1.2.2.1. Trỏch nhiệm củ a k iểm toỏn viờn theo chuẩn mực ISA 200 nă m2004: 2004:
Ngồi những nội dung đĩ trỡnh bày trong chuẩn mực ISA 200 ban hành năm 1994, ISA 200 ban hành năm 2004 cú bổ sung đoạn 13 đến 21 đề cập đến rủi ro kiểm toỏn và trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn đối với trọng yếu và rủi ro như sau: Đoạn 13 yờu cầu rằng: Trong quỏ trỡnh theo đuổi cỏc mục tiờu của doanh nghiệp, tuỳ thuộc vào lĩnh vực hoạt động và cỏc yếu tố về mụi trường kinh doanh, doanh nghiệp sẽ phải đối mặt với rất nhiều rủi ro. Tuy nhiờn khụng phải tất cả cỏc rủi ro này đều ảnh hưởng đến Bỏo cỏo tài chớnh và việc nhận diện thuộc phạm vi trỏch nhiệm của Ban giỏm đốc. Trong khi đú, trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn là chỉ nhận diện những rủi ro nào cú ảnh hưởng tới Bỏo cỏo tài chớnh mà thụi.
Để cú được một đảm bảo hợp lý về việc Bỏo cỏo tài chớnh cú được trỡnh bày trung thực và hợp lý trờn cỏc khớa cạnh trọng yếu hay khụng, kiểm toỏn viờn phải thu thập và đỏnh giỏ cỏc bằng chứng kiểm toỏn dựa trờn cỏc nguyờn tắc cơ bản trong việc kiểm toỏn Bỏo cỏo tài chớnh (đoạn thứ 14).
Kiểm toỏn viờn phải lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toỏn nhằm giảm thiểu rủi ro kiểm toỏn tới mức cú thể chấp nhận được. Kiểm toỏn viờn thực hiện cỏc thủ tục kiểm toỏn nhằm đỏnh giỏ rủi ro cú ảnh hưởng trọng yếu tới Bỏo cỏo tài chớnh và giảm thiểu rủi ro phỏt hiện bằng việc tiến hành thờm cỏc thủ tục kiểm toỏn dựa trờn cỏc đỏnh giỏ trờn. (Đoạn thứ 15 -16).
ISA 200 cũng phõn định một cỏch rừ ràng hơn trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn đối với cỏc sai sút trọng yếu trờn Bỏo cỏo tài chớnh. Theo đú đoạn 17 yờu cầu: Kiểm toỏn viờn khụng cú trỏch nhiệm phỏt hiện cỏc sai phạm khụng cú ảnh hưởng trọng yếu tới Bỏo cỏo tài chớnh. Mà trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn là xem xột ảnh
hưởng của cỏc sai phạm này cú trọng yếu hay khụng tới Bỏo cỏo tài chớnh trờn cả phương diện tổng thể và mức độ khoản mục.
Bờn cạnh việc xem xột rủi ro theo cỏch tiếp cận tổng thể, kiểm toỏn viờn cần đỏnh giỏ rủi ro ở mức độ khoản mục, cụ thể: theo đặc thự của nghiệp vụ phỏt sinh, theo số dư của tài khoản và theo mức độ khai bỏo của thụng tin (đoạn thứ 18 - 19).
