3.2.1.1. Hạch tôn mua doanh nghiệp (Purchase accounting).
Phương phâp kế tôn mua doanh nghiệp được ghi nhận tương tự mua câc tăi sản khâc vì mua doanh nghiệp bao gồm việc chuyển giao tăi sản, gânh chịu nợ phải trả, phât hănh vốn để đổi lấy quyền kiểm sôt tăi sản thuần vă hoạt động của doanh nghiệp khâc. Phương phâp kế tôn mua sử dụng giâ gốc lăm cơ sở ghi nhận nghiệp vụ mua vă giâ gốc được xâc định dựa trín giao dịch trao đổi mua doanh nghiệp.
3.2.1.2. Ngăy mua
Ngăy mua lă ngăy quyền kiểm sôt tăi sản thuần vă hoạt động của doanh nghiệp bị mua chuyển giao cho doanh nghiệp mua vă lă ngăy bắt đầu âp dụng phương phâp kế tôn mua. Kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp bị mua phải được phản ânh trong Bâo câo tăi chính của doanh nghiệp mua từ ngăy mua. Về bản chất, ngăy mua lă ngăy từ đĩ doanh nghiệp mua cĩ được quyền chi phối câc chính sâch tăi chính vă hoạt động của một doanh nghiệp để thu được câc lợi ích từ hoạt động của doanh nghiệp đĩ. Quyền kiểm sôt khơng được xem lă đê chuyển giao cho doanh nghiệp mua cho đến khi thoả mên tất cả câc điều kiện cần thiết để bảo vệ quyền lợi của câc bín tham gia hợp nhất. Tuy nhiín, điều
- 57 -
năy khơng bắt buộc giao dịch phải hoăn thănh về mặt phâp lý trước khi quyền kiểm sôt chuyển giao cho doanh nghiệp mua.
3.2.1.3. Chi phí mua
Việc mua doanh nghiệp được hạch tôn theo giâ gốc. Đĩ lă khoản tiền, tương đương tiền đê trả hoặc giâ trị hợp lý tại ngăy trao đổi của câc khoản thanh tôn khâc mă doanh nghiệp mua chấp nhận chi ra để đổi lấy quyền kiểm sôt tăi sản thuần của doanh nghiệp khâc, cộng (+) chi phí liín quan trực tiếp đến việc mua doanh nghiệp.
Khi việc mua doanh nghiệp bao gồm nhiều hơn một nghiệp vụ trao đổi, chí phí mua lă tổng chi phí của từng nghiệp vụ riíng biệt. Nếu việc mua doanh nghiệp trải qua nhiều giai đoạn thì cần phđn biệt ngăy diễn ra nghiệp vụ trao đổi vă ngăy mua. Việc phđn biệt năy rất quan trọng vì kế tôn mua được âp dụng bắt đầu từ ngăy mua nhưng câc thơng tin về giâ gốc vă giâ trị hợp lý lại được xâc định văo ngăy giao dịch trao đổi.
Tăi sản cĩ tính chất tiền tệ vă nợ phải trả phải gânh chịu được xâc định theo giâ trị hợp lý của chúng tại ngăy giao dịch trao đổi. Khi khoản phải trả cho việc mua doanh nghiệp được thanh tôn trong tương lai, chi phí mua lă giâ trị hiện tại của khoản phải trả năy, cĩ tính đến khoản tăng hoặc giảm cĩ thể cĩ tại thời điểm thanh tôn, mă khơng tính theo giâ trị danh nghĩa của khoản phải trả.
