Nhờ vào các thử nghiệm kiểm soát kiểm toán viên có thể đánh giá rủi ro kiểm toán cho các cơ sở dẫn liệu đối với khoản mục doanh thu và nợ phải thu khách hàng. Nếu rủi ro kiểm soát ở mức cao, kiểm toán viên cần mở rộng thử nghiệm cơ bản và ngược lại nểu rủi ro kiểm soát thấp, có thể giảm nhiều các thử nghiệm cơ bản.
Đối với kiểm toán doanh thu
Các thử nghiệm cơ bản và mục tiêu kiểm toán của từng khoản mục đối với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ được trình bày tóm tắt trong bảng sau:
Loại Thủ tục kiểm toán Mục tiêu kiểm toán Thủ tục phân tích
Áp dụng các thủ tục phân tích Phát sinh, Đầy
đủ, Đánh giá
Thử nghiệm chi tiết
Kiểm tra sự có thực của các khoản doanh thu đã được ghi chép
Phát sinh
Kiểm tra sự ghi chép đầy đủ về các khoản doanh thu. Đầy đủ
Kiểm tra sự chính xác của số tiền ghi nhận doanh thu Ghi chép chính xác
Kiểm tra sự phân loại doanh thu Trình bày, đánh giá
Kiểm tra việc khoá sổ đối với nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ
Phát sinh, đầy đủ
Bảng 2.1: Bảng thử nghiệm cơ bản đối với khoản mục doanh thu
Thủ tục phân tích
Lập bảng phân tích doanh thu theo từng tháng, từng đơn vị trực thuộc..và xem xét các trường hợp tăng giảm bất thường.
So sánh doanh thu kỳ này với kỳ trước theo từng tháng, các biến động bất thường cần phải được giải thích nguyên nhân,
Tỷ lệ lãi gộp của những mặt hàng, loại hình dịch vụ chủ yếu và so sánh với năm trước. Phát hiện và giải thích các thay đổi quan trọng.
Thử nghiệm chi tiết
Kiểm tra sự có thực của khoản mục doanh thu đã được ghi chép
Mục tiêu: Thử nghiệm nhằm phát hiện các nghiệp vụ bán hàng hoặc cung cấp dịch
vụ không xảy ra nhưng lại được ghi trên sổ nhật ký bán hàng.
Cách thức thực hiện:
Đối chiếu các khoản doanh thu bán hàng được ghi chép trên nhật ký bán hàng với các chứng từ gốc liên quan như đơn đặt hàng, lệnh bán hàng, hoặc phiếu xuất kho, vận
đơn, hoá đơn…Còn đối với doanh thu cung cấp dịch vụ, các chứng từ gốc chứng minh cho nghiệp vụ phát sinh rất đa dạng vì phụ thuộc vào đặc điểm kinh doanh của từng đơn vị. Trong trường hợp này, KTV căn cứ vào hiểu biết của mình về hệ thống kiểm soát nội bộ để lựa chọn thủ tục kiểm toán cho phù hợp.
Lấy mẫu các nghiệp vụ bán hàng và xem xét quá trình thu tiền đối với các khoản đã thanh toán, đó chính là bằng chứng cho biết nghiệp vụ bán hàng đã thực sự xảy ra.
Ngoài ra, kiểm toán viên cần tìm hiểu về việc ghi nhận doanh thu xem có phù hợp với các điều kiện đã quy dịnh trọng chuẩn mục và chế độ kế toán hiện hành hay không?
Kiểm tra sự ghi chép đầy đủ về các khoản doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Mục tiêu: nhằm phát hiện các nghiệp vụ bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ không
ghi trên sổ kế toán.
Cách thức thực hiện:
Kiểm toán viên sẽ xuất phát từ các chứng từ gốc để kiểm tra việc ghi chép các nghiệp vụ trên nhật ký bán hàng. Còn việc lựa chọn loại chứng từ gốc nào thì cần dựa trên đặc điểm kiểm soát nội bộ của đơn vị trong nghiệp vụ bán hàng , thông thường nên chọn loại chứng từ được lập ra cho mọi nghiệp vụ bán hàng thí dụ các vận đơn. Trong trường hợp đơn vị không sử dụng vận đơn, KTV có thể tìm kiếm các tài liệu khác như thẻ kho, sổ theo dõi xuất hàng…
Kiểm tra sự chính xác của số tiền ghi nhận doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Mục tiêu:VAS 14 quy định: “Doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hay sẽ thu được”. Đối với những hoạt động bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ bình thường, doanh thu được ghi nhận theo số tiền trên hoá đơn. Riêng trong một số lĩnh vực kinh doanh, doanh thu cần được xác định trên những cơ sở khác theo quy định của chuẩn mực và chế độ kế toán. Đối với các hoạt động bán hàng và cung cấp dịch vụ thông thường, mục đích của thư nghiệm nhằm đảm bảo các nghiệp vụ này được tính giá đúng.