1.2
. 2.2. Trỏch nh i ệm c ủ a k iểm toỏn viờn đ ố i với gian l ậ n và sai sút trờn Bỏo cỏo tài chớnh th e o ISA 240 n ă m 2004:
Năm 2004, ISA 240 được sửa đổi bổ sung và cú hiệu lực. Về cơ bản, ISA 240 vẫn giữ lại phần lớn nội dung của ISA năm 1994. Tuy nhiờn, trước tỡnh hỡnh gian lận ngày càng trở nờn phổ biến và gõy tỏc hại cho nền kinh tế, chuẩn mực này đĩ được hiệu đớnh theo hướng tăng cường trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn và bổ sung một số hướng dẫn cho kiểm toỏn viờn trong quỏ trỡnh phỏt hiện cỏc gian lận. Túm lại, so với IAS 240 1994, IAS 2004 tập trung hiệu đớnh một số nội dung chớnh như sau:
- Về định nghĩa gian lận và sai sút: IAS 1994 chỉ tập trung vào hai loại sai phạm đú là gian lận và sai sút. Trong khi IAS 240 cho rằng cú hai loại gian lận do tham ụ - biển thủ và gian lận trờn Bỏo cỏo tài chớnh;
- Phõn định trỏch nhiệm: ISA 240 năm 2004 cho rằng, Ban lĩnh đạo (governance) chịu trỏch nhiệm về việc phỏt hiện và ngăn ngừa gian lận thay vỡ trỏch nhiệm của Ban giỏm đốc;
- Về trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn trong cuộc kiểm toỏn: Nờu đầy đủ, chi tiết hơn về cỏc bước tiến hành để đỏnh giỏ gian lận và thủ tục phỏt hiện gian lận bao gồm: Thảo luận, thu thập thụng tin, nhận diện rủi ro, đỏnh giỏ rủi ro, thiết kế thủ tục kiểm toỏn,đỏnh giỏ bằng chứng, thụng bỏo, tài liệu hoỏ gian lận.
1.2.3. Cỏc chuẩn mực kiểm toỏn trong giai đoạn lập kế hoạch liờn quan đến trỏch nhiệm kiểm toỏn viờn trong việc phỏt hiện gian lận và sai sút: trỏch nhiệm kiểm toỏn viờn trong việc phỏt hiện gian lận và sai sút:
Bờn cạnh chuẩn mực về trỏch nhiệm nờu trờn, cỏc chuẩn mực khỏc liờn quan đến trỏch nhiệm kiểm toỏn viờn trong cỏc giai đoạn của cuộc kiểm toỏn cú thể kể ra bao gồm: ISA 300 - Lập kế hoạch, ISA 315 - Hiểu biết về cụng ty khỏch hàng về mụi trường hoạt động và đỏnh giỏ cỏc rủi ro trọng yếu, ISA 330 - Cỏc thủ tục kiểm toỏn nhằm đối phú với cỏc rủi ro thấy được và ISA 520 - Thủ tục phõn tớch.
1.2
. 3.1. I S A 300 - L ậ p k ế ho ạ ch:
Yờu cầu kiểm toỏn viờn phải lập kế hoạch kiểm toỏn để đảm bảo tập trung đỳng vựng trọng điểm và tạo tiền đề cho một cuộc kiểm toỏn hiệu quả.
1.2
. 3.2. I S A 315 - H iểu biết về cụng ty khỏ c h hàng và đ ỏnh giỏ n hữ ng r ủ i ro tr
ọ ng yếu:
Kiểm toỏn viờn phải cú một hiểu biết nhất định về cụng ty khỏch hàng và mụi trường hoạt động của nú trong đú cú cả mụi trường kiểm soỏt nội bộ. Những hiểu biết này đủ để kiểm toỏn viờn đỏnh giả rủi ro cú gian lận trọng yếu trờn Bỏo cỏo tài chớnh, đủ để thiết kế và thực hiện một cuộc kiểm toỏn hiệu quả. ISA 315 đề nghị một số phương phỏp giỳp kiểm toỏn viờn thu thập được cỏc hiểu biết nhằm phỏt hiện những sai sút và gian lận trọng yếu, bao gồm:
- Phỏng vấn cỏc thành viờn của Ban giỏm đốc;
- Thực hiện thủ tục phõn tớch;
- Quan sỏt và điều tra;
- Thảo luận nhúm về khả năng cú gian lận và sai sút trờn Bỏo cỏo tài chớnh;
- Những hiểu biết trước đú về cụng ty khỏch hàng.
ISA 315 cũng yờu cầu kiểm toỏn viờn cần cú những hiểu biết nhất định về:
- Lĩnh vực hoạt động chớnh;
- Ngành nghề hoạt động và cỏc nhõn tố tỏc động bờn ngồi;
- Mục tiờu, chiến lược và những rủi ro kinh doanh;
- Đỏnh giỏ và xem xột cỏc hiệu quả hoạt động của cụng ty;
1.2.3.3. ISA 330 - Đối phú cỏ c rủ i ro cú gian lậ n, sai sú t trờn Bỏo cỏo tài chớnh:
Chuẩn mực này đưa ra hai cỏch tiếp cận đối với gian lận và sai sút trờn Bỏo cỏo tài chớnh, đú là tiếp cận tổng thể và tiếp cận chi tiết, trong đú:
Tiếp cận tổng thể nhấn mạnh tới việc nhúm kiểm toỏn phải duy trỡ tớnh hồi nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toỏn, lấy ý kiến của cỏc chuyờn gia, thực hiện giỏm sỏt và xem xột cỏc yếu tố phỏt sinh ngồi phỏn đoỏn ban đầu.
