Quan điểm của tâc giả sẽ chọn hướng xử lý lợi thế thương mại đm phât sinh từ việc mua doanh nghiệp theo nội dung của IAS 22 (1998). Vì lợi thế thương mại (lợi thế thương mại đm) mang bản chất như một tăi sản vô hình nín phải được trình băy như một khoản mục trong phần tăi sản trín bâo câo tăi chính hợp nhất. Cụ thể như sau:
Ø Ghi nhận vă xâc định lợi thế thương mại đm:
Tổng chi phí mua doanh nghiệp nhỏ hơn giâ trị hợp lý của câc tăi sản vă nợ phải trả có thể xâc định được đê mua văo ngăy diễn ra giao dịch trao đổi, thì phần chính lệch đó được ghi nhận lă lợi thế thương mại đm.
Đối với phần lợi thế thương mại đm liín quan tới câc dự đoân về những khoản lỗ vă chi phí trong tương lai được xâc định trong kế hoạch của bín mua khi hợp nhất có thể tính toân được một câch hợp lý, vă khoản năy không lă nợ phải trả có thể xâc định được tại ngăy mua doanh nghiệp, phần lợi thế thương mại đm năy nín được ghi nhận lă doanh thu trong bâo câo tăi chính khi những khoản lỗ vă chi phí tương lai được ghi nhận. Nếu những khoản lỗ vă chi phí có thể xâc định được không xảy ra trong giai đoạn dự đoân thì lợi thế thương mại đm nín được ghi nhận như lă doanh thu trong bâo câo kết quả hoạt động kinh doanh, như sau:
- 66 -
Phần lợi thế thương mại đm không vượt quâ giâ trị hợp lý của những tăi sản phi tiền tệ có thể xâc định được đê mua nín được hạch toân lă thu nhập một câch có hệ thống trong thời gian sử dụng hữu ích còn lại của câc tăi sản mua có thể khấu hao được; vă
Phần lợi thế thương mại đm vượt quâ giâ trị hợp lý của những tăi sản phi tiền tệ có thể xâc định được đê mua được hạch toân ngay lă thu nhập.
Đối với phần lợi thế thương mại đm không liín quan đến những dự đoân về câc khoản lỗ vă chi phí trong tương lai đê được xâc định trong kế hoạch của bín mua tại ngăy mua doanh nghiệp vă có thể tính toân một câch đâng tin cậy, lợi thế thương mại đm nín được ghi nhận như lă doanh thu trong bâo câo kết quả hoạt động kinh doanh, như sau:
Phần lợi thế thương mại đm liín quan đến câc tăi sản mua có thể khấu hao được sẽ được ghi nhận lă thu nhập khi thu được lợi ích kinh tế từ những tăi sản năy;
Phần lợi thế thương mại đm liín quan đến câc tăi sản phi tiền tệ sẽ được hạch toân ngay lă thu nhập.
Lợi thế thương mại đm được trình băy lă một khoản giảm trừ tăi sản của doanh nghiệp vă được phđn loại trín bảng cđn đối kế toân giống như đối với lợi thế thương mại.
Ø Ví dụ minh họa:
Trường hợp 1: Giâ trị lợi thế thương mại đm nhỏ hơn giâ trị hợp lý của tăi sản phi tiền tệ.
Ví dụ: Tương tự như trong Chương II, Mục 2.1.6.4 (trường hợp 1) Giâ trị tăi sản thuần = 119.600 – 5.600 = 114.000
- 67 -
Khi lập bâo câo tăi chính hợp nhất công ty M lập câc bút toân điều chỉnh như sau: - Ghi Nợ: Tiền: 36.400 Nợ phải thu: 8.100 Hăng tồn kho: 16.100 TSCĐ (thuần): 47.000 Tăi sản khâc: 12.000 - Ghi Có: Tiền mặt: 100.000 Nợ phải trả: 5.600 Lợi thế thương mại đm: 18.000 (*)
(*) Trình băy trín Bảng cđn đối kế toân hợp nhất (mẫu số B01-DN/HN) ở Mục V. Lợi thế thương mại, chỉ tiíu 260 với giâ trị đm.