Để xâc định chi phí mua, câc loại chứng khôn cĩ tính thanh khoản cao của doanh nghiệp mua được xâc định theo giâ trị hơp lý của chúng, tức lă giâ thị trường của chúng tại ngăy giao dịch trao đổi, với quy định lă sự giao động quâ mức hay sự thu hẹp thị trường khơng lăm cho giâ thị trường trở thănh chỉ số khơng đâng tin cậy. Nếu giâ thị trường tại ngăy giao dịch trao đổi khơng được cho lă đâng tin cậy thì những mức giâ trước vă sau khi thơng bâo câc điều khoản của việc mua doanh nghiệp nín được xem xĩt. Nếu thị trường khơng đâng tin cậy
- 58 -
hay khơng cĩ bâo giâ thì giâ trị hợp lý của câc chứng khôn phât hănh bởi doanh nghiệp mua được ước lượng dựa văo tỷ lệ phần trăm của câc chứng khôn năy trong giâ trị hợp lý của doanh nghiệp bị mua, hoặc dựa văo tỷ lệ phần trăm trong giâ trị hợp lý của doanh nghiệp mua, tuỳ theo câch năo cĩ bằng chứng rõ răng hơn. Khoản tiền thanh tôn cho câc cổ đơng của doanh nghiệp bị mua thay cho chứng khôn cũng cĩ thể cung cấp bằng chứng về tổng giâ trị hợp lý của câc chứng khôn đĩ. Tất cả câc mặt của việc mua doanh nghiệp, bao gồm câc yếu tố quan trọng ảnh hưởng đến việc thương lượng giữa câc bín tham gia hợp nhất cần phải được xem xĩt, vă sự đânh giâ độc lập của câc bín cũng cĩ thể sử dụng để xâc định giâ trị hợp lý của câc chứng khôn đê phât hănh.
Chi phí mua cũng bao gồm câc chi phí liín quan trực tiếp đến việc mua doanh nghiệp như: chi phí đăng ký vă phât hănh cổ phiếu, phí trả cho chuyín gia kế tôn, chuyín gia tư vấn phâp lý, chuyín gia định giâ, … để thực hiện việc mua doanh nghiệp. Chi phí mua khơng bao gồm câc chi phí hănh chính chung (như: câc chi phí cho bộ phận mua doanh nghiệp) vă câc chi phí khâc liín quan giân tiếp đến việc mua doanh nghiệp nhưng câc chi phí năy được tính văo chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ.
3.2.1.4. Ghi nhận tăi sản vă nợ phải trả cĩ thể xâc định được do mua doanh nghiệp nghiệp
Tăi sản vă nợ phải trả cĩ thể xâc định được sau khi mua doanh nghiệp được ghi nhận phải thuộc doanh nghiệp bị mua tại ngăy mua. Tăi sản vă nợ phải trả cĩ thể xâc định được được ghi nhận riíng rẽ tại ngăy mua nếu thoả mên cả 2 điều kiện: Chắc chắn doanh nghiệp mua sẽ thu được hoặc mất đi câc lợi ích kinh tế đi
kỉm; vă
Doanh nghiệp mua cĩ thể xâc định một câch đâng tin cậy giâ gốc hay giâ trị hợp lý của chúng.
- 59 -
Câc tăi sản vă nợ phải trả khơng thoả mên quy định níu trín sẽ ảnh hưởng đến giâ trị của lợi thế thương mại (dương hoặc đm) phât sinh từ mua doanh nghiệp vì lợi thế thương mại được xâc định bằng chi phí mua cịn lại sau khi ghi nhận tăi sản vă nợ phải trả cĩ thể xâc định được.
Tăi sản vă nợ phải trả cĩ thể xâc định được mă doanh nghiệp mua cĩ quyền kiểm sôt cĩ thể bao gồm tăi sản vă nợ phải trả chưa được ghi nhận trong Bâo câo tăi chính của doanh nghiệp bị mua. Điều năy xảy ra cĩ thể vì chúng khơng đủ tiíu chuẩn ghi nhận trước khi mua. Ví dụ, khoản lợi về thuế phât sinh từ khoản lỗ khơng bị đânh thuế của doanh nghiệp bị mua được chuyển sang trừ văo thu nhập chịu thuế của doanh nghiệp mua, khoản lợi năy sẽ được ghi nhận lă tăi sản cĩ thể xâc định được.