Tiếp cận chi tiết: Kiểm toỏn viờn phải tỡm hiểu về hệ thống kiểm soỏt nội bộ của cụng ty khỏch hàng. Một số thủ tục kiểm toỏn được yờu cầu thực hiện: Thiết lập lại Bỏo cỏo tài chớnh qua cỏc thời kỳ theo cựng một nguyờn tắc kế toỏn thống nhất, kiểm tra cỏc bỳt toỏn trọng yếu, kiểm tra cỏc bỳt toỏn điều chỉnh trong quỏ trỡnh lập bỏo cỏo tài chớnh.
1.2
. 3.4. I S A 520 - Thủ tục phõn tớch:
Thủ tục phõn tớch cú thể được sử dụng trong mọi giai đoạn của cuộc kiểm toỏn từ giai đoạn lập kế hoạch, giai đoạn thực hiện cho tới đỏnh giỏ tổng quỏt.
Trong giai đoạn lập kế hoạch, thủ tục phõn tớch giỳp kiểm toỏn viờn cú những hiểu biết sơ bộ về khỏch hàng, khoanh vựng rủi ro và xỏc định cỏc thủ tục kiểm toỏn sẽ thực hiện để phỏt hiện ra cỏc gian lận và sai sút. Việc phõn tớch cỏc chỉ số trong giai đoạn này cú một ý nghĩa quan trọng đặc biệt trong việc tỡm ra cỏc biến động bất thường để tiến hành điều tra sau này.
1.3. Trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn đối với gian lận và sai sút và cỏc thủ tục phỏt hiện gian lận và sai sút theo chuẩn mực kiểm toỏn Hoa kỳ: thủ tục phỏt hiện gian lận và sai sút theo chuẩn mực kiểm toỏn Hoa kỳ:
1.3.1. Lịch sử phỏt triển trỏch nhiệm kiểm toỏn viờn với gian lận và sai sút tại Hoa kỳ: và sai sút tại Hoa kỳ:
Hoạt động kiểm toỏn độc lập của Hoa kỳ đĩ hỡnh thành và phỏt triển từ thế kỷ 19 do sự phỏt triển của cỏc cụng ty cổ phần. Trong những thập niờn đầu thế kỷ 20, trong những ấn phẩm nghiờn cứu cú tớnh chất tham khảo do Hiệp hội nghề nghiệp ban hành, trỏch nhiệm kiểm toỏn viờn trong cuộc kiểm toỏn được cho là xỏc
định tỡnh hỡnh tài chớnh và kết quả hoạt động kinh doanh thực sự của doanh nghiệp; phỏt hiện gian lận và sai sút.
Đến năm 1933, Luật Chứng khoỏn Liờn bang đưa ra yờu cầu bắt buộc bỏo cỏo tài chớnh của cỏc cụng ty cổ phần niờm yết phải được kiểm toỏn. Năm 1934, luật Giao dịch chứng khoỏn đĩ ra đời, quy định Bỏo cỏo tài chớnh của cỏc cụng ty cổ phần niờm yết phải được kiểm toỏn. Để hướng dẫn người hành nghề, vào năm 1939, Hiệp hội kế toỏn viờn cụng chứng Hoa kỳ ban hành cỏc thụng bỏo về cỏc thủ tục để hướng dẫn cỏc kiểm toỏn viờn trong việc thực hiện cỏc xột đoỏn và trong quỏ trỡnh tiến hành cỏc thủ tục kiểm toỏn nhằm xem xột tớnh trung thực hợp lý của bỏo cỏo tài chớnh.
