2. Thực tế các thủ tục kiểm toán một số ước tính kế toán
2.6.1. Thủ tục kiểm toán công ty thiết kế sẵn
Mục tiêu :
Đảm bảo các khoản chi phí phải trả được tính toán đầy đủ, hợp lý;
Tất cả các khoản chi phí phải trả được hạch toán chính xác vào các tài khoản chi phí có liên quan ;
Tất cả các khoản chi phí phải trả khác được phân loại và trình bày hợp lý.
Tài liệu yêu cầu: Bảng chi tiết chi phí phải trả cuối kỳ, Sổ chi tiết (nếu có), Sổ cái và các tài liệu có liên quan.
Thử nghiệm chi tiết:
Thu thập bảng chi tiết số dư của các khoản chi phí trích trước (chi phí phải trả). Đối chiếu số dư chi tiết với sổ cái và Báo cáo tài chính (kiểm tra phép tính số học trên các tài liệu này);
Xem xét các số dư về tính chính xác hợp lý, các biến động đã được dự kiến hay không dự kiến giữa các năm và những bỏ sót;
Tính toán lại hoặc áp dụng các thủ tục phân tích, kiểm tra việc tính toán ra số dư cuối kỳ, đồng thời kiểm tra các tài liệu có liên quan;
Xác định tính đầy đủ của các khoản chi phí trích trước bằng cách xem xét thông qua việc tìm hiểu về vấn đề kinh doanh của khách hàng, kết quả kiểm toán năm trước, phân tích mối quan hệ của các số dư tài khoản với các tài khoản có liên quan (ví dụ như lương, thuế, bất động sản, hoa hồng, phí tư vấn, tài sản cố định), xem xét các chứng từ các cuộc kiểm tra khác (ví dụ như tìm những khoản chi phí chưa được phản ánh), và xem xét những khoản chi phí phải trả tăng không phù hợp với quy định;
Xác nhận xem những thông tin thích hợp có được thu thập đầy đủ cho việc công bố trên Báo cáo tài chính hay không;
Thực hiện bất kỳ việc kiểm tra chi tiết bổ sung sau đây để lấy thông tin, chứng cứ quan trọng từ các khoản sau: (a) Những lĩnh vực đặc biệt của doanh nghiệp; (b) Bất kỳ khoản ngoại lệ nào được ghi nhận trong quá trình thực hiện các bước trên;
Xác nhận xem liệu chính sách kế toán được áp dụng đối với nợ trích trước có: + Phù hợp với chính sách đã được nêu ra về Báo cáo tài chính của khách hàng; + Nhất quán với năm trước;
+ Phù hợp với tình hình thực tế của khách hàng.
Kết luận về mục tiêu kiểm toán đã đạt được.
Tại công ty XYZ, trong năm chỉ phát sinh hai nghiệp vụ trích trước lãi vay dài hạn ngân hàng, vì số nghiệp vụ phát sinh ít nên kiểm toán viên không đánh giá rủi ro mà tiến hành kiểm tra chi tiết toàn bộ tổng thể để phát hiện sai phạm.
Kiểm toán viên đã đối chiếu số dư đầu kỳ với số dư cuối kỳ năm trước thấy khớp số liệu. Thu thập bảng chi tiết số dư của các khoản chi phí trích trước (chi phí phải trả). Đối chiếu số dư chi tiết với sổ cái và Báo cáo tài chính (kiểm tra phép tính số học trên các tài liệu này);
Kiểm toán viên cũng đối chiếu chi tiết các nghiệp vụ phát sinh chi phí phải trả trong kỳ với các tài khoản đối ứng để phát hiện các nghiệp vụ lạ.
Đồng thời yêu cầu đơn vị cung cấp các bằng chứng chứng minh như hợp đồng vay nợ. Xem xét các yếu tố như thời hạn vay, lãi suất,… để tính toán lại và so sánh với số liệu của đơn vị.