Trường hợp 1: Giâ trị lợi thế thương mại đm nhỏ hơn giâ trị hợp lý của tăi sản phi tiền tệ.
Ví dụ: Tương tự như trong Chương II, Mục 2.1.6.4 (trường hợp 2) Giâ trị tăi sản thuần = 119.600 – 5.600 = 114.000
Lợi thế thương mại đm: 114.000 – 20.000 = 94.000 ( > 75.100 giâ trị thuần của tăi sản phi tiền tệ).
Khi lập bâo câo tăi chính hợp nhất công ty M lập câc bút toân điều chỉnh như sau: - Ghi Nợ: Tiền: 36.400 Nợ phải thu: 8.100 Hăng tồn kho: 16.100 TSCĐ (thuần): 47.000 Tăi sản khâc: 12.000 - Ghi Có:
- 68 -
Tiền mặt: 20.000
Nợ phải trả: 5.600 Thu nhập: 18.900 (***) Lợi thế thương mại đm: 75.100 (**)
(**) Lợi thế thương mại đm chỉ ghi nhận giâ trị tối đa bằng với giâ trị hợp lý của tăi sản phi tiền tệ vă được trình băy trín Bảng cđn đối kế toân hợp nhất (mẫu số B01-DN/HN) ở Mục V. Lợi thế thương mại, chỉ tiíu 260 với giâ trị đm.
(***) Phần lợi thế thương mại đm vượt quâ giâ trị hợp lý của những tăi sản phi tiền tệ (18.900 = 94.000-75.100) được ghi nhận văo thu nhập ngay khi hợp nhất.
Ø Điều chỉnh chi phí mua dựa văo những sự kiện trong tương lai:
Khi câc doanh nghiệp tham gia hợp nhất thỏa thuận cho phĩp điều chỉnh một khoản chi phí mua dựa văo một hoặc nhiều sự kiện trong tương lai, vă nếu khoản điều chỉnh đó có thể xảy ra vă giâ trị của nó được xâc định một câch đâng tin cậy thì khoản điều chỉnh năy sẽ nằm trong giâ mua văo ngăy diễn ra nghiệp vụ mua doanh nghiệp.
Thỏa thuận mua doanh nghiệp có thể cho phĩp điều chỉnh một khoản chi phí khi xảy ra một hoặc nhiều sự kiện trong tương lai. Sự điều chỉnh năy có thể được thực hiện một câch ngẫu nhiín phụ thuộc văo mức độ thu nhập mă doanh nghiệp bị mua duy trì hay đạt được trong tương lai, hay phụ thuộc văo sự ổn định của giâ thị trường của câc chứng khoân được phât hănh. Khoản điều chỉnh đó được xem như lă một phần của giâ mua.
Ban đầu khi hạch toân mua doanh nghiệp, khoản điều chỉnh được ước lượng một câch tương đối văo giâ mua mặc dù vẫn tồn tại những yếu tố không chắc chắn nhưng chúng không lăm giảm độ tin cậy của những thông tin dùng lăm căn cứ để ước lượng. Nếu những sự kiện trong tương lai không xảy ra hoặc cần phải điều chỉnh những ước lượng đó thì giâ mua doanh nghiệp cũng sẽ được điều chỉnh tương ứng trín lợi thế thương mại cho từng trường hợp cụ thể.
- 69 -
3.2.2. Phương phâp Cộng vốn (The pooling of interests method). 3.2.2.1. Hạch toân cộng vốn (Pooling of interests accounting). 3.2.2.1. Hạch toân cộng vốn (Pooling of interests accounting).
Phương phâp Cộng vốn được sử dụng để hạch toân cho phương thức Cộng được quy định như sau:
Khi nghiệp vụ hợp nhất chưa hoăn thănh, nếu bâo câo tăi chính của câc doanh nghiệp tham gia hợp nhất được trình băy thì câc doanh nghiệp tham gia hợp nhất nín lập Bâo câo tăi chính hợp nhất như lă chúng đê hợp nhất thực sự. Điều năy không nín thực hiện khi ngăy xâc định vốn góp của câc doanh nghiệp tham gia hợp nhất sau ngăy lập Bảng cđn đối kế toân của những doanh nghiệp tham gia hợp nhất. Khoản chính lệch giữa tổng giâ trị cổ phần phât hănh cộng với câc khoản thanh toân thím dưới hình thức tiền hay tăi sản với khoản được ghi nhận lă vốn góp nín được đều chỉnh trín vốn chủ sở hữu.
