bình quân gia quyền: Không gắn doanh thu tại một thời điểm với hàng
xuất kho tại thời điểm đó, mà là giá xuất kho trung bình. Khi giá đơn vị tăng hoặc giả m thì tổng giá hàng xuất kho nằm ở khoảng giữa giá trị hàng tồn kho tính theo phương pháp
FIFO và LIFO.
Nếu giá đang giảm dần, mỗi phương pháp kế toán xác định giá trị hàng tồn kho nêu trên sẽ cho kết quả hoàn toàn ngược lại.
• Lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
- Xuất phát từ nguyên tắc thận trọng là không đánh giá cao hơn giá trị của các loạ i tài sản.
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP TRƯƠNG THỊ BẢO YẾN Các nguyên nhân làm giá tr ị thuần có thể thực hiện được nhỏ hơn giá gốc: hàng tồn kho bị hư hỏng, lỗi thời; giá bán bị giảm; chi phí hoàn thiện, chi phí để bán hàng tăng lên...
Theo VAS 2:
+ Cuối kỳ kế toán năm, khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc thì phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Số dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện được. Việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được thực hiện trên cơ sở từng mặt hàng tồn kho. Đối với dịch vụ cung cấp dở dang, việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được tính theo từ ng loại dịch vụ với mức giá riêng biệt.
+ Bằng chứng để lập dự phòng là khi có sự biến động của giá cả, chi phí trực tiếp liên quan đến các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc năm tài chính, mà các sự kiện này được xác nhận với các điều kiện có ở thời điểm ước tính.
+ Các trường hợp đặc biệt: Khi số lượng hàng tồn kho lớn hơn yêu cầu thì phần chênh lệch này, giá trị thuần được đánh giá trên cơ sở giá bán ước tính. Nguyên liệu, vật liệu, công cụ dự trữ để sử dụng cho mục đích sản xuất sản phẩm không được đánh giá thấp hơn giá gốc nếu sản phẩm do chúng góp phần cấu tạo nên sẽ được bán bằng hoặc cao hơn giá thành sản xuất của sản phẩm. Khi có sự giảm giá của nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ mà giá thành sản xuất sản phẩm cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được, thì nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho được đánh giá giảm xuống bằng với giá tr ị
thuần có thể thực hiện được.
+ Hoàn nhập dự phòng: Đảm bảo nguyên tắc phù hợp giữa chi phí và doanh thu trong kỳ kế toán.
Theo IAS 2 đề cập đến dự phòng giá trị thuầ n có thể thực hiện được và giá trị có thể thấp hơn giá gốc. Việc ghi giảm giá gốc hàng tồn kho cho bằng với giá trị thuần có thể thực hịên được là phù hợp với nguyên tắc ghi nhận tài sản, nghĩa là giá trị tài sả n được ghi nhận không lớn hơn giá trị thực hiện ước tính từ việc bán hay sử dụng chúng.
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP TRƯƠNG THỊ BẢO YẾN
• Ghi nhận chi phí
- IAS 2 quy định về các khoản mục được ghi nhận là chi phí đó là: Giá trị hàng tồ n
kho đó được bán ra; Điều chỉnh giảm xuống giá trị thuần có thể thực hiện được; Mất mát
hàng trong kho; Hao phí bất thường; Chi phí sả n xuất chung không được công bố. - VAS 2: Khi bán hàng tồn kho, giá gốc của hàng tồn kho đó bán được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ phù hợp với doanh thu liên quan đến chúng được ghi nhận. Tất cả các khoản chênh lệch giữa khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối niên độ kế toán năm nay lớn hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đó lập ở cuối niên độ kế toán năm trước, các khoản hao hụt mất mát của hàng tồn kho, sau khi trừ phần bồi thường do trách nhiệm cá nhân gây ra, và chi phí sản xuất chung không phân bổ, được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ. Trường hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập cuối niên độ kế toán năm nay nhỏ hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đó lập ở cuối niên độ kế toán năm trước, thì số chênh lệnh lớn hơn phải được hoàn nhập ghi giảm chi phí sản xuất, kinh doanh.
Ghi nhận giá trị hàng tồn kho đó bỏ vào chi phí trong kỳ phải đảm bảo nguyên tắc phù hợp giữa chi phí và doanh thu.