3.3.1.1. Phương phâp Mua (Purchase method):
Giả sử văo ngăy 1-1-N2, công ty HN1 trả 95.000 triệu đồng (tiền mặt) cho công ty HN2 để mua tất cả tăi sản thuần của công ty năy (không có chi phí phât sinh thím). Trong trường hợp năy, giâ mua lớn hơn tăi sản thuần của công ty HN2, khoản chính lệch mua 15.000 triệu đồng (95.000 – 80.000) được xem như lă khoản lợi thế thương mại.
- 72 -
Công ty HN1 lập bảng cđn đối kế toân hợp nhất theo phương phâp Mua tại ngăy 1-1-N2 như sau: (Xem phụ lục 4).
3.3.1.2. Phương phâp cộng vốn (Pooling of interests method):
Giả thiết văo ngăy 1-1-N2 công ty HN1 phât hănh 5.000 cổ phiếu thường cho công ty HN2 để mua toăn bộ tăi sản của công ty năy. Giâ trị thực tế của cổ phiếu công ty HN1 lă 19 triệu đồng/cổ phiếu (không có chính lệch giữa giâ trị thực tế vă giâ trị phât hănh). Công ty HN2 sẽ giải thể sau khi bân. Khi đó, cổ phiếu của công ty HN1 được nắm giữ bởi nhóm A (5.000 cổ phiếu) vă nhóm B (5.000 cổ phiếu), không có nhóm năo nắm giữ hơn 50% quyền biểu quyết. Do đó, khi hợp nhất công ty HN1 ghi nhận câc yếu tố tăi sản vă nguồn vốn theo giâ hạch toân, không có phât sinh chính lệch giữa giâ mua vă giâ hạch toân.
Công ty HN1 lập bảng cđn đối kế toân hợp nhất theo phương phâp Cộng vốn tại ngăy 1-1-N2 như sau: (Xem phụ lục 5).
3.3.2. Hợp nhất doanh nghiệp trong trường hợp “Mua cổ phiếu”. 3.3.2.1. Phương phâp Mua (Purchase method): 3.3.2.1. Phương phâp Mua (Purchase method):
(Xem phụ lục 6)
3.3.2.2. Phương phâp cộng vốn (Pooling of interests method):
(Xem phụ lục 7)
3.4. Mô hình lập bâo câo tăi chính hợp nhất khi hợp nhất doanh nghiệp ở Việt Nam. Việt Nam.
3.4.1. Nguyín tắc lập vă trình băy bâo câo tăi chính hợp nhất khi hợp nhất doanh nghiệp doanh nghiệp
- Bâo câo tăi chính hợp nhất phải căn cứ văo bâo câo tăi chính của câc doanh nghiệp tham gia hợp nhất. Do đó, khi câc doanh nghiệp thực hiện việc hợp nhất thì câc đơn vị thănh viín phải lập bâo câo tăi chính kết thúc đến thời điểm hợp nhất.
- 73 -
- Bâo câo tăi chính hợp nhất được lập vă trình băy theo qui định của chuẩn mực kế toân Việt Nam số 21 (VAS 21) “Trình băy bâo câo tăi chính” vă câc qui định của câc chuẩn mực kế toân khâc có liín quan.
- Bâo câo tăi chính hợp nhất được lập trín cơ sở trín cơ sở âp dụng chính sâch kế toân thống nhất cho câc giao dịch vă sự kiện cùng loại trong những hoăn cảnh tương tự của câc đơn vị tham gia hợp nhất. Nếu câc doanh nghiệp tham gia hợp nhất âp dụng chính sâch kế toân khâc nhau thì phải điều chỉnh thích hợp câc bâo câo tăi chính trước khi sử dụng để lập bâo câo tăi chính hợp nhất khi tham gia hợp nhất.
- Câc bâo câo tăi chính của câc doanh nghiệp tham gia hợp nhất phải được lập cùng kỳ vă kết thúc tại ngăy tham gia hợp nhất.
3.4.2. Nội dung của hệ thống bâo câo tăi chính hợp nhất.
Hệ thống bâo câo tăi chính hợp nhất bao gồm câc bâo câo sau: Bảng cđn đối kế toân hợp nhất. Mẫu số 01 – DN/HN (Phụ lục 8)
Bâo câo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. Mẫu số 02 – DN/HN (Phụ lục 9)
Bâo câo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất. Mẫu số 03 – DN/HN (Phụ lục 10)
Bảng thuyết minh bâo câo tăi chính hợp nhất. Mẫu số 09 – DN/HN (Phụ lục 11)
3.4.3. Trình tự lập bâo câo tăi chính hợp nhất. 3.4.3.1. Câc bước tiến hănh 3.4.3.1. Câc bước tiến hănh
Việc lập bâo câo tăi chính hợp nhất lă hết sức cần thiết trong giai đoạn hiện nay ở Việt Nam, nhất lă trong điều kiện câc doanh nghiệp hợp nhất với nhau trong quâ trình hoạt động kinh doanh ngăy trở nín nhiều hơn, phổ biến hơn. Trong khi Bộ Tăi Chính chưa ban hănh chuẩn mực kế toân về hợp nhất doanh nghiệp để
- 74 -
qui định rõ về phương phâp kế toân cũng như lập bâo câo tăi chính khi hợp nhất doanh nghiệp ở Việt Nam hiện nay. Qua nghiín cứu một số chuẩn mực kế toân quốc tế, chuẩn mực kế toân Việt Nam đê ban hănh, chế độ kế toân Việt Nam vă thực trạng việc lập bâo câo tăi chính hợp nhất khi hợp nhất doanh nghiệp ở Việt Nam, tâc giả hệ thống hoâ việc lập bâo câo tăi chính hợp nhất khi hợp nhất doanh nghiệp như sau:
Bước 1: Chuẩn bị câc bâo câo tăi chính của câc đơn vị tham gia hợp nhất
- Câc đơn vị tham gia hợp nhất phải hoăn tất thủ tục phâp lý theo qui định về việc hợp nhất doanh nghiệp.
- Câc đơn vị tham gia hợp nhất phải lập bâo câo tăi chính cho niín độ kết thúc tại ngăy hợp nhất. Bâo câo tăi chính năy được lập theo nguyín tắc giâ gốc. - Câc tăi sản, nợ phải trả của đơn vị tham gia hợp nhất được đânh giâ theo giâ
trị hợp lý (do cơ quan chức năng, Hội đồng thẩm định giâ quyết định). Sau đó, lập bâo câo tăi chính theo giâ trị hợp lý để cung cấp cho đơn vị nhận hợp nhất lập bâo câo tăi chính hợp nhất.
Bước 2: Điều chỉnh câc bút toân nghiệp vụ hợp nhất
- Trín cơ sở câc bâo câo tăi chính của câc đơn vị tham gia hợp nhất, cần xem xĩt tính thống nhất về phương phâp lập bâo câo tăi chính để tiến hănh điều chỉnh cho phù hợp với yíu cầu của bâo câo tăi chính hợp nhất ở câc khía cạnh sau:
Niín độ kế toân: Câc đơn vị tham gia hợp nhất phải thực hiện bâo câo tăi chính kết thúc cùng niín độ. Nếu có sự khâc biệt phải tiến hănh điều chỉnh trước khi hợp nhất bâo câo tăi chính.
Phương phâp kế toân: Bâo câo tăi chính của câc đơn vị tham gia hợp nhất phải được thực hiện thống nhất cùng một phương phâp kế toân. Nếu có sự
- 75 -
khâc biệt phải tiến hănh điều chỉnh trước khi hợp nhất bâo câo tăi chính. Cần tập trung chú ý đến phương phâp kế toân tăi sản cố định vă hăng tồn kho.