Giấy làm việc của kiểm toán viên thể hiện
Tên khách hàng: Cty XYZ Người lập Ngày
Chủ đề: TK 335 06/03/10
Người kiểm tra Ngày
Niên độ: Năm 2009 07/03/10
SDĐK 246.438.903
SPSN 1.000.618.611
SPSC 1.022.582.567
SDCK 268.402.859
Mục tiêu: Kiểm tra tính hợp lý, đúng quy định Phương pháp:
+ Đối chiếu số liệu TH – CT – Báo cáo tài chính + Kiểm tra nghiệp vụ đối ứng chi phí, bút toán lạ + Kiểm tra cơ sở trích trước chi phí
+ Kiểm tra chứng từ đến ngày 06/03/10 đối với các khoản chi phí tháng 12 đã trích. Kết luận: + Đơn vị chưa đánh giá lại số dư các khoản nợ vay phải trả trong kỳ ST 6.456.433. Đề nghị hạch toán bổ sung:
Nợ TK 413 16.456.433 Có TK 335 16.456.433
+ Cơ sở trích trước chi phí: Đối với lương, cơm ca, thuê xe, cước điện thoại, điện nước, phí thuê đất => Căn cứ bảng lương, giấy báo cước phí hàng tháng, còn lãi vay và phí kiểm toán => Căn cứ hợp đồng.
+ Số dư TK 335 của các khoản lãi vay ngày 31/12/09 : Hợp đồng 05/11/07 8.100 USD
Hợp đồng 1/4/07 5.507 USD
Hợp đồng 20/06/08 11.280 USD Hợp đồng 14/12/08 7.890 USD
Tổng cộng 32.777 USD
+ Đã có chứng từ hoàn về cho chi phí trích tháng 12. Kiểm toán viên đã thực hiện như sau:
CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN VÀ KẾ TOÁN - AAC
Được biết, công ty đã ký 4 hợp đồng vay dài hạn với công ty mẹ và vẫn còn hiệu lực đến thời điểm 31/12/09 như sau:
- Hợp đồng vay ngày 05/11/07 với tổng số tiền 540.000 USD, lãi suất vay cố định 3%/năm, được trả 6 tháng một lần. (lần trả đầu tiên là vào 05/05/08). Khoản vay này được hoàn trả vào 05/11/2012. Khoản vay này không có tài sản đảm bảo nợ vay.
- Hợp đồng vay ngày 01/04/07 với tổng số tiền 350,000 USD, lãi suất vay cố định 3%/năm được trả 6 tháng một lần (lần trả đầu tiên là vào 25/10/07). Khoản vay này được hoàn trả vào 25/04/2012. Khoản vay này không có tài sản đảm bảo nợ vay.
- Hợp đồng vay ngày 20/06/08 với tổng số tiền 750.000 USD, lãi suất vay cố định 3%/năm, được trả 6 tháng một lần (lần trả đầu tiên là vào 20/12/08). Khoản vay này được hoàn trả vào 20/06/2013. Khoản vay này không có tài sản đảm bảo nợ vay.
- Hợp đồng vay ngày 14/12/08 với tổng số tiền 500,000 USD, lãi suất vay cố định 3%/năm, được trả 6 tháng một lần, (lần trả đầu tiên là vào 26/06/09). Khoản vay này được hoàn trả vào 25/12/2013. Khoản vay này không có tài sản đảm bảo nợ vay.
Kiểm toán viên đã thực hiện một tính toán bằng cách: Lấy tổng số chi phí lãi vay trong kỳ trừ đi các khoản đã trả trong năm để xác định số còn phải trả cuối kỳ và đối chiếu với số dư cuối kỳ ngày 31/12. Phỏng vấn kế toán đơn vị, kiểm toán viên được biết đơn vị trích trước chi phí lãi vay theo từng tháng, theo đơn vị lý giải là giá USD trên thị trường những năm vừa qua thay đổi thất thường, nên việc trích trước chi phí lãi vay theo từng tháng giúp đơn vị chủ động với khoản chi phí này, tránh được chênh lệch tỷ giá.
