1. Kiểm toỏn hàng tồn kho
1.1. Những yờu cầu cơ bản
a) Cỏc yờu cầu của chuẩn mực kế toỏn, chế độ kế toỏn
- Hàng tụ̀n kho là nguyờn liờ ̣u, võ ̣t liờ ̣u, cụng cu ̣, du ̣ng cu ̣ đờ̉ sử du ̣ng trong quá trình sản xuṍt, kinh doanh, cung cṍp di ̣ch vu ̣; Là hàng hoỏ mua vào hoặc thành phẩm đờ̉ bán trong
kỳ sản xuṍt, kinh doanh bình thường; Hoặc là chi phớ đang trong quá trình sản xuṍt, kinh doanh dở dang…
- Việc xỏc định một tài sản là hàng tồn kho phụ thuộc vào hoạt động kinh doanh của đơn vị: Trong hoạt động thương mại, hàng tồn kho là hàng húa; Trong hoạt động sản xuất, hàng tồn kho là nguyờn vật liệu, cụng cụ dụng cụ, sản phẩm dở dang và thành phẩm; Trong hoạt động cung cấp dịch vụ, hàng tồn kho ngoài cỏc vật liệu cũn bao gồm cả chi phớ dịch vụ dở dang. Đối với cỏc doanh nghiệp kinh doanh bất động sản, bất động sản hàng húa được phõn loại là hàng tồn kho.
- Hàng tụ̀n kho chủ yếu được tính theo giá gụ́c. Giỏ gốc bao gồm chi phớ mua, chi phớ chế biến và cỏc chi phớ trực tiếp khỏc. Trường hợp giá tri ̣ thuõ̀n có thờ̉ thực hiờ ̣n được thṍp hơn giá gụ́c thì phải tính theo giá tri ̣ thuõ̀n có thờ̉ thực hiờ ̣n được bằng cỏch lập dự phũng giảm giỏ hàng tồn kho.
- Hàng tụ̀n kho được trỡnh bày trờn Bảng CĐKT như một tài sản ngắn hạn và phải thuyết minh về chớnh sỏch kế toỏn, giỏ gốc hàng tồn kho được phõn theo từng loại hàng tồn kho, cỏc khoản dự phũng đó lập hoặc hoàn nhập, giỏ trị ghi sổ của hàng tồn kho dựng để thế chấp, cầm cố đảm bảo cỏc khoản nợ phải trả.
b) Cỏc yờu cầu của chuẩn mực kiểm toỏn
Dưới gúc độ thu thập bằng chứng kiểm toỏn, kiểm toỏn hàng tồn kho phải thỏa món cỏc cơ sở dẫn liệu sau:
(1) Hiện hữu và quyền: Hàng tồn kho là cú thật và thuộc quyền sở hữu của đơn vị.
(2) Đầy đủ: Tất cả hàng tồn kho là cú thực, thuộc quyền sở hữu của đơn vị và đều được ghi chộp và bỏo cỏo.
(3) Đỏnh giỏ và chớnh xỏc: Hàng tồn kho được đỏnh giỏ phự hợp với chuẩn mực kế toỏn, chế độ kế toỏn hiện hành và việc tớnh toỏn, tổng hợp số liệu phải chớnh xỏc.
(4) Trỡnh bày và cụng bố: Hàng tồn kho được trỡnh bày và khai bỏo đầy đủ và đỳng đắn.
Trong cỏc cơ sở dẫn liệu trờn, KTV thường đặc biệt quan tõm đến sự hiện hữu và đỏnh giỏ xuất phỏt từ những chờnh lệch trọng yếu thường xảy ra đối với cỏc cơ sở dẫn liệu này và ảnh hưởng của chỳng đến BCTC. Đặc biệt do tầm quan trọng của cơ sở dẫn liệu hiện hữu, chuẩn mực kiểm toỏn cũn yờu cầu KTV phải tham gia cụng việc kiểm kờ hàng tồn kho nếu hàng tồn kho được đỏnh giỏ là trọng yếu, trừ khi khụng thể thực hiện được.
1.2. Cỏc nội dung chủ yếu của kiểm toỏn hàng tồn kho
a) Tỡm hiểu và đỏnh giỏ hệ thống kiểm soỏt nội bộ
Để thiết kế chương trỡnh kiểm toỏn hàng tồn kho cú hiệu quả, KTV cần hiểu biết và đỏnh giỏ đỳng đắn về hệ thống kiểm soỏt nội bộ liờn quan, bao gồm chu trỡnh mua hàng, bỏn hàng và ghi chộp, bảo quản hàng tồn kho.