Chính sâch kế toân: Chính sâch kế toân âp dụng ở đơn vị tham gia hợp nhất nếu có sự khâc biệt lăm ảnh hưởng đến thông tin trình băy trín bâo câo tăi chính hợp nhất thì phải tiến hănh điều chỉnh cho phù hợp trước khi hợp nhất bâo câo tăi chính.
Câc nghiệp vụ có tính chất nội bộ giữa câc đơn vị tham gia hợp nhất phải được loại trừ hoăn toăn khi lập bâo câo tăi chính hợp nhất.
Câc ảnh hưởng quan trọng đến tình hình kinh doanh của câc doanh nghiệp tham gia hợp nhất cần được quan tđm để điều chỉnh (hoặc thuyết minh) khi lập bâo câo tăi chính hợp nhất.
- Đối với trường hợp Mua doanh nghiệp thì phải xâc định giâ trị lợi thế thương mại vă phđn bổ chúng cho thích hợp (như đê đề cập ở trín).
- Xâc định chi phí phât sinh cho việc hợp nhất doanh nghiệp để ghi nhận vă phđn bổ cho phù hợp.
Bước 3: Lập hoăn chỉnh bâo câo tăi chính hợp nhất
Sau khi xem xĩt, điều chỉnh câc bâo câo tăi chính của câc doanh nghiệp tham gia hợp nhất, tiến hănh lập bâo câo tăi chính hợp nhất bằng câch cộng câc chỉ tiíu tương ứng của từng bâo câo tăi chính thănh kết quả của chỉ tiíu bâo câo tăi chính hợp nhất theo câc mẫu bâo câo của Bộ Tăi chính quy định, cụ thể như:
Bảng cđn đối kế toân hợp nhất. Mẫu số 01 – DN/HN
Bâo câo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. Mẫu số 02 – DN/HN Bâo câo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất. Mẫu số 03 – DN/HN
- 76 -
Câc trường hợp câ biệt, có tính chất trọng yếu đều phải trình băy trong phần thuyết minh để thông tin trín bâo câo tăi chính hợp nhất mới thể hiện được bức tranh tăi chính tổng thể của doanh nghiệp nhận hợp nhất một câch đầy đủ vă trung thực nhất.
3.4.3.2. Bảng cđn đối kế toân hợp nhất
Bảng cđn đối kế toân hợp nhất được lập trín cơ sở hợp nhất câc bảng cđn đối kế toân của câc doanh nghiệp tham gia hợp nhất theo từng khoản mục bằng câch cộng câc khoản mục tương đương của tăi sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu theo nguyín tắc sau:
- Đối với câc khoản mục của Bảng cđn đối kế toân không phải điều chỉnh thì được cộng trực tiếp để xâc định khoản mục tương đương của bảng cđn đối kế toân hợp nhất;
- Đối với những khoản mục phải điều chỉnh, phải tiến hănh điều chỉnh cho thích hợp rồi mới cộng dể hợp nhất khoản mục năy vă trình băy trín Bảng cđn đối kế toân hợp nhất. Việc điều chỉnh được thực hiện theo nguyín tắc vă phương phâp sau:
Ø Nguyín tắc điều chỉnh:
Đối với khoản đầu tư lẫn nhau giữa câc đơn vị tham gia hợp nhất: Giâ trị ghi sổ của khoản đầu tư năy phải được loại trừ hoăn toăn trín bâo câo tăi chính hợp nhất.
Đối với Lợi ích của cổ đông thiểu số: Phải xâc định lợi ích của cổ đông thiểu số trong tăi sản thuần của công ty con hợp nhất trín cơ sở tỷ lệ góp vốn kinh doanh của cổ đông thiểu số với vốn chủ sở hữu của công ty con. Đối với câc khoản phải thu, phải trả nội bộ giữa câc đơn vị tham gia hợp
- 77 -
Đối với câc khoản lêi, lỗ nội bộ chưa thực sự phât sinh: Phải được loại bỏ trừ khi chi phí tạo nín khoản lỗ năy không thu hồi được.
