Tìm hiểu hệ thống kiểm sốt nội bộ (KSNB) nhằm thu thập bằng chứng kiểm tốn chứng minh cho các chế độ đặc thù của đơn v gĩp phần đánh giá rủi ro kiểm sốt giúp cho kiểm tốn viên thiết kế được những thủ tục kiểm tốn thích hợp cho khoản mục TSCĐ. Từ đĩ, kiểm tốn viên đánh giá được khối lượng và độ phức tạp, ước tính được thời gian và xác đ nh được tr ng tâm của cuộc kiểm tốn. Hệ thống KSNB càng hiệu quả thì rủi ro kiểm sốt càng nhỏ và ngược lại, rủi ro kiểm sốt càng cao khi hệ thống KSNB hoạt động yếu kém.
Đối với khoản mục TSCĐ, kiểm tốn viên cần cĩ các thơng tin về hệ thống kiểm sốt nội bộ đối với khoản mục này. Hệ thống KS B được coi là hữu hiệu được thể hiện qua việc bảo vệ và quản lý tốt TSCĐ. Vì vậy, kiểm tốn viên cĩ thể đánh giá về hệ thống KSNB của doanh nghiệp thơng qua:
Kiểm tra chứng từ sổ sách liên quan đến TSCĐ.
Tham quan thực tế TSCĐ của khách hàng.
Phỏng vấn những người cĩ liên quan đối với TSCĐ.
Lấy xác nhận của bên thứ ba.
Quan sát các thủ tục kiểm sốt nội bộ với TSCĐ. Tùy thuộc vào đặc điểm của đơn
v và quy mơ kiểm tốn mà kiểm tốn viên sử dụng một trong ba phương pháp: bảng tường thuật, bảng câu hỏi, lưu đồ hoặc cĩ thể áp dụng kết hợp các phương pháp đĩ.
2.2.6.2.2 Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm sốt
Sau khi tìm hiểu về HTKSNB, KTV cĩ thể đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm sốt khoản mục TSCĐ. ếu DN cĩ HTKSNB tốt thì rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt thấp, đồng nghĩa với rủi ro phát hiện được chấp nhận ở mức cao, KTV viên sẽ thu hẹp cỡ mẫu, giảm bớt các thử nghiệm cơ bản và mức sai sĩt tr ng yếu tăng lên. gược lại, DN cĩ HTKSNB yếu kém thì dẫn đến rủi ro kiểm tốn cao, trường hợp này KTV sẽ hạ mức sai sĩt cĩ thể chấp nhận xuống và mở rộng các thử nghiệm cơ bản.
Bảng 2.1 - Các kiểm sốt và thủ tục kiểm tra KSNB
Kiểm sốt chính Thủ tục kiểm tra KSNB
cứ kế hoạch và đề ngh mua của bộ phận cĩ nhu cầu sử dụng và đã được cấp cĩ thẩm quyền phê duyệt.
mua TSCĐ trong kỳ. Kiểm tra, đối chiếu với kế hoạch năm và đề ngh mua sắm (từng lần) cĩ được phê duyệt trước khi thực hiện hay khơng.
Bộ phận ch u trách nhiệm mua sắm TSCĐ phải độc lập với bộ phận sử dụng và/hoặc bộ phận kế tốn.
Phỏng vấn để thu thập thơng tin và/hoặc thu thập văn bản phân cơng của đơn v .
Phải lập biên bản giao nhận TSCĐ cĩ sự tham gia của nhà cung cấp và các bộ phận liên quan.
Căn cứ các giao d ch đã ch n ở bước (1): Kiểm tra, biên bản giao nhận cĩ đủ chữ ký của các bên (nhà cung cấp, bộ phận mua hàng, bộ phận sử dụng). Hồ sơ, chứng từ liên quan đến TSCĐ
tăng/giảm phải được chuyển về bộ phận kế tốn để cập nhật k p thời vào sổ kế tốn.
Căn cứ các giao d ch đã ch n ở bước (1): Xem ngày ghi sổ kế tốn và đối chiếu với ngày tháng của chứng từ gốc.
Tài sản b mất cần phải điều tra tìm nguyên nhân. Kế tốn phản ảnh k p thời tài sản mất mát trên sổ kế tốn và sổ theo dõi tài sản.
Phỏng vấn đơn v cách thức xử lý đối với các trường hợp tài sản b mất và thu thập biên bản xử lý.
Kế tốn phải đối chiếu số liệu trên báo giá, hợp đồng, hĩa đơn để đảm bảo tính chính xác của nguyên giá TSCĐ ghi nhận trên sổ kế tốn.
Căn cứ các giao d ch đã ch n ở bước (1): Kiểm tra, đối chiếu số liệu giữa báo giá, hợp đồng, hĩa đơn… với nguyên giá ghi nhận trên sổ kế tốn.