Vào những năm 1960, một số vụ gian lận cú quy mụ lớn xuất hiện. Nú chớnh là hồi chuụng cảnh bỏo về tỡnh trạng gian lận do chớnh cỏc nhà quản trị cao cấp thực hiện. Từ đõy nảy sinh ra vấn đề gian lận và sai sút thuộc về trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn hay của Ban giỏm đốc. Từ đú, người ta nhận thấy rằng cần thiết phải cú sự phõn định rừ ràng về ranh giới trỏch nhiệm giữa ban giỏm đốc và kiểm toỏn viờn. Sự phõn định này khụng chỉ xột trờn yờu cầu nghề nghiệp mà cũn là đũi hỏi từ phớa cụng chỳng nhằm cú một nhận định đỳng đắn hơn về nghề nghiệp kiểm toỏn.
Đứng trước yờu cầu cấp thiết đú, năm 1972 Uỷ ban kiểm toỏn Hoa kỳ AICPA đĩ ban hành chuẩn mực đầu tiờn SAS 1 về trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn. Theo đú, mục tiờu kiểm toỏn bỏo cỏo tài chớnh là nhằm đưa ra ý kiến. Chuẩn mực này cũng nờu rừ rằng do hiểu biết của kiểm toỏn viờn chỉ giới hạn qua cuộc kiểm toỏn nờn trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn chỉ là cho ý kiến. Trỏch nhiệm của ban giỏm đốc là phải ỏp dụng cỏc chớnh sỏch kế toỏn thớch hợp, thiết lập và duy trỡ hệ thống kiểm soỏt nội bộ, lập bỏo cỏo tài chớnh trung thực và hợp lý.
Sau đú, vào năm 1977, chuẩn mực SAS 16 ra đời thay thế cho SAS 1. Năm 1989, SAS 53 ra đời thay thế cho SAS 16. Năm 1997 Uỷ ban kiểm toỏn Hoa kỳ một lần nữa sửa đổi, thay SAS 53 bằng SAS 82. Cỏc chuẩn mực này tập trung chủ yếu vào định nghĩa gian lận và sai sút và đưa ra một số thủ tục phỏt hiện gian lận sai sút. Chuẩn mực mới nhất hiệu lực là SAS 99 ban hành năm 2002 đĩ chớnh thức thay thế
cho SAS số 82 sau hàng loạt những biến cố về tỡnh hỡnh gian lận trờn bỏo cỏo tài chớnh trong đú cú sự liờn đới trỏch nhiệm của một số cụng ty kiểm toỏn tờn tuổi.
1.3.2. Trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn đối với gian lận và sai sút theo chuẩn mực kiểm toỏn hiện hành: mực kiểm toỏn hiện hành:
1.3
. 2.1. C h u ẩ n mực kiểm toỏn S AS 99 - X e m xột g i an l ậ n trờn Bỏo cỏo tài chớnh đ ĩ được k i ểm toỏn:
Nhằm phản ứng lại với diễn biến phức tạp về gian lận xảy ra liờn tiếp trong những năm cuối cựng của thế kỷ 20, vào 2002, Uỷ ban chuẩn mực kiểm toỏn Hoa kỳ trực thuộc AICPA đĩ thay thế chuẩn mực SAS 82 bằng SAS 99 trong một nỗ lực nhằm đưa ra những hướng dẫn cú tớnh chất chi tiết hơn giỳp kiểm toỏn viờn phỏt hiện cỏc gian lận.
Về trỏch nhiệm chung trong cuộc kiểm toỏn, Đoạn 1 của SAS 99 nờu rừ: “Kiểm toỏn viờn cú trỏch nhiệm lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toỏn để cú được những đảm bảo hợp lý rằng Bỏo cỏo tài chớnh khụng cú những sai lệch hoặc tồn tại gian lận và sai sút trọng yếu”.
Về cơ bản, SAS 99 đề cập cỏc nội dung chớnh sau:
Thứ nhất, định nghĩa đầy đủ hơn về gian lận và cỏc đặc tớnh của gian lận. Thứ hai, nhấn mạnh tầm quan trọng của việc duy trỡ thỏi độ hồi nghi nghề nghiệp.
Thứ ba, yờu cầu cần cú cuộc thảo luận trong nhúm kiểm toỏn về cỏc rủi ro cú gian lận và sai sút trờn Bỏo cỏo tài chớnh. Cuộc thảo luận này phải tập trung vào phõn tớch cỏc khả năng xảy ra gian lận như:
- Do đõu mà cỏc kiểm toỏn viờn tin rằng Bỏo cỏo tài chớnh của khỏch hàng cú thể cú gian lận;
- Cỏc quản trị viờn cú thể dựng cỏc phương thức nào để che dấu cỏc gian lận;
- Tài sản của cụng ty cú thể bị thõm hụt ở những khõu nào.