Ø Phương phâp điều chỉnh:
Đối với khoản đầu tư lẫn nhau giữa câc đơn vị tham gia hợp nhất: Điều chỉnh giảm khoản mục đầu tư của đơn vị đầu tư vă điều chỉnh giảm phần vốn đầu tư chủ sở hữu của đơn vị nhận đầu tư.
Đối với Lợi ích của cổ đông thiểu số: Điều chỉnh giảm vốn chủ sở hữu của câc đơn vị tham gia hơp nhất có phần hùn cổ đông thiểu số của nhau vă ghi tăng khoản mục “Lợi ích của cổ đông thiểu số” trín bảng cđn đối kế toân hợp nhất. Cụ thể như sau:
Ghi giảm khoản mục – Vốn đầu tư của chủ sở hữu Ghi giảm khoản mục – Quỹ dự phòng tăi chính Ghi giảm khoản mục – Quỹ đầu tư phât triển Ghi giảm khoản mục – Lợi nhuận chưa phđn phối ---
Ghi tăng khoản mục – Lợi ích của cổ đông thiểu số
Trường hợp đơn vị tham gia hơp nhất có khoản lỗ tích luỹ (chỉ tiíu lợi nhuận chưa phđn phối ghi đm (…) trong vốn chủ sở hữu) có phần hùn cổ đông thiểu số trong đơn vị tham gia hợp nhất khâc thì khi xâc định lợi ích của cổ đông thiểu số trong tăi sản thuần của đơn vị năy thì phải xâc định riíng biệt khoản lỗ tích luỹ của cổ đông thiểu số trong khoản lỗ tích luỹ của đơn vị vă phải ghi giảm khoản mục “Lợi nhuận chưa phđn phối” của đơn vị vă ghi giảm khoản mục “Lợi ích của cổ đông thiểu số” trín bảng cđn đối kế toân hợp nhất. Tuy nhiín, giâ trị ghi giảm tối đa chỉ tương ứng với phần giâ trị lợi ích của cổ đông thiểu số trong vốn chủ sở hữu (không được ghi số đm).
Đối với câc khoản phải thu, phải trả nội bộ giữa câc đơn vị tham gia hợp nhất: Ghi giảm khoản mục phải thu vă phải trả tương ứng.
- 78 -
Đối với câc khoản lêi, lỗ nội bộ chưa thực sự phât sinh:
o Trong trường hợp lêi: Điều chỉnh giảm khoản lêi nội bộ trong khoản mục “Hăng tồn kho” hoặc “Tăi sản cố định hữu hình”, “Tăi sản cố định vô hình”,… vă điều chỉnh giảm khoản lêi nội bộ nằm trong khoản mục “Lợi nhuận chưa phđn phối” ở câc đơn vị tham gia hợp nhất với nhau. Cụ thể ghi:
Giảm khoản mục – Hăng tồn kho
Giảm khoản mục – TSCĐ hữu hình hoặc Giảm khoản mục – TSCĐ vô hình
Giảm khoản mục – Hao mòn TSCĐ
Giảm khoản mục – Lợi nhuận chưa phđn phối
o Trong trường hợp Lỗ: Điều chỉnh tăng khoản lêi nội bộ trong khoản mục “Hăng tồn kho” hoặc “Tăi sản cố định hữu hình”, “Tăi sản cố định vô hình”,… vă điều chỉnh tăng khoản lêi nội bộ nằm trong khoản mục “Lợi nhuận chưa phđn phối” ở câc đơn vị tham gia hợp nhất với nhau. Cụ thể ghi:
Tăng khoản mục – Hăng tồn kho
Tăng khoản mục – TSCĐ hữu hình hoặc Tăng khoản mục – TSCĐ vô hình
Tăng khoản mục – Hao mòn TSCĐ
Tăng khoản mục – Lợi nhuận chưa phđn phối
Sự khâc biệt về thời gian phât sinh trín phương diện thuế thu nhập doanh nghiệp từ việc loại trừ câc khoản lêi hoặc lỗ chưa thực hiện trong nội bộ được xử lý phù hợp với chuẩn mực kế toân số 17 – Thuế thu nhập doanh nghiệp. Câc khoản vốn góp liín kết, liín doanh của từng đơn vị tham gia hợp nhất phải được ghi nhận theo phương phâp vốn chủ sở hữu. Nếu câc đơn vị tham gia hợp
- 79 -
nhất lă công ty mẹ của nhiều công ty con khâc thì phải điều chỉnh từ phương phâp giâ gốc sang phương phâp vốn chủ sở hữu để lập bâo câo tăi chính hợp nhất.