Các TSCĐ phải được trích khấu hao phù hợp với quy đ nh của DN về thời gian sử dụng hữu ích đối với mỗi loại TSCĐ.
Căn cứ các giao d ch đã ch n ở bước (1): Xác đ nh thời gian khấu hao đối với các TSCĐ này và đối chiếu với quy đ nh của đơn v .
Bất kỳ tài sản nào cĩ dấu hiệu hỏng hĩc, lỗi thời, hoạt động dưới cơng suất thiết kế, … cần phải được ghi chú rõ ràng
Trong quá trình quan sát kiểm kê, KTV xem xét đơn vi cĩ theo dõi các tài sản hỏng hĩc, lỗi thời…hay khơng
2.2.6.2.3 Đánh giá lại rủi ro kiểm sốt và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản
Sau khi tìm hiểu HTKSNB và thực hiện các thử nghiệm kiểm sốt KTV sẽ đánh giá lại rủi ro kiểm sốt, từ đĩ sẽ thiết kế các thử nghiệm cơ bản cho phù hợp để tiết kiệm thời gian mà vẫn đảm bảo mục tiêu kiểm tốn đối với khoản mục TSCĐ và CPKH.
2.2.6.2.4 Thử nghiệm cơ bản
Thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích, theo đ nh nghĩa của Chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam số 520 “là
việc phân tích các số liệu, thơng tin, các tỷ suất quan trọng, qua đĩ tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ cĩ mâu thuẫn với các thơng tin liên quan khác hoặc cĩ sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến”.
Thủ tục phân tích mà kiểm tốn viên thường áp dụng trong giai đoạn này gồm hai loại cơ bản sau:
Phân tích ngang (phân tích xu hướng): với khoản mục TSCĐ, kiểm tốn viên tiến
hành so sánh số liệu năm trước với năm nay, qua đĩ thấy được những biến động bất thường và tìm ra nguyên nhân. Đồng thời, cĩ thể so sánh số liệu của khách hàng với số liệu của ngành.
Phân tích d c (phân tích các tỷ suất): là việc phân tích dựa trên việc tính ra và so
sánh các chỉ số liên quan. Tùy theo đặc điểm của đơn v , kiểm tốn viên cĩ thể sử dụng nhiều tỷ số khác nhau đối với tài sản cố đ nh hữu hình, thơng thường là các tỷ số sau:
o Tỷ tr ng của từng loại tài sản cố đ nh so với tổng số. Các tỷ số này được
tính bằng cách lấy giá tr từng loại tài sản cố đ nh chia cho tổng giá tr tài sản cố đ nh.
o Tỷ tr ng giữa doanh thu với tổng giá tr tài sản cố đ nh. Tỷ số này phản ánh
khả năng tạo ra doanh thu của tài sản cố đ nh hiện cĩ tại đơn v .
o Tỷ số giữa tổng giá tr tài sản cố đ nh với vốn chủ sở hữu. Tỷ số này liên
quan đến mức đầu tư vào tài sản cố đ nh so với vốn chủ sở hữu.
o Tỷ số hồn vốn của tài sản cố đ nh. Tỷ số được tính bằng cách chia lợi
nhuận thuần cho tổng giá tr tài sản cố đ nh, qua đĩ cho thấy khả năng thu hồi vốn của đầu tư vào tài sản cố đ nh.
Thử nghiệm chi tiết
Thử nghiệm 1: Thu thập hay tự lập bảng phân tích tổng quát về các thay đổi của tài sản cố định và đối chiếu với sổ cái.
Cơ sở dẫn liệu: Chính xác
Trong cuộc kiểm tốn năm đầu tiên, kiểm tốn viên phải thu thập những bằng chứng về quyền và tính cĩ thật về số dư đầu kỳ của các TSCĐ chủ yếu đang sử dụng. Thơng tin về tài sản đầu kỳ trong lần kiểm tốn đầu tiên sẽ được lưu trong hồ sơ kiểm tốn chung. Vì vậy, trong các lần kiểm tốn sau, kiểm tốn viên chỉ cần tập trung kiểm tra đối với số phát sinh.
Trước khi kiểm tra chi tiết về số tăng hay giảm trong năm, kiểm tốn viên cần bảo đảm rằng số liệu trên các sổ chi tiết bằng với số liệu phản ánh ở tài khoản tổng hợp. Cho nên, đầu tiên cần đối chiếu giữa số tổng cộng từ các sổ chi tiết với số liệu trên sổ cái. Kiểm tốn viên cần thu thập và tự lập ra một bảng phân tích trong đĩ cĩ liệt kê số dư đầu kỳ và các chi tiết về số phát sinh tăng, giảm trong năm kiểm tốn để từ đĩ tính ra số dư cuối kỳ.