Cỏc cuộc thảo luận như vậy luụn phải cú sự xem xột kết hợp giữa cỏc nhõn tố bờn trong và bờn ngồi ảnh hưởng tới cụng ty được kiểm toỏn, đú là:
- Cỏc nhà quản trị viờn cú phải chịu ỏp lực hay cú động lực nào để tiến hành gian lận hay khụng;
- Gian lận cú thể bị che dấu ở đõu;
- Chỉ ra cỏc yếu tố về mụi trường và văn hoỏ cụng ty cú thể khiến cỏc nhà quản trị và cỏc thành viờn khỏc hợp lý hoỏ cỏc gian lận mà họ gõy ra.
Thứ tư, cần tiến hành đỏnh giỏ rủi ro. Việc đỏnh giỏ rủi ro được tiến hành sau khi cú hiểu biết về tỡnh hỡnh kinh doanh và kiểm soỏt nội bộ của doanh nghiệp. Thủ tục thu thập cỏc thụng tin cần thiết để xỏc định rủi ro do cỏc gian lận cú tớnh chất trọng yếu gõy ra là: Phỏng vấn ban giỏm đốc và thành viờn hội đồng quản trị; tỡm hiểu kỹ những mối liờn hệ bất bỡnh thường hoặc trỏi với xột đoỏn ban đầu của kiểm toỏn. Xỏc định rủi ro do cỏc gian lận cú tớnh chất trọng yếu gõy ra. Sau khi thu thập thụng tin, kiểm toỏn viờn phải tỡm hiểu những thụng tin liờn quan đến 3 nhõn tố tạo điều kiện xảy ra gian lận: đú là động cơ - ỏp lực, cơ hội, và thỏi độ.
Thứ năm, phản ứng kiểm toỏn viờn dựa trờn kết quả đỏnh giỏ rủi ro. Cỏc phản ứng cú thể là: Tham khảo ý kiến của cỏc chuyờn gia, tập trung vào cỏc ước tớnh kế toỏn, cỏc giao dịch khụng thường xuyờn, cỏc bỳt toỏn và cỏc điều chỉnh, thay đổi nội dung của cỏc thủ tục kiểm toỏn.
Thứ sỏu, đỏnh giỏ cỏc bằng chứng kiểm toỏn. Khi đỏnh giỏ tớnh thớch hợp và đầy đủ của bằng chứng, kiểm toỏn viờn cần tập trung vào tớnh khụng đồng nhất, sự mõu thuẫn, sự bỏ sút trrong ghi chộp của kế toỏn, vớ dụ cỏc giao dịch khụng được ghi nhận vào hệ thống, khụng cú cỏc chứng từ kốm theo; Những trở ngại từ phớa nhà quản trị vớ dụ như việc từ chối khụng cho kiểm toỏn viờn xem xột sổ sỏch kế toỏn hay sự phàn nàn của nhà quản trị về nhúm kiểm toỏn, cố tỡnh trỡ hoĩn việc cung cấp thụng tin hoặc khụng sẵn sàng hợp tỏc.
Thứ bảy, thụng bỏo về cỏc gian lận cho Ban giỏm đốc, Hội đồng quản trị và cỏc cơ quan hữu quan khỏc.
Cú thể thấy rằng, với cỏc nội dung kể trờn thỡ SAS 99 đĩ chi phối tới tồn bộ quỏ trỡnh kiểm toỏn, từ giai đoạn lập kế hoạch tới thực hiện và kết thỳc cuộc kiểm toỏn.
1.3
. 2.2. SA S 96 - H ồ s ơ kiểm toỏn:
Chuẩn mực này quy định rừ kiểm toỏn viờn phải lập hồ sơ tất cả cỏc yếu tố được xem xột bắt đầu từ khi tiến hành cỏc thủ tục phõn tớch cho đến khi kiểm toỏn viờn cú kết luận sơ bộ hay cú những phỏng đoỏn về rủi ro cú thể cú gian lận và sai