Thủ tục kiểm soỏt trực tiếp hàng tồn kho, bao gồm: (1) Trong việc ghi chộp hàng tồn kho
- Sự phõn chia trỏch nhiệm giữa chức năng ghi chộp và bảo quản hàng tồn kho; - Trỏch nhiệm xột duyệt nghiệp vụ nhập, xuất hàng trờn cỏc chứng từ thớch hợp;
- Sổ kế toỏn phản ỏnh đầy đủ, chớnh xỏc và kịp thời (Thẻ kho, sổ chi tiết…). (2) Trong việc bảo vệ hàng tồn kho
- Ngăn chặn sự tiếp cận trỏi phộp hàng tồn kho; - Tổ chức sắp xếp hàng tồn kho an toàn, ngăn nắp; - Cụng tỏc kiểm kờ được thực hiện đỳng đắn và định kỳ. (3) Trong việc đỏnh giỏ hàng tồn kho
- Lựa chọn và ỏp dụng chớnh sỏch kế toỏn phự hợp với chuẩn mực kế toỏn, chế độ kế toỏn hiện hành;
- Tổ chức và duy trỡ hệ thống kế toỏn giỏ thành thớch hợp;
- Theo dừi và đỏnh giỏ hàng tồn kho chậm lưu chuyển, mất phẩm chất hoặc lỗi thời.
Để đỏnh giỏ sự hữu hiệu của cỏc hoạt động kiểm soỏt trờn đối với hàng tồn kho, KTV cú thể thực hiện cỏc thử nghiệm kiểm soỏt sau:
- Đối với việc ghi chộp, KTV chọn mẫu nghiệp vụ nhập, xuất hàng tồn kho trờn sổ sỏch và đối chiếu với cỏc chứng từ liờn quan để bảo đảm chỳng cú cơ sở đỳng đắn, được người cú thẩm quyền xột duyệt và được ghi nhận thớch hợp;
- Đối với việc bảo quản hàng tồn kho, KTV xem xột tỡnh trạng bảo vệ tài sản, kiểm tra cỏc tài liệu về cụng việc kiểm kờ định kỳ và xử lý chờnh lệch kiểm kờ.
- Đối với việc đỏnh giỏ hàng tồn kho, KTV sẽ thực hiện bằng cỏc thử nghiệm cơ bản.
b) Cỏc thử nghiệm cơ bản đối với hàng tồn kho
(1) Quy trỡnh phõn tớch
Quy trỡnh phõn tớch được dựng để nhận dạng cỏc biến động bất thường hoặc quan hệ bất hợp lý giữa cỏc thụng tin nhằm tỡm hiểu nguyờn nhõn. Dưới đõy là quy trỡnh phõn tớch thường được dựng đối với hàng tồn kho:
- Tớnh số vũng quay (hoặc số ngày lưu kho bỡnh quõn) hàng tồn kho và so sỏnh kỳ này với kỳ trước. Cần tớnh toỏn tỷ số trờn cho toàn bộ hàng tồn kho và cho từng mặt hàng/nhúm mặt hàng của đơn vị;
- Tớnh tỷ lệ lói gộp và so sỏnh kỳ này với kỳ trước, với số liệu bỡnh quõn ngành. Tỷ lệ lói gộp cũng cần tớnh toỏn cho toàn bộ sản phẩm và cho từng mặt hàng/nhúm mặt hàng của đơn vị;
- So sỏnh số tiền hàng tồn kho cuối kỳ với đầu kỳ, xem xột sự biến động về giỏ trị/số lượng của những mặt hàng chủ yếu;
- Đối với doanh nghiệp sản xuất, so sỏnh quan hệ giữa sản lượng sản xuất và sản lượng tiờu thụ kỳ này với kỳ trước. Đồng thời, cần so sỏnh chi phớ sản xuất/giỏ thành giữa thực tế với định mức/giữa kỳ này với kỳ trước theo từng khoản mục giỏ thành (Chi phớ nguyờn liệu vật liệu trực tiếp; chi phớ nhõn cụng trực tiếp; chi phớ sản xuất chung);
- Ngoài ra, KTV cú thể thực hiện những quy trỡnh phõn tớch khỏc tựy theo đặc thự của đơn vị, thớ dụ so sỏnh giữa khối lượng hàng húa với khả năng bảo quản của kho, tỷ lệ phế phẩm thu hồi của đơn vị giữa kỳ này với kỳ trước, với số liệu bỡnh quõn ngành…
(2) Tham gia kiểm kờ hàng tồn kho (2.1) Vai trũ của việc tham gia kiểm kờ
Tham gia kiểm kờ hàng tồn kho là một thử nghiệm cơ bản quan trọng đối với hàng tồn kho; nú cung cấp bằng chứng đầy đủ và thớch hợp về sự hiện hữu của hàng tồn kho. Chuẩn mực kiểm toỏn số 501 quy định:
- Trỏch nhiệm của đơn vị được kiểm toỏn là thiết lập cỏc thủ tục kiểm kờ và thực hiện kiểm kờ hàng tồn kho ớt nhất mỗi năm một lần làm cơ sở lập BCTC;
- Trỏch nhiệm KTV là phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toỏn thớch hợp về sự hiện hữu và tỡnh trạng của hàng tồn kho bằng cỏch tham gia cụng việc kiểm kờ hiện vật, trừ khi việc tham gia là khụng thể thực hiện được (Nếu hàng tồn kho được xỏc định là trọng yếu trong BCTC);
- Trường hợp KTV khụng thể tham gia kiểm kờ, KTV phải xỏc định xem mỡnh cú thể thực hiện cỏc thủ tục kiểm tra thay thế nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toỏn thớch hợp về sự hiện hữu và tỡnh trạng của hàng tồn kho, để trỏnh phải đưa ra ý kiến ngoại trừ vỡ phạm vi kiểm toỏn bị giới hạn.
