II. Một vài kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán các ước tính kế toán tại công ty kiểm toán và kế toán AAC
2.Bổ sung phương pháp kiểm toán dự phòng nợ phải thu khó đò
Như ở phần trên đã nói, công tác kiểm toán dự phòng nợ phải thu khó đòi chưa được đảm bảo nhất là mục tiêu sự đầy đủ và sự đánh giá hợp lý. Ở đây, người viết xin kiến nghị phương pháp kiểm tra chi tiết dự phòng nợ phải thu khó đòi như sau:
Với mục tiêu sự tồn tại, kiểm toán viên cần xem xét các con nợ của khách hàng có thật sự tồn tại hay không, tránh trường hợp khách hàng có thể khai khống về con nợ không có thật để làm biến đổi doanh thu theo hướng có lợi cho đơn vị. Như vậy, kiểm toán viên cần đối chiếu tên con nợ với danh sách khách hàng quen của công ty. Nếu có khách hàng mới thì kiểm toán viên phải kiểm tra con nợ có tồn tại thật trên thực tế không, yêu cầu đơn vị cung cấp các hợp đồng kinh tế với các khách hàng này để lấy thông tin về tên, địa chỉ…, phục vụ cho công việc xác minh tính có thật của khách hàng. Kiểm toán viên có thể gửi thư xác nhận cho các đối tượng, xác nhận về số dư các khoản phải thu tại thời điểm cuối kỳ.
Kiểm toán viên cần kiểm tra các khoản nợ trong sổ chi tiết khoản phải thu của đơn vị, xem xét các khoản nợ đó và dựa vào đó để lập ra Bảng phân tích tuổi nợ. Sau đó tiến hành đối chiếu với Bảng trích lập dự phòng của đơn vị để xem liệu có khoản
nợ nào được đơn vị lập dự phòng nợ phải thu khó đòi nhưng lại không phải là nợ quá hạn thanh toán không.
Ngoài ra, kiểm toán viên cần kiểm tra khả năng thanh toán của các con nợ của đơn vị bằng các chỉ tiêu phân tích khả năng thanh toán, bằng các thông tin thu thập được từ bên ngoài đơn vị về việc liệu có phải khách hàng đó lâm vào tình trạng phá sản, giải thể hay không. Đối với các con nợ là cá nhân thì cần thu thập các bằng chứng về việc không còn khả năng trả nợ như giấy xác nhận của địa phương …
Về mục tiêu sự đầy đủ, kiểm toán viên cần đối chiếu Bảng phân tích tuổi nợ đã lập với Bảng trích lập dự phòng nợ khó đòi do đơn vị lập để xem liệu có khoản nợ phải thu nào đã quá hạn thanh toán nhưng đơn vị chưa lập dự phòng.
Kiểm toán viên cũng có thể kiểm tra việc trả tiền sau ngày kết thúc niên độ để xem liệu có khoản nợ phải thu nào đơn vị bỏ sót không lập dự phòng hay không.
Một mặt, kiểm toán viên cần kiểm tra khả năng thanh toán nợ của các con nợ của doanh nghiệp bằng cách thu thập các thông tin trên Internet, báo chí, truyền hình, tính toán các chỉ tiêu để phân tích khả năng thanh toán nợ của các đối tượng là các đơn vị sản xuất, kinh doanh. Nếu phát hiện ra đối tượng có dấu hiệu khó có khả năng thanh toán nợ cho doanh nghiệp, cần yêu cầu đơn vị phải lập dự phòng cho các khoản nợ này.
Với mục tiêu về sự đánh giá hợp lý, kiểm toán viên cần xem xét tỷ lệ trích lập dự phòng nợ khó đòi của đơn vị có phù hợp với Bảng phân tích tuổi nợ và quy định không.
Kiểm tra việc tính toán của đơn vị có đúng không dựa vào số dư khoản phải thu và tỷ lệ trích lập đã kiểm tra ở trên.
Dựa vào Bảng phân tích tuổi nợ, kiểm toán viên tính ra mức dự phòng cần lập cho từng khoản nợ. Từ đó, so sánh kết quả với Bảng kê trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi của đơn vị.