Số dƣ cuối kỳ = Số dƣ đầu kỳ + Phát sinh tăng trong kỳ - Phát sinh giảm trong kỳ
Tr ng tâm của thử nghiệm này là sự thay đổi của TSCĐ trong năm. Số dư đầu kỳ của từng loại TSCĐ phải khớp với số dư cuối kỳ của năm trước và với hồ sơ kiểm tốn năm trước. Số tăng và giảm trong năm là số liệu quan tr ng nhất và cần tập trung kiểm tra. Cuối cùng, là số dư cuối kỳ, cột này được dùng để đối chiếu với số liệu trên sổ sách. Cũng tương tự đối với khoản mục giá tr hao mịn lũy kế của TSCĐ.
Thử nghiệm 2: Chứng kiến kiểm kê Cơ sở dẫn liệu: Đầy đủ, hiện hữu
Mục đích kiểm kê: Kiểm tra thực tế tài sản tại thời điểm ngày kiểm kê. Thơng qua việc kiểm kê, đánh giá tình hình quản lý TSCĐ của D cũng như tình trạng thực tế của TSCĐ.
Kiểm từ danh sách kiểm đếm sang thực tế để đảm bảo tính hiện hữu của TSCĐ, m i tài sản được theo dõi đều cĩ thực.
Kiểm từ thực tế tài sản ngược lại vào danh sách để đảm bảo tính đầy đủ của
TSCĐ, m i tài quan sát đều được theo dõi.
Thử nghiệm 3: Kiểm tra chứng từ gĩc các tài sản tăng trong kỳ. Cơ sở dẫn liệu: hiện hữu
Xem xét sự phê chuẩn việc ghi nhận đối với TSCĐ tăng trong kỳ từ hoạt động mua, đầu xây dựng hoặc tự xây… Đây là một thử nghiệm cơ bản nhằm thu thập bằng chứng về sự cĩ thực của các TSCĐ được ghi nhận trong kỳ.
Ch n mẫu từ các nghiệp vụ mua TSCĐ để lần theo đến những chứng từ cĩ liên quan như hợp đồng, hĩa đơn và các tài liệu khác. Đồng thời, kiểm tra số tổng cộng và việc hạch tốn các khoản được chiết khấu hoặc giảm giá nhằm phát hiện các khoản chi cần phải được vốn hĩa nhưng lại khơng hạch tốn vào nguyên giá hoặc những khoản tuy khơng được phép nhưng vẫn ghi tăng nguyên giá TSCĐ.
Điều tra các trường hợp cĩ giá mua hoặc quyết tốn xây dựng cơ bản cao hơn dự tốn. Xác đ nh xem các trường hợp này cĩ được xét duyệt của người cĩ thẩm quyền hay khơng?
Xem xét việc xác đ nh nguyên giá của TSCĐ.
Điều tra m i khoản ghi nợ tài khoản tài sản cố đ nh nhưng chỉ tăng về giá tr mà khơng tăng về hiện vật. Theo V S 03 “TSCĐ hữu hình” các chi phí phát sinh sau khi ghi nhận ban đầu chỉ được ghi tăng nguyên giá nếu chúng làm gia tăng thêm lợi ích kinh tế tương lai của TSCĐ thơng qua việc cải thiện trạng thái hiện tại so với trạng thái tiêu chuẩn ban đầu. gược lại, các chi phí sửa chữa, bảo dưỡng nhằm mục đích khơi phục hoặc duy trì khả năng mang lại lợi ích kinh tế của TSCĐ theo trạng thái tiêu chuẩn ban đầu thì khơng được ghi tăng nguyên giá mà phải ghi nhận vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ.
Để phát hiện được các trường hợp ghi tăng nguyên giá đối với các chi phí khơng đủ tiêu chuẩn, kiểm tốn viên cần xem xét cụ thể những chứng từ, phỏng vấn các nhân viên liên quan về từng trường hợp cụ thể.
Rà sốt lại tất cả các hợp đồng thi cơng và chi phí liên quan đến xây dựng cơ bản dở dang đã phát sinh và hồn thành trong năm.
Đối với các cơng trình xây dựng cơ bản dở dang vẫn chưa hồn thành tính đến thời điểm cuối niên độ, kiểm tốn viên cần ch n mẫu từ sổ chi tiết chi phí xây dựng cơ bản dở dang để kiểm tra đến các chứng từ gốc nhằm đảm bảo các chi phí này đã thực sự phát sinh trong kỳ.
Lần theo việc kết chuyển từ tài khoản xây dựng cơ bản dở dang đến tài khoản TSCĐ hữu hình nhằm kiểm tra xem m i khoản mục liên quan đều đã được kết chuyển đúng đắn hay chưa.