(2.2) Thời điểm kiểm kờ
Nhỡn chung, theo quan điểm của KTV, thời điểm thớch hợp nhất cho việc kiểm kờ là đỳng vào thời điểm kết thỳc năm tài chớnh. Tuy nhiờn, trong thực tế, việc kiểm kờ cú thể thực hiện trước hoặc sau thời điểm khúa sổ với những điều kiện nhất định. Khi đú, KTV thường xem xột những vấn đề sau:
- Khoảng cỏch giữa thời điểm kiểm kờ và thời điểm khúa sổ. Khoảng cỏch này càng dài thỡ giỏ trị của bằng chứng thu thập được càng giảm;
- Hệ thống kiểm soỏt nội bộ của đơn vị về hàng tồn kho cú hữu hiệu khụng; - Cỏc ghi chộp về nhập, xuất hàng tồn kho giữa hai thời điểm cú đủ tin cậy khụng. Trường hợp đơn vị được kiểm toỏn cú chương trỡnh kiểm kờ định kỳ trong suốt năm thay vỡ kiểm kờ tất cả hàng tồn kho vào thời điểm kết thỳc niờn độ, để thu thập bằng chứng đầy đủ và thớch hợp, KTV cần lưu ý những vấn đề sau:
- Chương trỡnh kiểm kờ của đơn vị phải đầy đủ và đỏng tin cậy, bao gồm: Tất cả cỏc kho/loại hàng đều phải được kiểm kờ ớt nhất một lần trong năm; cỏc thủ tục kiểm kờ phải được quy định và hướng dẫn đấy đủ, thớch hợp; cỏc khỏc biệt giữa thực tế và sổ sỏch cần được tỡm hiểu và xử lý đỳng đắn;
- Hệ thống sổ sỏch hàng tồn kho phải được cập nhật;
- KTV phải tham gia kiểm kờ một hoặc một số lần trong năm và tham gia kiểm tra chờnh lệch và việc xử lý chờnh lệch kiểm kờ;
- Cỏc thủ tục kiểm toỏn bổ sung khi kết thỳc niờn độ là quan sỏt việc thực hiện thủ tục kiểm kờ cuối năm, kiểm tra chọn mẫu, so sỏnh kết quả kiểm kờ với sổ sỏch và xem xột việc xử lý chờnh lệch kiểm kờ.
(2.3) Cỏc thủ tục kiểm toỏn
* Soỏt xột bảng chỉ dẫn kiểm kờ của đơn vị
KTV phải xem xột những vấn đề sau trong bảng chỉ dẫn kiểm kờ của đơn vị: - Người giỏm sỏt quỏ trỡnh kiểm kờ cần độc lập với cỏc nghiệp vụ về hàng tồn kho; - Hàng tồn kho cần được sắp xếp và đỏnh dấu thớch hợp để phục vụ cho cụng tỏc kiểm kờ;
- Việc nhập, xuất hàng trong lỳc kiểm kờ cần được hạn chế và kiểm soỏt chặt chẽ; - Cần tỏch biệt rừ hàng húa chậm lưu chuyển, mất phẩm chất, lỗi thời, hàng húa của người khỏc (hàng nhận ký gửi, gia cụng…);
- Cần xỏc định mức độ hoàn thành của sản phẩm dở dang; - Phương phỏp cõn, đong, đo, đếm hợp lý;
- Biểu mẫu kiểm kờ phải được đỏnh số liờn tục, kiểm soỏt số phỏt ra và số thu hồi. Biểu mẫu này phải đầy đủ nội dung (vị trớ, tờn hàng, quy cỏch, đơn vị tớnh, số lượng, tỡnh trạng, chờnh lệch với thẻ kho…) và chữ ký;
- Cỏc nghiệp vụ nhập, xuất hàng và lưu chuyển nội bộ cuối cựng trước khi kiểm kờ phải được ghi nhận về số chứng từ.