Cách thức thực hiện:
-So sánh với vận đơn, đơn đặt hàng, lệnh bán hàng…để xác định về chủng loại và số lượng hàng hoá tiêu thụ.
-Đối chiếu với bảng giá, các bảng xét duyệt giá, hợp đồng….để xác định đơn giá của hàng hoá tiêu thụ. Rà soát lại các khoản chiết khấu, giảm giá để xem có phù hợp với
chính sách bán hàng của đơn vị hay không. -Kiểm tra việc tính toán trên hoá đơn.
-Đối với trường hợp bán hàng bằng ngoại tệ, KTV cần kiểm tra việc quy đổi về tiền Việt Nam.
Như đã nêu ở trên, trong một số lĩnh vực kinh doanh, doanh thu được ghi nhận theo quy định riêng của chuẩn mực và chế độ kế toán. Vì thế, KTV phải xem số tiền ghi nhận doanh thu có được xác định phù hợp với các quy định này hay không
Trong những trường hợp trên, KTV bắt đầu bằng việc phỏng vấn đơn vị về phương pháp kế toán sử dụng, xem xét sự phù hợp với chuẩn mục và chế độ kế toán hiện hành và tính nhất quán. Sau đó, KTV cần kiểm tra các dữ liệu sủ dụng và việc tính toán chính xác của đơn vị.
Kiểm tra việc phân loại doanh thu
Mục tiêu: nhằm tránh những trường hợp không phân loại đúng nên dẫn đến việc ghi chép sai, hay trình bày sai về doanh thu.
Cách thức thực hiện
KTV cần phân biệt giữa:
-Doanh thu bán chịu và doanh thu thu tiền ngay.
-Doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ và các khoản doanh thu hoạt động tài chính như cho thuê cơ sở hạ tầng, các khoản lãi phát sinh do bán trả góp…
-Các loại doanh thu là đối tượng của các loại thuế khác nhau (thuế GTGT, thuế TTĐB…) có thuế suất khác nhau, hoặc khác nhay về cơ sở xác định doanh thu chịu thuế. Loại sai phạm này sẽ dẫn đến việc tính thuế không đúng.
Kiểm tra việc khoá sổ đối với các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ
Mục tiêu: Nhằm phát hiện các nghiệp vụ của niên độ này lại bị ghi sang năm sau
và ngược lại. Việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ không đúng niên độ sẽ dẫn đến những sai lệch trong doanh thu và lãi lỗ.
Cách thức thực hiện: KTV sẽ lựa chọn một số nghiệp vụ xảy ra trước và sau thời
điểm khoá sổ để kiểm tra chứng từ gốc, so sánh giữa ngày ghi trên vận đơn với hoá đơn, nhật ký bán hàng với các sổ chi tiết
Đối với kiểm toán nợ phải thu
Thủ tục phân tích
Trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, thủ tục phân tích được tiến hành nhằm để kiểm toán viên dễ dàng hiểu rõ về tình hình kinh doanh của khách hàng và phát hiện những biến động bất thường. Từ đó kiểm toán viên có thể dự đoán và khoanh vùng những khoản mục có rủi ro cao giúp cho việc thực hiện các thử nghiệm chi tiết hiệu quả hơn. Các thủ tục phân tích thường dùng trong quy trình kiểm tra khoản mục nợ phải thu khách hàng:
Phân tích theo chiều ngang:
So sánh nợ phải thu khách hàng của năm nay so với năm trước để tính ra chênh lệch và tỷ lệ chênh lệch của năm nay so với năm trước. Số tiền chênh lệch, tỷ lệ chênh lệch phản ánh quy mô và tốc độ biến động của khách hàng. Do đó, kiểm toán viên cần phải xem xét đồng thời để ra kết luận phù hợp.
Sâu hơn nữa, nếu việc phân tích các chênh lệch về số tiền, tỷ lệ trong nhiều năm sẽ đem lại một cái nhìn tổng quát cho thấy những thay đổi cơ bản về bản chất hoạt động kinh doanh của khách hàng.