Xem xét việc đánh giá các TSCĐ do doanh nghiệp tự xây dựng hoặc tự chế. Kiểm tốn viên áp dụng các thử nghiệm bổ sung để so sánh giữa tổng chi phí xây dựng thực tế phát sinh với giá ước tính do bên ngồi cung cấp
Thử nghiệm 4: Kiểm tra các nghiệp vụ ghi giảm tài sản cố định trong kỳ Cơ sở dẫn liệu: chính xác
Kiểm tốn viên thực hiện các bước cơng việc sau:
Nếu cĩ mua TSCĐ mới trong năm, phải xem xét các TSCĐ cũ cĩ được mang đi
trao đổi hay được thanh lý hay khơng.
Phân tích tài khoản thu thập khác để xác đ nh xem cĩ khoản thu nhập nào phát
sinh từ việc bán TSCĐ hay khơng.
Nếu cĩ sản phẩm b ngưng sản xuất trong năm, cần điều tra về việc sử dụng các
thiết b chuyên dùng để sản xuất sản phẩm này.
Phỏng vấn các nhân viên và quản đốc để xem cĩ TSCĐ nào được thanh lý trong
Điều tra các khoản giảm về bảo hiểm TSCĐ, để xem liệu cĩ phải bắt nguồn từ nguyên nhân giảm TSCĐ hay khơng.
Đối chiếu giữa số liệu sổ sách với số liệu kiểm kê để xem cĩ b mất mát, thiếu hụt
TSCĐ hay khơng
Thử nghiệm 5: Kiểm tra tính đúng kỳ của việc ghi tăng TSCĐ Cơ sở dẫn liệu: đầy đủ.
Kiểm tốn việc ch n các nghiệp vụ tăng TSCĐ trước và sau ngày kết thúc kỳ kế tốn để kiểm trả tính đúng kỳ.
Các nghiệp vụ ch n để kiểm tra sẽ phụ thuộc vào thời gian mà bộ phận kế tốn doanh nghiệp bắt đầu nhận được hồ sơ tăng tài sản cho đến lúc ghi nhận vào hệ thống. KTV kiểm trả các thơng tin trên bộ chứng tư liên quan đến TSCĐ được ghi tăng để xác đ nh được thời gian mà TSCĐ đưa vào trạng thái sẳn sàng sử dụng.
Thử nghiệm 6: Kiểm tra lại việc xác định và ghi nhận chi phí khấu hao Cơ sở dẫn liệu: chính xác.
- Kiểm tra lại các chính sách khấu hao mà đơn v đang áp dụng:
Xem xét các phương pháp sử dụng cĩ phù hợp với các quy đ nh hay khơng?
Xem xét bảng đăng ký trích khấu hao TSCĐ của doanh nghiệp cĩ sự xét duyệt của
cấp cĩ thẩm quyền hay khơng?
- Thảo luận với các nhân viên cĩ trách nhiệm về sự cần thiết thay đổi thời gian tính khấu hao, mức khấu hao do hao mịn vơ hình gây ra.
- Thu thập hay tự xây dựng một bảng phân tích tổng quát về khấu hao trong đĩ ghi rõ về số dư đầu kỳ, số trích khấu hao trong năm, số khấu hao tăng, giảm trong năm và số dư cuối kỳ:
So sánh số dư đầu kỳ với số liệu kiểm tốn năm trước.
So sánh tổng số khấu hao tăng, giảm ở số liệu chi tiết với số tổng ghi trên sổ cái.
So sánh tổng số dư cuối kỳ trên các sổ chi tiết với số dư cuối kỳ trên sổ cái.
So sánh mức khấu hao của năm hiện hành với năm trước và điều tra các chênh
- Tính tốn lại mức khấu hao cho một số tài sản và đối chiếu với sổ cái. Chú ý phát hiện các trường hợp tài sản đã khấu hao hết nhưng vẫn cịn tiếp tục tính khấu hao.
- Kiểm tra tính hợp lý của việc phân bổ khấu hao tài sản cố đ nh.
Thử nghiệm 7: Xem xét việc trình bày và cơng bố trên báo cáo tài chính Cơ sở dẫn liệu: trình bày và cơng bố.
Theo quy đ nh hiện hành, trên Bảng cân đối kế tốn, số dư của khoản mục TSCĐ và giá tr hao mịn lũy kế được trình bày riêng theo từng loại là tài sản cố đ nh hữu hình, tài sản cố đ nh vơ hình, tài sản cố đ nh thuê tài chính và bất động sản đầu tư.
gồi ra, đơn v phải cơng bố trong thuyết minh báo cáo tài chính về: