IV. QUY TRèNH KIỂM TOÁN
2. Lập kế hoạch kiểm toỏn (CM 300)
2.1. Khỏi niệm
KTV phải lập kế hoạch kiểm toỏn cho mọi cuộc kiểm toỏn. Kế hoạch kiểm toỏn phải được lập một cỏch thớch hợp nhằm đảm bảo bao quỏt hết cỏc khớa cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toỏn; phỏt hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn; và đảm bảo cuộc kiểm toỏn được hoàn thành đỳng thời hạn. Kế hoạch kiểm toỏn trợ giỳp KTV phõn cụng cụng việc cho trợ lý kiểm toỏn và phối hợp với kiểm toỏn viờn và chuyờn gia khỏc về cụng việc kiểm toỏn.
Phạm vi kế hoạch kiểm toỏn sẽ thay đổi tuỳ theo qui mụ khỏch hàng, tớnh chất phức tạp của cụng việc kiểm toỏn, kinh nghiệm và những hiểu biết của KTV về đơn vị và hoạt động của đơn vị được kiểm toỏn.
Kế hoạch kiểm toỏn gồm ba (3) bộ phận:
Kế hoạch chiến lược: Là định hướng cơ bản, nội dung trọng tõm và phương phỏp tiếp cận chung của cuộc kiểm toỏn do cấp chỉ đạo vạch ra dựa trờn hiểu biết về tỡnh hỡnh hoạt động và mụi trường kinh doanh của đơn vị được kiểm toỏn.
Kế hoạch kiểm toỏn tổng thể: Là việc cụ thể hoỏ kế hoạch chiến lược và phương phỏp tiếp cận chi tiết về nội dung, lịch trỡnh và phạm vi dự kiến của cỏc thủ tục kiểm toỏn. Mục tiờu của việc lập kế hoạch kiểm toỏn tổng thể là để cú thể thực hiện cụng việc kiểm toỏn một cỏch cú hiệu quả và theo đỳng thời gian dự kiến.
Chương trỡnh kiểm toỏn: Là toàn bộ những chỉ dẫn cho KTV và trợ lý kiểm toỏn tham gia vào cụng việc kiểm toỏn và là phương tiện ghi chộp theo dừi, kiểm tra tỡnh hỡnh thực hiện kiểm toỏn. Chương trỡnh kiểm toỏn chỉ dẫn mục tiờu kiểm toỏn từng phần hành, nội dung, lịch trỡnh và phạm vi của cỏc thủ tục kiểm toỏn cụ thể và thời gian ước tớnh cần thiết cho từng phần hành.
2.2. Hiểu biết về tỡnh hỡnh kinh doanh (CM 310)
a) Sự cần thiết
Để thực hiện kiểm toỏn BCTC, KTV phải cú hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tỡnh hỡnh kinh doanh nhằm đỏnh giỏ và phõn tớch được cỏc sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toỏn mà theo KTV thỡ cú ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, đến việc kiểm tra của KTV hoặc đến bỏo cỏo kiểm toỏn.
b) Trỏch nhiệm của KTV:
Phải thu thập thụng tin về tỡnh hỡnh kinh doanh của đơn vị được kiểm toỏn từ cỏc nguồn và sử dụng những hiểu biết đú để đưa ra cỏc xột đoỏn chuyờn mụn và cỏc cụng việc khỏc như: Đỏnh giỏ rủi ro và xỏc định cỏc vấn đề đỏng chỳ ý; Lập kế hoạch và thực hiện cụng việc kiểm toỏn một cỏch hiệu quả; Đỏnh giỏ bằng chứng kiểm toỏn; Cung cấp dịch vụ tốt hơn cho đơn vị được kiểm toỏn, cụ thể:
(1) Thu thập thụng tin (Đoạn 5-9)
- Trước khi chấp nhận một hợp đồng kiểm toỏn, KTV và cụng ty kiểm toỏn phải thu thập những thụng tin sơ bộ về lĩnh vực hoạt động, loại hỡnh doanh nghiệp, hỡnh thức sở hữu, cụng nghệ sản xuất, tổ chức bộ mỏy quản lý và thực tiễn hoạt động của đơn vị,
qua đú đỏnh giỏ khả năng cú thể thu thập được những thụng tin (hiểu biết) cần thiết về tỡnh hỡnh kinh doanh để thực hiện cụng việc kiểm toỏn.