Tại ngăy mua, doanh nghiệp mua cần ghi nhận khoản dự phịng nợ phải trả (khoản dự phịng năy khơng phải lă nợ phải trả của doanh nghiệp bị mua tại ngăy mua) khi vă chỉ khi doanh nghiệp mua cĩ:
Tại ngăy mua hoặc trước ngăy mua, doanh nghiệp mua xđy dựng kế hoạch chấm dứt hay giảm bớt hoạt động của doanh nghiệp bị mua liín quan đến: - Bồi thường cho người lao động của doanh nghiệp bị mua về việc kết thúc
hợp đồng lao động của họ;
- Đĩng cửa nhă mây của doanh nghiệp bị mua;
- Loại bỏ dđy chuyền sản xuất của doanh nghiệp bị mua; hoặc - Chấm dứt trước thời hạn câc hợp đồng của doanh nghiệp bị mua.
Tại ngăy mua hoặc trước ngăy mua, doanh nghiệp mua phải thơng bâo nội dung chính của kế hoạch vă những dự tính về khả năng ảnh hưởng của kế hoạch.
Trong vịng 3 thâng sau ngăy mua (nếu ngăy mua xảy ra trước ngăy Bâo câo tăi chính được phí duyệt) hoặc trong vịng 3 thâng sau ngăy Bâo câo tăi chính được phí duyệt (nếu ngăy Bâo câo tăi chính được phí duyệt xảy ra trước
- 60 -
ngăy mua), câc nội dung chính của kế hoạch phải được chi tiết hô để xđy dựng kế hoạch chính thức, kế hoạch năy phải bao gồm ít nhất câc nội dung sau:
- Hoạt động kinh doanh hoặc một phần hoạt động kinh doanh cĩ liín quan; - Những khu vực chính bị ảnh hưởng;
- Số lượng người lao động được nhận bồi thường do kết thúc hợp đồng lao động;
- Câc chi phí sẽ phải gânh chịu; vă - Thời gian thực hiện kế hoạch.
Câc khoản nợ phải trả khơng được ghi nhận tại ngăy mua nếu chúng bắt nguồn từ ý muốn chủ quan của doanh nghiệp mua. Câc khoản lỗ dự đôn hoặc câc khoản chi phí khâc ước tính sẽ phât sinh trong tương lai do việc mua doanh nghiệp cũng khơng được ghi nhận lă nợ phải trả cho dù chúng cĩ liín quan đến doanh nghiệp mua hay doanh nghiệp bị mua hay khơng.
3.2.1.5. Phđn bổ chi phí mua
Chi phí mua phđn bổ cho tăi sản vă nợ phải trả cĩ thể xâc định được ghi nhận bằng câch xem xĩt giâ trị hợp lý của chúng tại ngăy trao đổi. Tuy nhiín, giâ mua chỉ liín quan đến phần tăi sản vă nợ phải trả cĩ thể xâc định được đê mua bởi doanh nghiệp mua.
Tăi sản vă nợ phải trả cĩ thể xâc định được được tính bằng giâ trị hợp lý của tăi sản vă nợ phải trả cĩ thể xâc định được của doanh nghiệp bị mua tại ngăy mua. Lợi thế thương mại được ghi nhận chỉ phản ânh phần chính lệch giữa chi phí mua vă giâ trị hợp lý của tăi sản vă nợ phải trả cĩ thể xâc định được được mua.