* Cỏc thủ tục chứng kiến kiểm kờ
Trong quỏ trỡnh chứng kiến kiểm kờ tại đơn vị, KTV cần thực hiện cỏc thủ tục sau: - Kiểm tra xem nhõn viờn đơn vị cú thực hiện đỳng như bản chỉ dẫn kiểm kờ khụng;
- Xem xột cỏc thủ tục tỏch biệt hàng húa chậm lưu chuyển, mất phẩm chất, lỗi thời, hàng húa của người khỏc;
- Xem xột sản phẩm dở dang cú được kiểm kờ và xỏc định mức độ hoàn thành khụng;
- Xem xột việc nhập, xuất hàng hoặc lưu chuyển nội bộ trong quỏ trỡnh kiểm kờ cú được kiểm soỏt chặt chẽ khụng;
- Chọn mẫu một số mặt hàng để kiểm kờ lại, đối chiếu giữa phiếu kiểm kờ và tồn kho thực tế hoặc ngược lại. KTV thường ưu tiờn chọn những mặt hàng cú giỏ trị lớn để kiểm tra lại.
* Kiểm tra kết quả kiểm kờ
Sau khi chứng kiến kiểm kờ, KTV cần kiểm tra kết quả kiểm kờ như sau:
- Đối chiếu giữa bảng tổng hợp kiểm kờ và cỏc phiếu kiểm kờ để bảo đảm tất cả cỏc phiếu kiểm kờ đều được đưa vào Bảng tổng hợp kiểm kờ cũng như cỏc khoản mục trờn Bảng tổng hợp kiểm kờ đều dựa trờn Phiếu kiểm kờ;
- Kiểm tra cỏc trường hợp nhập, xuất hàng hoặc lưu chuyển nội bộ trong quỏ trỡnh kiểm kờ cú được điều chỉnh thớch hợp khụng, kiểm tra việc khúa sổ cú thực hiện đỳng đối với cỏc nghiệp vụ nhập, xuất cuối cựng trước kiểm kờ khụng;
- Xem xột những chờnh lệch giữa sổ sỏch và thực tế cú được giải thớch và xử lý thớch hợp khụng.
* Hàng tồn kho được giữ bởi bờn thứ ba
Đối với hàng húa của đơn vị đang do bờn thứ ba kiểm soỏt hoặc bảo quản (hàng gửi đi bỏn, hàng gửi đại lý…), KTV phải yờu cầu bờn thứ ba xỏc nhận trực tiếp về số lượng và tỡnh trạng của hàng tồn kho mà bờn thứ ba đang giữ hộ cho đơn vị. Tuỳ theo mức độ trọng yếu của số hàng tồn kho này, KTV cần phải xem xột cỏc nhõn tố sau:
- Tớnh chớnh trực và độc lập của bờn thứ ba;
- Sự cần thiết phải trực tiếp tham gia kiểm kờ hoặc để KTV hoặc cụng ty kiểm toỏn khỏc tham gia kiểm kờ;
- Sự cần thiết phải cú bỏo cỏo của KTV khỏc về tớnh thớch hợp của hệ thống kế toỏn và hệ thống kiểm soỏt nội bộ của bờn thứ ba để cú thể đảm bảo cụng việc kiểm kờ là đỳng đắn và hàng tồn kho được giữ gỡn cẩn thận;
- Sự cần thiết phải kiểm tra cỏc tài liệu liờn quan đến hàng tồn kho do bờn thứ ba giữ.
* Kiểm tra việc khúa sổ hàng tồn kho
Kiểm tra việc khúa sổ đối với hàng tồn kho là một thủ tục kiểm toỏn quan trọng nhằm bảo đảm cỏc nghiệp vụ liờn quan được ghi chộp đỳng niờn độ, bao gồm:
- Mua hàng: Xỏc định cỏc hàng húa đó thuộc quyền sở hữu đơn vị và nghĩa vụ đối với người bỏn đó phỏt sinh;
- Bỏn hàng: Xỏc định hàng húa đó chuyển giao quyền sở hữu/kiểm soỏt cho người mua, doanh thu đó đủ điều kiện ghi nhận;
- Xuất nguyờn liệu và nhập kho thành phẩm (đối với doanh nghiệp sản xuất).