Sau đây, người viết xin được trình bày phương pháp ước tính mức dự phòng nợ phải thu cần lập để so sánh với đơn vị.
Với phương pháp này, ta phải tính thời hạn của các khoản phải thu vào cuối mỗi kỳ, xem xét từng khoản phải thu và xếp loại theo tiêu thức độ dài thời gian mà chúng tồn tại, sau đó dựa vào đó để ước tính tỷ lệ mỗi loại có thể trở thành nợ khó đòi. Điều này có thể thực hiện bằng cách lập bảng theo dõi nợ theo thời gian.
Hiện nay, ở Việt Nam sử dụng phương pháp ước tính nợ khó đòi theo thời gian nợ của từng khách nợ. Điều này được quy định rõ trong Thông tư số 228/2009/TT-BTC.
Theo đó, đối với nợ phải thu quá hạn thanh toán, mức trích lập dự phòng như sau: 30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 6 tháng đến dưới 1 năm. 50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm. 70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm. 100% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 3 năm trở lên.
Để ước tính dự phòng nợ phải thu khó đòi theo phương pháp này, kiểm toán viên cần lập bảng theo dõi tuổi nợ các khoản thu theo chi tiết từng đối tượng của khách hàng.
Để lập được bảng này, kiểm toán viên cần phải căn cứ vào Sổ chi tiết công nợ của đơn vị. Đối với các nghiệp vụ trả nợ phát sinh trong kỳ, kiểm toán viên sẽ kiểm tra nội dung chi trả của đối tượng xem khoản tiền đó là trả cho hợp đồng nào. Với các khoản nợ còn tồn tại đến cuối kỳ, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra các chừng từ như hợp đồng kinh tế để kiểm tra chi tiết các khoản nợ đó có khoản nợ nào đã quá hạn thanh toán trên hợp đồng tính đến thời điểm cuối kỳ mà vẫn còn là số dư cuối kỳ trên
tài khoản nợ phải thu, nghĩa là đơn vị chưa thu được tiền với các khoản này. Sau đó, kiểm toán viên tiến hành lập Bảng phân tích tuổi nợ của các khoản nợ đối với từng đối tượng và trích lập dự phòng theo mẫu sau:
Bảng tính dự phòng nợ phải thu khó đòi được lập theo mẫu sau ( minh họa cho công ty ABC):
Đơn vị tính: USD
Tên đối tượng đến ngày Tổng nợ 31/12/09 Chưa đến hạn Quá hạn 3 tháng đến dưới 1 năm Quá hạn 1 năm đến dưới 2 năm Quá hạn 2 năm đến dưới 3 năm Quá hạn 3 năm trở lên Khách hàng A 98.000.000 98.000.000 0 0 0 0 Khách hàng B 45.650.000 45.650.000 0 0 0 0 Khách hàng C 24.500.000 24.500.000 0 0 0 0 Khách hàng D 23.220.000 23.220.000 0 0 0 0 Khách hàng E 43.900.000 43.900.000 0 0 0 0
Tỷ lệ trích lập dự
phòng 0% 25% 50% 70% 100%
Dự phòng nợ khó đòi ước tính
0 0 0 0 0
Sau khi kiểm tra hết các yếu tố trên và lập bảng tính dự phòng nợ phải thu khó đòi như ở trên, kiểm toán viên so sánh số đã tính với số liệu mà đơn vị đã trích lập đối với từng đối tượng nợ trên bảng trích lập dự phòng của đơn vị. Đồng thời, so sánh số tổng cộng với số liệu trên báo cáo tài chính của đơn vị. Nếu có chênh lệch cần xem xét lại nguyên nhân, cho đơn vị xem bảng tính của kiểm toán viên đã lập và hai bên cùng đối chiếu so sánh tìm nguyên nhân để điều chỉnh sai sót trong tính toán.