- Sau khi chấp nhận hợp đồng kiểm toỏn, KTV phải thu thập những thụng tin chi tiết cần thiết ngay từ khi bắt đầu cụng việc kiểm toỏn. Trong quỏ trỡnh kiểm toỏn, KTV phải luụn xem xột, đỏnh giỏ, cập nhật và bổ sung thờm cỏc thụng tin mới.
- Việc thu thập cỏc thụng tin cần thiết về tỡnh hỡnh kinh doanh của đơn vị là một quỏ trỡnh tớch luỹ liờn tục, bao gồm việc thu thập, đỏnh giỏ và đối chiếu thụng tin thu thập được với cỏc bằng chứng kiểm toỏn ở tất cả cỏc giai đoạn của quỏ trỡnh kiểm toỏn.
- Đối với hợp đồng kiểm toỏn năm sau, KTV phải cập nhật và đỏnh giỏ lại những thụng tin đó thu thập trước đõy, nhất là những thụng tin trong hồ sơ kiểm toỏn cỏc năm trước.
- KTV thu thập thụng tin về tỡnh hỡnh kinh doanh từ cỏc nguồn như: Kinh nghiệm thực tiễn về đơn vị và ngành nghề kinh doanh của đơn vị được kiểm toỏn trờn bỏo cỏo tổng kết, biờn bản làm việc, bỏo chớ; Hồ sơ kiểm toỏn năm trước; Trao đổi với đơn vị được kiểm toỏn; Trao đổi với KTV nội bộ và xem xột bỏo cỏo kiểm toỏn nội bộ của đơn vị được kiểm toỏn; Trao đổi với KTV khỏc và với cỏc nhà tư vấn đó cung cấp dịch vụ cho đơn vị được kiểm toỏn hoặc hoạt động trong cựng lĩnh vực với đơn vị được kiểm toỏn; Trao đổi với chuyờn gia, đối tượng bờn ngoài cú hiểu biết về đơn vị được kiểm toỏn;- Tham khảo cỏc ấn phẩm liờn quan đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị được kiểm toỏn; Cỏc văn bản phỏp lý và cỏc quy định cú ảnh hưởng đến đơn vị được kiểm toỏn; Khảo sỏt thực tế văn phũng, nhà xưởng của đơn vị được kiểm toỏn; Cỏc tài liệu do đơn vị được kiểm toỏn cung cấp
(2) Sử dụng hiểu biết
- Những hiểu biết về tỡnh hỡnh kinh doanh là cơ sở quan trọng để kiểm toỏn viờn đưa ra cỏc xột đoỏn chuyờn mụn trong cỏc cụng việc: Đỏnh giỏ rủi ro và xỏc định cỏc vấn đề đỏng chỳ ý; Lập kế hoạch và thực hiện cụng việc kiểm toỏn một cỏch hiệu quả; Đỏnh giỏ bằng chứng kiểm toỏn; Cung cấp dịch vụ tốt hơn cho đơn vị được kiểm toỏn.
- Trong quỏ trỡnh kiểm toỏn, hiểu biết về tỡnh hỡnh kinh doanh để giỳp KTV xột đoỏn trờn cỏc khớa cạnh cụ thể sau: Đỏnh giỏ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soỏt; Phõn tớch rủi ro kinh doanh và cỏc phương ỏn giải quyết của Giỏm đốc (hoặc người đứng đầu); Xõy dựng kế hoạch và chương trỡnh kiểm toỏn; Xỏc định mức độ trọng yếu và đỏnh giỏ sự phự hợp của mức độ trọng yếu đú trong quỏ trỡnh kiểm toỏn; Đỏnh giỏ về sự đầy đủ và tớnh thớch hợp của cỏc bằng chứng kiểm toỏn; Đỏnh giỏ cỏc ước tớnh kế toỏn và giải trỡnh của Giỏm đốc; Xỏc định cỏc vựng phải chỳ ý đặc biệt trong việc kiểm toỏn và cỏc kỹ năng kiểm toỏn cần thiết; Xỏc định cỏc bờn liờn quan và nghiệp vụ phỏt sinh giữa cỏc bờn liờn quan; Xỏc định cỏc thụng tin cú mõu thuẫn; Xỏc định cỏc tỡnh huống bất thường; Đặt ra cõu hỏi thăm dũ và đỏnh giỏ mức độ hợp lý của cỏc cõu trả lời; Xem xột sự phự hợp của chế độ kế toỏn, cỏc thụng tin trỡnh bày trờn bỏo cỏo tài chớnh.
- KTV và cụng ty kiểm toỏn sử dụng cỏc trợ lý kiểm toỏn được phõn cụng thực hiện cụng việc kiểm toỏn cũng phải đảm bảo đạt được sự hiểu biết nhất định về tỡnh hỡnh kinh doanh để thực hiện cụng việc của mỡnh.
- Để sử dụng hiệu quả cỏc hiểu biết về tỡnh hỡnh kinh doanh, kiểm toỏn viờn phải đỏnh giỏ, xem xột mức độ ảnh hưởng tổng thể từ những hiểu biết của mỡnh đến bỏo cỏo tài
chớnh của đơn vị, cũng như sự phự hợp của cỏc cơ sở dẫn liệu trong bỏo cỏo tài chớnh so với những hiểu biết của KTV về tỡnh hỡnh kinh doanh.
c) Những nội dung cần hiểu biết về tỡnh hỡnh kinh doanh: KTV phải hiểu biết về tỡnh hỡnh kinh doanh của đơn vị được kiểm toỏn (Phụ lục số 1), gồm:
- Hiểu biết chung về nền kinh tế;
- Mụi trường và lĩnh vực hoạt động của đơn vị được kiểm toỏn; - Nhõn tố nội tại của đơn vị được kiểm toỏn:
+ Cỏc đặc điểm quan trọng về sở hữu và quản lý; + Tỡnh hỡnh kinh doanh của đơn vị;
+ Khả năng tài chớnh; + Mụi trường lập bỏo cỏo; + Yếu tố luật phỏp.
2.3. Xỏc định mức trọng yếu và đỏnh giỏ rủi ro (CM 320)
a) Khỏi niệm: Trọng yếu là thuật ngữ dựng để thể hiện tầm quan trọng của một thụng tin (một số liệu kế toỏn) trong BCTC. Thụng tin được coi là trọng yếu cú nghĩa là nếu thiếu thụng tin đú hoặc thiếu tớnh chớnh xỏc của thụng tin đú sẽ ảnh hưởng đến cỏc quyết định của người sử dụng BCTC. Mức trọng yếu tuỳ thuộc vào tầm quan trọng và tớnh chất của thụng tin hay của sai sút được đỏnh giỏ trong hoàn cảnh cụ thể. Mức trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ khụng phải là nội dung của thụng tin cần phải cú. Tớnh trọng yếu của thụng tin phải xem xột cả trờn phương diện định lượng và định tớnh.
b) Cỏc giai đoạn xỏc định trọng yếu
Khi lập kế hoạch kiểm toỏn và trong quỏ trỡnh tiến hành một cuộc kiểm toỏn, KTV cần quan tõm đến tớnh trọng yếu của thụng tin và mối quan hệ của nú với rủi ro kiểm toỏn.
(1) Khi lập kế hoạch kiểm toỏn, KTV xỏc định mức trọng yếu cú thể chấp nhận được để làm tiờu chuẩn phỏt hiện ra những sai sút trọng yếu về mặt định lượng. Tuy nhiờn, để đỏnh giỏ những sai sút được coi là trọng yếu, KTV cũn phải xem xột cả hai mặt định lượng và định tớnh của sai sút.
Để lập kế hoạch kiểm toỏn, KTV xỏc định tớnh trọng yếu khi:
- Xỏc định nội dung, lịch trỡnh và phạm vi của cỏc thủ tục kiểm toỏn; - Đỏnh giỏ ảnh hưởng của những sai sút.
Trong một cuộc kiểm toỏn, mức trọng yếu và rủi ro kiểm toỏn cú mối quan hệ tỷ lệ nghịch với nhau: Mức trọng yếu càng cao thỡ rủi ro kiểm toỏn càng thấp và ngược lại. KTV phải cõn nhắc đến mối quan hệ này khi xỏc định nội dung, lịch trỡnh và phạm vi của cỏc thủ tục kiểm toỏn một cỏch thớch hợp, như: khi lập kế hoạch kiểm toỏn, nếu KTV xỏc định mức trọng yếu cú thể chấp nhận được là thấp thỡ rủi ro kiểm toỏn sẽ tăng lờn. Trường hợp này KTV cú thể:
- Giảm mức độ rủi ro kiểm soỏt đó được đỏnh giỏ bằng cỏch mở rộng hoặc thực hiện thờm thử nghiệm kiểm soỏt để chứng minh cho việc giảm rủi ro kiểm soỏt; hoặc
- Giảm rủi ro phỏt hiện bằng cỏch sửa đổi lại nội dung, lịch trỡnh và phạm vi của những thủ tục kiểm tra chi tiết đó dự kiến.
(2) Trong quỏ trỡnh thực hiện kiểm toỏn, với mức trọng yếu đó xỏc định, KTV sẽ đỏnh giỏ ảnh hưởng cụ thể của sai sút phỏt hiện.
Khi đỏnh giỏ về tớnh trung thực và hợp lý của BCTC, KTV đỏnh giỏ xem liệu tổng cỏc sai sút được phỏt hiện trong quỏ trỡnh kiểm toỏn nhưng chưa được sửa chữa cú hợp thành một sai sút trọng yếu hay khụng để cú kiến nghị điều chỉnh.
Trường hợp Giỏm đốc đơn vị được kiểm toỏn từ chối điều chỉnh lại BCTC, và kết quả thực hiện những thủ tục kiểm toỏn bổ sung cho phộp KTV kết luận là tổng hợp cỏc sai sút chưa được sửa chữa là trọng yếu, thỡ KTV cần xem xột, sửa đổi lại bỏo cỏo kiểm toỏn cho phự hợp với Chuẩn mực kiểm toỏn Việt Nam số 700 - Bỏo cỏo kiểm toỏn về BCTC.
2.4. Cỏc thủ tục của KTV đối với cỏc rủi ro đỏnh giỏ (CM 330)
a) Sự cần thiết: KTV và DNKT phải cú đủ hiểu biết về đơn vị được kiểm toỏn cũng như mụi trường kinh doanh của đơn vị, trong đú cú hệ thống kiểm soỏt nội bộ để đỏnh giỏ rủi ro cú sai sút trọng yếu làm cơ sở đề ra cỏc thủ tục kiểm toỏn.
b) Phương phỏp đỏnh giỏ rủi ro cú sai sút trọng yếu:
(1) Phương phỏp tiếp cận tổng quỏt: Yờu cầu KTV và DNKT đưa ra phương phỏp tiếp cận tổng quỏt để đỏnh giỏ rủi ro cú sai sút trọng yếu trong BCTC và hướng dẫn nội dung của cỏc phương phỏp tiếp cận tổng quỏt đú.
(2) Thủ tục kiểm toỏn trờn cơ sở đỏnh giỏ rủi ro cú sai sút trọng yếu trong cỏc cơ sở dẫn liệu: Yờu cầu KTV phải thiết kế và thực hiện cỏc thủ tục kiểm toỏn bổ sung bao gồm thực hiện kiểm tra tớnh hiệu quả của cỏc hoạt động kiểm soỏt liờn quan hoặc theo yờu cầu và cỏc thử nghiệm cơ bản mà nội dung, lịch trỡnh và mức độ thử nghiệm phụ thuộc vào kết quả đỏnh giỏ rủi ro cú sai sút trọng yếu trong cỏc cơ sở dẫn liệu. Yờu cầu này cũng đũi hỏi KTV và DNKT phải cõn nhắc khi xỏc định nội dung, lịch trỡnh và phạm vi của cỏc thủ tục kiểm toỏn đú.
Cỏc thử nghiệm kiểm soỏt
KTV yờu cầu phải thực hiện cỏc thử nghiệm kiểm soỏt nếu việc đỏnh giỏ rủi ro của KTV bao gồm cả kỳ vọng về tớnh hiệu quả của hoạt động kiểm soỏt hoặc nếu chỉ thực hiện cỏc thử nghiệm cơ bản khụng cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toỏn thớch hợp đối với cơ sở dẫn liệu.