Bản chất của Cộng vốn lă câc doanh nghiệp tham gia hợp nhất tiếp tục cùng chia sẻ rủi ro vă lợi nhuận đê tồn tại trước khi hợp nhất kinh doanh vă không có quâ trình mua doanh nghiệp diễn ra. Việc sử dụng phương phâp Cộng vốn được nhận ra qua câch hạch toân của câc doanh nghiệp sau khi hợp nhất vì chúng vẫn tiếp tục hoạt động như trước, mặc dù bđy giờ đê cùng chung quyền sở hữu vă điều hănh.
Khi phương thức cộng vốn hình thănh nín một doanh nghiệp mới, doanh nghiệp năy sẽ xđy dựng một hệ thống kế toân phù hợp. Do đó, doanh nghiệp năy sẽ ghi nhận tăi sản, nợ phải trả vă vốn chủ sở hữu của những doanh nghiệp tham gia hợp nhất theo giâ trị ghi sổ của chúng sau khi đê điều chỉnh phù hợp với hệ thống kế toân mới. Không có khoản lợi thế thương mại (dương, đm) năo phât sinh. Tương tự, kết quả của câc giao dịch giữa câc doanh nghiệp tham gia hợp nhất xảy ra trước hay sau khi Cộng vốn đều phải được loại trừ để chuẩn bị Bâo câo tăi chính của doanh nghiệp mới sau khi hợp nhất.
- 70 -
3.2.2.2. Câc chi phí phât sinh trong quâ trình hợp nhất
Chi phí phải chịu liín quan đến Cộng vốn cần được ghi nhận lă chi phí trong kỳ mă doanh nghiệp phải chịu. Chi phí năy bao gồm: Phí đăng ký, chi phí cung cấp thông tin cho câc cổ đông, phí tư vấn, lương vă những khoản chi phí khâc liín quan đến việc thuí nhđn công để tiến hănh hợp nhất kinh doanh. Ngoăi ra, nó còn bao gồm những khoản chi phí, những khoản lỗ của những doanh nghiệp tham gia hợp nhất.
3.3. Ví dụ minh họa lập bâo câo tăi chính hợp nhất doanh nghiệp.
Sau khi hợp nhất, hai (hay nhiều) doanh nghiệp có thể tiếp tục hoạt động sản xuất kinh doanh như một thực thể phđn biệt vă giữ nguyín tất cả hệ thống sổ sâch kế toân vă lập bâo câo tăi chính cho riíng mình, cũng có thể lă câc doanh bị hợp nhất sẽ không còn tiếp tục hoạt động sau khi hợp nhất. Nhưng cho dù câc doanh nghiệp bị hợp nhất tiếp tục hoạt động hay không thì cũng phải lập bâo câo tăi chính hợp nhất tại thời điểm câc doanh nghiệp thực hiện hợp nhất. Đđy lă cơ sở để cung cấp những thông tin về tăi chính (tăi sản, nguồn vốn,…) của doanh nghiệp hợp nhất (doanh nghiệp mới) cho người sử dụng bâo câo tăi chính.