- 61 -
3.2.1.6. Xâc định giâ trị hợp lý của tăi sản vă nợ phải trả cĩ thể xâc định được đê mua. đê mua.
Những nguyín tắc chung để xâc định giâ trị hợp lý của tăi sản vă nợ phải trả cĩ thể xâc định được được mua:
Chứng khôn cĩ thể bân được: Được xâc định theo giâ thị trường hiện tại; Chứng khôn khơng bân được: Được xâc định theo giâ trị hợp lý ước tính, cĩ
xem xĩt đến câc đặc điểm như tỷ lệ tăng giâ chứng khôn, lợi nhuận được chia vă tỷ lệ tăng trưởng kỳ vọng của câc chứng khôn cùng loại của câc doanh nghiệp cĩ đặc điểm tương tự;
Câc khoản phải thu = Giâ trị hiện tại của câc khoản tiền sẽ nhận được dựa trín tỷ lệ lêi suất hiện hănh thích hợp - Khoản dự phịng nợ khĩ địi - Chi phí thu hồi nợ. Tuy nhiín, câc khoản phải thu ngắn hạn khơng cần tính chiết khấu khi sự khâc biệt giữa giâ trị danh nghĩa vă giâ trị sau chiết khấu khơng lớn; Hăng tồn kho:
• Thănh phẩm vă hăng hô = Giâ bân ước tính - Chi phí chuyển bân - Lợi nhuận hợp lý.
• Sản phẩm dở dang = Giâ bân ước tính của thănh phẩm - Chi phí để hoăn thănh sản phẩm - Chi phí chuyển bân - Lợi nhuận hợp lý.
• Vật tư (nguyín liệu, vật liệu, cơng cụ dụng cụ) = Giâ trị thị trường hiện tại.
Nhă mây vă thiết bị = Giâ mua của những tăi sản cùng loại cĩ cùng tính năng tâc dụng. Khi khơng cĩ thơng tin về giâ trị thị trường do tính chất đặc biệt của mây mĩc, thiết bị hoặc do mây mĩc thiết bị rất hiếm thì được đânh giâ theo giâ mua ước tính trừ (-) khấu hao.
Đất vă nhă cửa: Được xâc định theo giâ trị thị trường. Nếu thiếu dữ liệu từ thị trường thì cĩ thể tính theo giâ trị thẩm định mă đơn vị cĩ chức năng định giâ đưa ra.
- 62 -
Tăi sản vơ hình (giấy phĩp, bằng phât minh sâng chế, đặc quyền, đặc nhượng,…) được xâc định bằng câch:
• Tham khảo thị trường năng động theo quy định tại Chuẩn mực 04 – Tăi sản cố định vơ hình.
• Nếu thiếu dữ liệu từ thị trường thì cĩ thể xâc định theo giâ trị thẩm định mă đơn vị cĩ chức năng định giâ đưa ra.
Câc tăi sản vă nợ phải trả về thuế: Được xâc định theo giâ trị của những khoản lợi về thuế phât sinh do lỗ hoặc câc khoản thuế phải trả liín quan đến lêi hay lỗ rịng, nĩ được đânh giâ trín cơ sở doanh nghiệp sau khi hợp nhất. Câc khoản phải trả: Được xâc định theo giâ trị hiện tại của câc khoản sẽ phải
thanh tôn dựa trín tỷ lệ lêi suất hiện hănh thích hợp. Tuy nhiín, câc khoản nợ ngắn hạn khơng cần tính chiết khấu khi sự chính lệch giữa giâ trị danh nghĩa vă giâ trị sau khi chiết khấu khơng lớn;
Câc khoản chi phí phải trả, nợ khâc, hợp đồng thuí,..: Được xâc định bằng số tiền cho phĩp doanh nghiệp giải phĩng khỏi câc khoản nợ đĩ.
Nếu giâ trị hợp lý của tăi sản vă nợ phải trả cĩ thể xâc định được khơng thể tính được bằng câch tham khảo thị trường năng động (quy định tại Chuẩn mực 04 – Tăi sản cố định vơ hình) thì giâ trị được ghi nhận cho tăi sản vơ hình tại ngăy mua lă giâ trị mă tại đĩ nĩ khơng tạo ra hoặc lăm tăng lợi thế thương mại đm.