Thử nghiệm cơ bản
Thử nghiệm cơ bản được thực hiện để phỏt hiện cỏc sai sút trọng yếu trong cơ sở dẫn liệu. Thử nghiệm cơ bản gồm cỏc kiểm tra chi tiết cỏc nghiệp vụ, số dư khoản mục, cỏc giải trỡnh cú liờn quan và cỏc quy trỡnh phõn tớch. KTV lập kế hoạch và thực hiện cỏc thử nghiệm cơ bản để xử lý rủi ro cú sai sút trọng yếu.
Nếu chưa thu thập được cỏc bằng chứng kiểm toỏn đầy đủ, thớch hợp làm cơ sở dẫn liệu trọng yếu của BCTC, KTV sẽ phải cố gắng thu thập thờm cỏc bằng chứng kiểm toỏn khỏc. Nếu khụng thể thu thập được cỏc bằng chứng kiểm toỏn đầy đủ, thớch hợp, KTV sẽ phải đưa ra ý kiến kiểm toỏn chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối theo quy định tại Chuẩn mực kiểm toỏn số 700 “Bỏo cỏo kiểm toỏn về BCTC”.
2.5. Xõy dựng kế hoạch kiểm toỏn tổng thể và thiết kế chương trỡnh kiểm toỏn(CM 300) (CM 300)
a) Kế hoạch kiểm toỏn tổng thể
(1) Kế hoạch kiểm toỏn tổng thể phải được lập cho mọi cuộc kiểm toỏn, trong đú mụ tả phạm vi dự kiến và cỏch thức tiến hành cụng việc kiểm toỏn. Kế hoạch kiểm toỏn tổng thể phải đầy đủ, chi tiết làm cơ sở để lập chương trỡnh kiểm toỏn. Hỡnh thức và nội dung của kế hoạch kiểm toỏn tổng thể thay đổi tuỳ theo qui mụ của khỏch hàng, tớnh chất phức tạp của cụng việc kiểm toỏn, phương phỏp và kỹ thuật kiểm toỏn đặc thự do KTV sử dụng.
(2) Những vấn đề chủ yếu kiểm toỏn viờn phải xem xột và trỡnh bày trong kế hoạch kiểm toỏn tổng thể, gồm:
- Hiểu biết về hoạt động của đơn vị được kiểm toỏn;
- Hiểu biết về hệ thống kế toỏn và hệ thống kiểm soỏt nội bộ; - Đỏnh giỏ rủi ro và mức độ trọng yếu;
- Nội dung, lịch trỡnh và phạm vi cỏc thủ tục kiểm toỏn; - Phối hợp, chỉ đạo, giỏm sỏt và kiểm tra;
- Cỏc vấn đề khỏc.
(3) Mẫu kế hoạch kiểm toỏn tổng thể xem Phụ lục số 02.
b) Chương trỡnh kiểm toỏn
(1) Chương trỡnh kiểm toỏn phải được lập và thực hiện cho mọi cuộc kiểm toỏn, trong đú xỏc định nội dung, lịch trỡnh và phạm vi của cỏc thủ tục kiểm toỏn cần thiết để thực hiện kế hoạch kiểm toỏn tổng thể.
Khi xõy dựng chương trỡnh kiểm toỏn, KTV phải xem xột cỏc đỏnh giỏ về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soỏt, cũng như mức độ đảm bảo phải đạt được thụng qua thử nghiệm cơ bản. KTV cần xem xột:
- Thời gian để thực hiện thử nghiệm kiểm soỏt và thử nghiệm cơ bản;
- Sự phối hợp từ phớa khỏch hàng, từ trợ lý kiểm toỏn trong nhúm và sự tham gia của KTV khỏc hoặc cỏc chuyờn gia khỏc.
(2)Kế hoạch kiểm toỏn tổng thể và chương trỡnh kiểm toỏn sẽ được sửa đổi, bổ sung trong quỏ trỡnh kiểm toỏn nếu cú những thay đổi về tỡnh huống hoặc do những kết quả ngoài dự đoỏn của cỏc thủ tục kiểm toỏn. Nội dung và nguyờn nhõn thay đổi kế hoạch kiểm toỏn tổng thể và chương trỡnh kiểm toỏn phải được ghi rừ trong hồ sơ kiểm toỏn.
(3) Mẫu chương trỡnh kiểm toỏn xem phụ lục số 03 của chuẩn mực.