Trong trường hợp hợp nhất doanh nghiệp theo phương phâp Mua thì phải tính giâ trị chính lệch giữa giâ mua vă giâ trị thực của tăi sản thuần để xâc định lợi thế thương mại (hoặc lợi thế thương mại đm). Cụ thể như sau:
- Nếu giâ mua > giâ trị thực của tăi sản thuần: Phần chính lệch lă lợi thế thương mại (lợi thế thương mại dương). Khoản lợi thế thương mại năy được hạch toân vă trình băy trín Bảng cđn đối kế toân hợp nhất theo hướng dẫn ở mục 3.2.1.7., mục 3.3.1.1. vă mục 3.3.2.1. trong chương năy.
- Nếu giâ mua < giâ trị thực của tăi sản thuần: Phần chính lệch lă lợi thế thương mại đm. Khoản lợi thế thương mại đm năy được hạch toân vă trình băy trín Bảng cđn đối kế toân hợp nhất theo hướng dẫn ở mục 3.2.1.8. trong chương năy.
3.4.3.3. Bâo câo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất
Bâo câo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất được lập trín cơ sở hợp nhất câc bâo câo kết quả kinh doanh của câc đơn vị tham gia hợp nhất, bằng câch cộng câc khoản mục tương đương trín bâo câo kết quả kinh doanh của câc đơn vị thănh viín lại với nhau theo nguyín tắc sau:
Ø Nguyín tắc điều chỉnh:
Đối với câc chỉ tiíu không phải điều chỉnh được cộng trực tiếp để xâc định chỉ tiíu tương đương của Bâo câo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. Đối với câc chỉ tiíu chủ yếu phải điều chỉnh như:
- Doanh thu, giâ vốn hăng bân, lêi lỗ nội bộ câc đơn vị tham gia hợp nhất. - Lêi lỗ nội bộ câc đơn vị tham gia hợp nhất chưa thật sự phât sinh
- 80 -
- Lợi ích của cổ đông thiểu số. - Thuế thu nhập doanh nghiệa&
Phải thực hiện câc điều chỉnh thích hợp sau đó mới cộng để hợp nhất chỉ tiíu trình băy trín Bâo câo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.
Ø Phương phâp điều chỉnh:
- Câc khoản doanh thu, giâ vốn hăng bân, lêi lỗ nội bộ câc đơn vị tham gia hợp nhất phải được loại trừ toăn bộ. Ghi:
Giảm khoản mục – Doanh thu bân hăng vă cung cấp dịch vụ (phần doanh thu giao dịch nội bộ giữa câc đơn vị tham gia hợp nhất).
Giảm khoản mục – Giâ vốn hăng bân.
- Câc khoản lêi lỗ nội bộ câc đơn vị tham gia hợp nhất chưa thật sự phât sinh phải được loại trừ hoăn toăn trừ khi chi phí tạo nín khoản lỗ đó không thể thu hồi được. Bút toân ghi tăng, giảm khoản mục “Tổng lợi nhuận kế toân” vă “Lợi nhuận sau thuế TNDN” của câc đơn vị thănh viín có liín quan đến câc khoản lêi, lỗ chưa thực hiện phât sinh trong quâ trình giao dịch với nhau tính đến thời điểm hợp nhất.