Ngoài ra, việc so sánh về giá trị cũng như tỷ lệ của khoản mục nợ phải thu khó đòi giữa năm nay với năm trước. Kèm theo đó việc phân tích tuổi nợ của một số khoản nợ có giá trị lớn, so sánh với tuổi nợ trung bình các khách hàng của đơn vị, thời hạn thanh toán và trao đổi với giám đốc tài chính giải thích về những biến động bất thường. Từ đó sẽ giúp cho kiểm toán viên đánh giá mức độ kiểm soát của các nhà quản lý đối với khoản nợ phải thu đã hợp lý chưa và giúp kiểm toán viên đánh giá sự hợp lý của lập dự phòng nợ phải thu khó đòi.
Phân tích theo chiều dọc
Dựa trên việc phân tích so sánh các tỷ lệ tương quan của từng phần trong khoản mục giữa các doanh nghiệp với nhau, hay bình quân trong ngành, KTV có thể so sánh tầm quan trọng của các thành phần trong hoạt động kinh doanh của khách hàng.
Cụ thể đối với khoản mục nợ phải thu khách hàng càn xem xét một vài tỷ số sau: Tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu:
Kiểm toán viên thường tính tỷ lệ này để so với các doanh nghiệp khác có cùng quy mô, tỷ lệ bình quân trong ngành hoặc so với năm trước. Kết quả của sự biến động này có
thể là do doanh nghiệp có sự thay đổi về giá hàng mua vào, chính sách giá bán ra của doanh nghiệp hay do sự thay đổi cơ cấu của từng mặt hàng. Tuy nhiên việc biến động này còn là kết quả do việc ghi chép thiếu doanh thu sẽ làm tỷ lệ này sụt giảm bất thường.
Tỷ lệ nợ phải thu trên tổng tài sản và tỷ lệ dự phòng nợ phải thu khó đòi trên doanh thu bán chịu:
Thông qua sự so sánh hai tỷ lệ này với các doanh nghiệp cùng ngành, cùng quy mô hoặc so với năm trước giúp kiểm toán viên có thể ghi nhận những biến động trong việc thu hồi các khoản nợ và khả năng sai lệch số liệu có thể xảy ra trong nợ phải thu. Đặc biệt trong việc phân tích số dư nợ quá hạn, kiểm toán viên có thể lập bảng phân tích số dư theo tuổi nợ theo từng mức thời gian khác nhau (30 ngày, 60 ngày, 90 ngày…)
Số vòng quay nợ phải thu:
Số vòng quay nợ phải thu = Doanh thu bán chịu / Nợ phải thu bình quân. Việc so sánh số liệu này với số liệu của ngành hoặc so với năm trước đem lại cho kiểm toán viên nhiều giải thích về tình hình hoạt động kinh doanh cũng như có thể dự đoán phần nào sự sai lệch trong báo cáo tài chính.
Một số nguyên nhân cho sự biến động của tỷ số này là:
- Doanh nghiệp có sự thay đổi trong chính sách bán chịu mở rộng hay thu hẹp lại khoảng thời gian bán chịu cho khách hàng.
- Khả năng còn tồn đọng nhiều khoản nợ phải hu khó đòi chưa được xử lý.
- Các sai lệch trong số liệu kế toán do ghi chép trùng lắp hoặc bỏ sót các khoản nợ phải thu khách hàng.
Tóm lại, việc dùng các thủ tục phân tích giúp kiểm toán viên hoàn thành sơ bộ một vài mục tiêu kiểm toán như: Hiện hữu, Đầy đủ, Đánh giá, Ghi chép chính xác.
Thử nghiệm chi tiết:
Sau khi áp dụng các thủ tục phân tích ở trên, kiểm toán viên cần thu thập thêm nhiều bằng chứng kiểm toán thông qua các thử nghiệm kiểm tra chi tiết hơn. Tuỳ theo từng mức độ khác nhau mà kiểm toán viên lựa chọn các thử nghiệm chi tiết nào cho phù hợp và mức độ áp dụng ra saao, nhưng thông thường kiểm toán viên sử dụng các thử nghiệm sau:
-Đối chiếu số dư đầu năm của tài khoản phải thu khách hàng và dự phòng phải thu khó đòi với số dư cuối kỳ năm trước. Thu thập bảng kê chi tiết số dư cuối kỳ các khoản phải thu theo từng khách hàng và đối chiếu tổng số phải thu với bảng cân đối kế toán và so sánh với năm trước. Việc đối chiếu này đảm bảo cho việc khoản phải thu khách hàng và dự phòng nợ phải thu khó đòi được cộng dồn và chuyển sổ hợp lý.