Để lập bâo tăi chính hợp nhất tại thời điểm hợp nhất doanh nghiệp, ta trích bảng cđn đối kế toân của hai công ty HN1 vă HN2 tại thời điểm 31-12-N1 để minh hoạ như sau:
BẢNG CĐN ĐỐI KẾ TOÂN - Công ty HN1 Tại ngăy 31-12-N1
ĐVT: Tr.đ
* Tăi sản 300.000
Nợ phải trả Vốn chủ sở hữu
- Cổ phiếu thường (5.000 cổ phiếu) (Nhóm A) - Lợi nhuận chưa phđn phối
* Nguồn vốn
120.000 100.000 80.000
- 71 -
BẢNG CĐN ĐỐI KẾ TOÂN - Công ty HN2 Tại ngăy 31-12-N1 ĐVT: Tr.đ * Tăi sản 88.000 Nợ phải trả Vốn chủ sở hữu - Cổ phiếu thường (Nhóm B) - Lợi nhuận chưa phđn phối
* Nguồn vốn
30.000 25.000 33.000
88.000
Giâ thực tế của câc yếu tố tăi sản vă nguồn vốn của công ty HN2 tại thời điểm 31-12-N1 như sau:
- Câc yếu tố tăi sản: 109.000 - Câc yếu tố nguồn vốn: 29.000
- Tăi sản thuần: 80.000
Câc cổ đông của mỗi công ty thuộc về hai nhóm phđn biệt với nhau (nhóm A vă nhóm B).
Giả sử công ty HN1 đề nghị mua toăn bộ tăi sản vă nhận trâch nhiệm trả nợ cho công ty HN2. Câc cổ đông của công ty HN2 chấp nhận đề nghị năy.
3.3.1. Hợp nhất doanh nghiệp trong trường hợp “Mua tăi sản”. 3.3.1.1. Phương phâp Mua (Purchase method): 3.3.1.1. Phương phâp Mua (Purchase method):
Giả sử văo ngăy 1-1-N2, công ty HN1 trả 95.000 triệu đồng (tiền mặt) cho công ty HN2 để mua tất cả tăi sản thuần của công ty năy (không có chi phí phât sinh thím). Trong trường hợp năy, giâ mua lớn hơn tăi sản thuần của công ty HN2, khoản chính lệch mua 15.000 triệu đồng (95.000 – 80.000) được xem như lă khoản lợi thế thương mại.
- 72 -
Công ty HN1 lập bảng cđn đối kế toân hợp nhất theo phương phâp Mua tại ngăy 1-1-N2 như sau: (Xem phụ lục 4).
3.3.1.2. Phương phâp cộng vốn (Pooling of interests method):
Giả thiết văo ngăy 1-1-N2 công ty HN1 phât hănh 5.000 cổ phiếu thường cho công ty HN2 để mua toăn bộ tăi sản của công ty năy. Giâ trị thực tế của cổ phiếu công ty HN1 lă 19 triệu đồng/cổ phiếu (không có chính lệch giữa giâ trị thực tế vă giâ trị phât hănh). Công ty HN2 sẽ giải thể sau khi bân. Khi đó, cổ phiếu của công ty HN1 được nắm giữ bởi nhóm A (5.000 cổ phiếu) vă nhóm B (5.000 cổ phiếu), không có nhóm năo nắm giữ hơn 50% quyền biểu quyết. Do đó, khi hợp nhất công ty HN1 ghi nhận câc yếu tố tăi sản vă nguồn vốn theo giâ hạch toân, không có phât sinh chính lệch giữa giâ mua vă giâ hạch toân.
Công ty HN1 lập bảng cđn đối kế toân hợp nhất theo phương phâp Cộng vốn tại ngăy 1-1-N2 như sau: (Xem phụ lục 5).
3.3.2. Hợp nhất doanh nghiệp trong trường hợp “Mua cổ phiếu”. 3.3.2.1. Phương phâp Mua (Purchase method): 3.3.2.1. Phương phâp Mua (Purchase method):
(Xem phụ lục 6)
3.3.2.2. Phương phâp cộng vốn (Pooling of interests method):
(Xem phụ lục 7)
3.4. Mô hình lập bâo câo tăi chính hợp nhất khi hợp nhất doanh nghiệp ở Việt Nam. Việt Nam.
3.4.1. Nguyín tắc lập vă trình băy bâo câo tăi chính hợp nhất khi hợp nhất doanh nghiệp doanh nghiệp
- Bâo câo tăi chính hợp nhất phải căn cứ văo bâo câo tăi chính của câc doanh nghiệp tham gia hợp nhất. Do đó, khi câc doanh nghiệp thực hiện việc hợp nhất thì câc đơn vị thănh viín phải lập bâo câo tăi chính kết thúc đến thời điểm hợp nhất.