3.2.1.7. Lợi thế thương mạiphât sinh từ việc mua doanh nghiệp.
Ø Xâc định vă ghi nhận Lợi thế thương mại:
Lợi thế thương mại đề cập trong phần năy lă Lợi thế thương mại phât sinh từ việc mua doanh nghiệp vă được định nghĩa lă phần chính lệch mă giâ mua đê thanh tôn cho việc mua doanh nghiệp cao hơn giâ trị hợp lý của tăi sản vă nợ phải trả
- 63 -
cĩ thể xâc định được. Lợi thế thương mại phât sinh từ việc mua doanh nghiệp được ghi nhận văo tăi khoản Lợi thế thương mại.
Ø Phđn bổ Lợi thế thương mại:
Lợi thế thương mại phải được phđn bổ một câch cĩ hệ thống trong suốt thời gian hữu dụng ước tính. Thời gian hữu dụng phản ânh quêng thời gian mă Lợi thế thương mại được ước tính sẽ mang lại những lợi ích kinh tế tương lai. Thời gian hữu dụng của Lợi thế thương mại khơng được vượt quâ 20 năm kể từ ngăy được ghi nhận.
Phương phâp phđn bổ lợi thế thương mại phản ânh câch thức mă doanh nghiệp mua thực hiện để thu hồi lợi ích kinh tế tương lai phât sinh từ Lợi thế thương mại. Lợi thế thương mại phât sinh từ việc mua doanh nghiệp thường được phđn bổ theo đường thẳng, ngoại trừ cĩ những lý do thuyết phục trong những trường hợp cụ thể để sử dụng phương phâp phđn bổ khâc.
Từng kỳ kế tôn, lợi thế thương mại được phđn bổ vă được ghi nhận văo chí phí sản xuất kinh doanh trong kỳ.
Những nhđn tố cần xem xĩt trong việc ước tính thời gian hữu dụng của Lợi thế thương mại bao gồm:
" Bản chất vă thời gian tồn tại ước tính của doanh nghiệp bị mua;
" Sự ổn định vă thời gian tồn tại ước tính của ngănh nghề cĩ liín quan đến Lợi
thế thương mại;
" Những thơng tin được cơng bố về đặc điểm của Lợi thế thương mại trong câc
doanh nghiệp hay câc nghănh nghề tương tự vă vịng đời đặc trưng của những doanh nghiệp tương tự;
" Aûnh hưởng của việc sản phẩm trở nín lỗi thời, sự thay đổi về nhu cầu của thị
- 64 -
" Thời gian lăm việc kì vọng của những câ nhđn hay nhĩm nhđn viín chủ chốt
vă khả năng doanh nghiệp bị mua được điều hănh cĩ hiệu quả bởi một đội ngũ nhđn viín khâc;
" Mức độ cung cấp tăi chính hay chi phí để duy trì họat động sản xuất kinh
doanh cần thiết để thu được lợi ích kinh tế tương lai đối với doanh nghiệp bị mua vă dự định cũng như khả năng của doanh nghiệp mua để đạt được mức độ năy;
" Phương hướng hoạt động dự đôn của câc đối thủ cạnh tranh vă câc đối thủ
cạnh tranh tiềm tăng; vă
" Thời gian điều hănh doanh nghiệp bị mua vă câc điều khỏan phâp lý hay câc
điều khỏan hợp đồng cĩ ảnh hưởng đến thời gian hữu dụng của Lợi thế thương mại.
Trong một văi trường hợp, doanh nghiệp cĩ bằng chứng thuyết phục để ước tính thời gian hữu dụng của Lợi thế thương mại dăi hơn 20 năm. Mặc dù những trường hợp như vậy khĩ xảy ra nhưng vẫn cĩ thể xuất hiện đặc biệt khi Lợi thế thương mại cĩ mối quan hệ quâ rõ răng với một tăi sản hoặc một nhĩm tăi sản cĩ thể