-Kiểm toán viên cần phải thu thập danh sách tất cả các số dư nợ phải thu đến ngày kết thúc niên độ. Đầu tiên, kiểm toán viên xem lướt qua danh sách chi tiết để xem liệu có các khoản mục bất thường không? (số dư lớn, các bên liên quan, nợ quá hạn, không có khả năng thu hồi, các khoản nợ phải thu không phải là phải thu từ khách hàng,..). Sau đó, kiểm toán viên tiến hành đối chiếu với sổ theo dõi chi tiết công nợ của từng khách hàng để đảm bảo tính chính xác của các khoản nợ này. Thử nghiệm này giúp kiểm toán viên có bằng chứng về sự đầy đủ và tính chính xác của khoản nợ phải thu khách hàng.
-Một trong những cách kiểm tra, xác nhận tính có thật của các khoản phải thu khách hàng là gửi thư xác nhận đến từng khách hàng.
Theo VSA 501 “Bằng chứng kiểm toán bổ sung đối với một số khoản mục và sự kiện đặc biệt” nêu rõ: “Trường hợp các khoản phải thu được xác định là trọng yếu trong báo cáo tài chính và có khả năng khách nợ sẽ phúc đáp thư yêu cầu xác nhận các khoản nợ thì kiểm toán viên phải lập kế hoạch yêu cầu khách nợ xác nhận trực tiếp các khoản phải thu và các số liệu tạo thành số dư các khoản phải thu.”
Căn cứ danh sách chi tiết công nợ, kiểm toán viên tiến hành chọn mẫu gửi thư xác nhận cho các khách nợ của đơn vị. Cỡ mẫu phụ thuộc vào tính trọng yếu của các khoản phải thu (nếu số dư của khoản phải thu có quy mô lớn so với số dư của các tài khoản khác thì phải tăng cỡ mẫu), kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ (nếu kiểm soát nội bộ kém, rủi ro kiểm soát cao thì mẫu phải lớn và ngược lại), kết quả tỷ lệ thư xác nhận phản hồi năm trước hoặc theo yêu cầu của đơn vị.
Ngoài ra, tuỳ vào trường hợp, kiểm toán viên cần chọn lựa hình thức thư xác nhận cho phù hợp. Có hai loại hình thức thư xác nhận: thư xác nhận dạng đóng – đề nghị người nhận được yêu cầu trả lời cho kiểm toán viên đồng ý hoặc không đồng ý với thông tin của thư xác nhận, thư xác nhận dạng mở - đề nghị người nhận được yêu cầu trả lời nếu không đồng ý với thông tin cần xác nhận. Mỗi loại thư xác nhận đều có một tác dụng riêng nếu kiểm toán viên cần xem xét để lựa chọn gửi thư xác nhận dạng đóng, dạng mở hay xen kẽ cả hai.
Sau đó, kiểm toán viên cần phải lập bảng theo dõi thư xác nhận và đối chiếu số được xác nhận với số liệu trên sổ chi tiết, xác định nguyên nhân chênh lệch (nếu có).
Đây là một thủ tục quan trọng để kiểm toán viên có thể thu thập bằng chứng đáng tin cậy về việc trình bày giá trị khoản nợ phải thu khách hàng liên quan đến mục tiêu hiện hữu, quyền và việc hạch toán đúng kỳ của khoản nợ phải thu.
Đặc biệc trong trường hợp khách hàng không trả lời thư xác nhận, kiểm toán viên cần thực hiện các thủ tục thay thế như: kiểm tra các khoản thanh toán phát sinh sau niên độ (năm sau) hoặc kiểm tra chứng từ chứng minh tính hiện hữu của nghiệp vụ bán hàng (hợp đồng, hoá đơn, phiếu giao hàng,..) trong năm.
-Để xem xét khả năng thu hồi nợ của doanh nghiệp nhằm thực hiện cơ sở dẫn liệu đánh giá, kiểm toán viên cần kiểm tra việc lập dự phòng của khách hàng như:
Kiểm toán viên cần kiểm tra các chứng từ có liên quan tới các khoản phải thu đã lập dự phòng, đánh giá tính hợp lý của việc ước tính, tính toán và ghi nhận. Xem xét, kiểm tra độ tin cậy của Bảng phân tích tuổi nợ, thảo luận với khách hàng về khả năng thu hồi nợ và dự phòng nợ khó đòi. Xem xét các dự phòng bổ sung có thể phải lập, đối chiếu