Tuy nhiên, Bộ Tài chính đã ban hành Thông tư 228/2009/TT-BTC có hiệu lực từ năm 2009 thay thế cho Thông tư 13/2006/TT-BTC hướng dẫn việc trích lập các khoản dự phòng. Do đó, khi kiểm toán các khoản dự phòng được lập từ thời điểm này trở đi, kiểm toán viên phải căn cứ vào Thông tư 228/2006/TT-BTC để kiểm tra. Như vậy, trình tự các bước kiểm tra khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi của đơn vị vẫn không có gì thay đổi, ngoại trừ một điểm đó là đối với các khoản nợ quá hạn từ 3 năm trở lên thì phải lập dự phòng 100% giá trị khoản phải thu (Ở Thông tư 13/2006/TT-BTC, khoản nợ này được xem như là nợ không có khả năng thu hồi và có thể xoá nợ chứ không phải lập dự phòng nữa).
Minh họa với khách hàng công ty XYZ. Vì số dư dự phòng nợ phải thu khó đòi của công ty XYZ là bằng 0. Do đó, không cần kiểm tra mục tiêu về sự tồn tại. Người viết chỉ minh hoạ việc kiểm tra mục tiêu sự đầy đủ và sự đánh giá hợp lý. Trong quá trình kiểm toán các ước tính kế toán, kiểm toán viên có thể tổ chức giấy tờ làm việc như sau:
Tờ 1: Tờ chủ đạo:
Tên khách hàng Công ty XYZ Người lập: Ngày: Tiêu đề:
Khoản mục: 139 Người kiểm tra: Ngày:
Niên độ: 31/12/2009 Trang
ĐK: 0
Nợ 0
Có 0
CK 0
- Các khoản phải thu hiện còn ở đơn vị đều là các khoản phải thu chưa đến hạn thanh toán.
- Không có dấu hiệu nào chứng minh các khoản phải thu là nợ khó đòi Kết luận: Đồng ý với số liệu của đơn vị
Tờ thứ 2: Tờ chương trình kiểm toán
Tên khách hàng Công ty XYZ Người lập: Ngày: Tiêu đề:
Khoản mục: 139 Người kiểm tra: Ngày:
Niên độ: 31/12/2009 Trang
Mục tiêu:
- Dự phòng nợ phải thu khó đòi được lập đầy đủ cho tất cả các khoản nợ phải thu quá hạn thanh toán tính đến thời điểm kết thúc niên độ và các khoản nợ đối tượng không đủ khả năng thanh toán
- Dự phòng nợ khó đòi được ước tính một cách hợp lý, dựa trên Bảng phân tích tuổi nợ được lập một cách đúng đắn và tỷ lệ trích lập phù hợp với quy định.
Phương pháp:
- Lập Bảng phân tích tuổi nợ và Bảng trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi và so sánh với số liệu của đơn vị. So sánh số tổng cộng với số phát sinh Có trên sổ cái tài khoản 139 của đơn vị.
- Kiểm tra khả năng thanh toán nợ của bên thứ 3 bằng cách thu thập thông tin từ bên ngoài như Internet, báo chí…
Tờ thứ 3 : Tờ thực hiện kiểm toán
Tên khách hàng Công ty XYZ Người lập: Ngày:
E1-5
CÔNG TY KIỂM TOÁN VÀ KẾ TOÁN AAC
E1-5
CÔNG TY KIỂM TOÁN VÀ KẾ TOÁN AAC
E1-5
Tiêu đề:
Khoản mục: 139 Người kiểm tra: Ngày:
Niên độ: 31/12/2009 Trang
- Đã so sánh Bảng phân tích tuổi nợ được kiểm toán viên lập và số liệu của đơn vị, khớp số liệu ( Tham chiếu Bảng tính dự phòng nợ phải thu khó đòi)
- Đã kiểm tra khả năng thanh toán của bên thứ ba, không có dấu hiệu bên thứ ba không còn khả năng thanh toán.
Đồng thời, kiểm toán viên cần đính kèm bảng tính dự phòng nợ phải thu khó đòi theo mẫu đã trình bày ở trên vào sau các tờ giấy làm việc này. Trên bảng tính dự phòng nợ phải thu khó đòi, với từng khoản nợ phải thu đã so sánh với Bảng tính của đơn vị, kiểm toán viên đánh dấu có nghĩa là đã đối chiếu với bảng tính của đơn vị, số liệu khớp đúng.