- 73 -
- Bâo câo tăi chính hợp nhất được lập vă trình băy theo qui định của chuẩn mực kế toân Việt Nam số 21 (VAS 21) “Trình băy bâo câo tăi chính” vă câc qui định của câc chuẩn mực kế toân khâc có liín quan.
- Bâo câo tăi chính hợp nhất được lập trín cơ sở trín cơ sở âp dụng chính sâch kế toân thống nhất cho câc giao dịch vă sự kiện cùng loại trong những hoăn cảnh tương tự của câc đơn vị tham gia hợp nhất. Nếu câc doanh nghiệp tham gia hợp nhất âp dụng chính sâch kế toân khâc nhau thì phải điều chỉnh thích hợp câc bâo câo tăi chính trước khi sử dụng để lập bâo câo tăi chính hợp nhất khi tham gia hợp nhất.
- Câc bâo câo tăi chính của câc doanh nghiệp tham gia hợp nhất phải được lập cùng kỳ vă kết thúc tại ngăy tham gia hợp nhất.
3.4.2. Nội dung của hệ thống bâo câo tăi chính hợp nhất.
Hệ thống bâo câo tăi chính hợp nhất bao gồm câc bâo câo sau: Bảng cđn đối kế toân hợp nhất. Mẫu số 01 – DN/HN (Phụ lục 8)
Bâo câo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. Mẫu số 02 – DN/HN (Phụ lục 9)
Bâo câo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất. Mẫu số 03 – DN/HN (Phụ lục 10)
Bảng thuyết minh bâo câo tăi chính hợp nhất. Mẫu số 09 – DN/HN (Phụ lục 11)
3.4.3. Trình tự lập bâo câo tăi chính hợp nhất. 3.4.3.1. Câc bước tiến hănh 3.4.3.1. Câc bước tiến hănh
Việc lập bâo câo tăi chính hợp nhất lă hết sức cần thiết trong giai đoạn hiện nay ở Việt Nam, nhất lă trong điều kiện câc doanh nghiệp hợp nhất với nhau trong quâ trình hoạt động kinh doanh ngăy trở nín nhiều hơn, phổ biến hơn. Trong khi Bộ Tăi Chính chưa ban hănh chuẩn mực kế toân về hợp nhất doanh nghiệp để
- 74 -
qui định rõ về phương phâp kế toân cũng như lập bâo câo tăi chính khi hợp nhất doanh nghiệp ở Việt Nam hiện nay. Qua nghiín cứu một số chuẩn mực kế toân quốc tế, chuẩn mực kế toân Việt Nam đê ban hănh, chế độ kế toân Việt Nam vă thực trạng việc lập bâo câo tăi chính hợp nhất khi hợp nhất doanh nghiệp ở Việt Nam, tâc giả hệ thống hoâ việc lập bâo câo tăi chính hợp nhất khi hợp nhất doanh nghiệp như sau:
Bước 1: Chuẩn bị câc bâo câo tăi chính của câc đơn vị tham gia hợp nhất
- Câc đơn vị tham gia hợp nhất phải hoăn tất thủ tục phâp lý theo qui định về việc hợp nhất doanh nghiệp.
- Câc đơn vị tham gia hợp nhất phải lập bâo câo tăi chính cho niín độ kết thúc tại ngăy hợp nhất. Bâo câo tăi chính năy được lập theo nguyín tắc giâ gốc. - Câc tăi sản, nợ phải trả của đơn vị tham gia hợp nhất được đânh giâ theo giâ
trị hợp lý (do cơ quan chức năng, Hội đồng thẩm định giâ quyết định). Sau đó, lập bâo câo tăi chính theo giâ trị hợp lý để cung cấp cho đơn vị nhận hợp nhất lập bâo câo tăi chính hợp nhất.
Bước 2: Điều chỉnh câc bút toân nghiệp vụ hợp nhất
- Trín cơ sở câc bâo câo tăi chính của câc đơn vị tham gia hợp nhất, cần xem