Tuy nhiên kiểm toán viên nhận thấy, việc tính toán lãi vay trích trước cho những khoản vay này tương tự nhau nên kiểm toán viên chỉ chọn mẫu một hợp đồng vay Số 23432 ngày 20/06/08 để tính toán lại chi phí lãi vay theo tỷ lệ lãi suất, thời hạn trên hợp đồng, để so sánh với số đã trích trước trong sổ sách đơn vị.
Việc tính toán lại được tiến hành như sau: - Trích trước chi phí lãi vay trong tháng 12/09 :
3 %/năm x 750.000 USD x 17.941 đồng/USD : 12 tháng = 33.639.375 đ - Số đơn vị:
3 %/năm x 750.000 USD x 17.320 đồng/USD : 12 tháng = 32.475.000 đ
( Do đơn vị sử dụng tỷ giá tại ngân hàng Vietcombank tại ngày 31/12/09 mà không đánh giá số dư TK 335 bằng tỷ giá bình quân liên ngân hàng).
- Chênh lệch: 1.164.375 đ.
Dựa trên số liệu đã tính đối với hợp đồng Số 23432 ngày 20/06/08 như trên, kiểm toán viên không tiếp tục tính toán tiếp các hợp đồng còn lại, mà phỏng vấn kế toán đơn vị và chắc chắn rằng kế toán đơn vị chưa thực hiện việc đánh giá số dư cuối kỳ của khoản trích trước chi phí lãi vay (TK 3351). Vì vậy, kiểm toán viên đã lấy toàn bộ số dư trên TK 3351 cuối kỳ để đánh giá lại số dư cuối kỳ và thu được tổng chênh lệch tỷ giá là: 6.456.433 đ. (Đơn vị đều lãi tỷ giá trong các hợp đồng còn lại).
Bút toán điều chỉnh:
Nợ TK 413 16.456.433 Có TK 335 16.456.433
Nhận thấy chi phí lương phải trả nhân viên còn đầu kỳ nhưng đến cuối kỳ thì số dư chi phí này bằng 0. Được biết đơn vị cứ đến đầu tháng lại trích trước vào chi phí lương nhân viên phải trả cho tháng này. Ví dụ: tháng 1 sẽ trích trước lương phải trả nhân viên của tháng 2. Tới tháng 2, khi tính lương, đơn vị sẽ thực hiện bút toán Nợ
TK335, Có TK334. Và do đó, đến cuối năm, chi phí lương phải trả nhân viên sẽ được tất toán hết. Kiểm toán viên đã hỏi đơn vị về số dư cuối kỳ chi phí lương phải trả nhân viên và được biết đó là do trong năm đơn vị đã trả hết tiền lương cho nhân viên. Kiểm toán viên đã phỏng vấn nhân viên về việc này, đồng thời kiểm tra Bảng thanh toán lương nhân viên trong năm, phiếu chi và không phát hiện thấy có trường hợp nào sai sót.
Trên giấy làm việc khoản mục chi phí phải trả, kiểm toán viên chỉ chi tiết số dư đầu kỳ của chi phí lương phải trả nhân viên còn phải trả để dễ kiểm tra xem trong kỳ đơn vị đã trả hết lương cho nhân viên chưa. Bởi vì theo quy định, đơn vị phải trả hết lương cho nhân viên trước 31/3 năm sau thì mới được tính vào chi phí hợp lý khi tính thuế.
Nhận xét: Việc kiểm toán viên chỉ chọn mẫu mà không thực hiện tính toán lại
chi phí lãi vay cho tất cả các hợp đồng vay trên có thể tiềm ẩn những sai phạm trọng yếu trên báo cáo tài chính, vì chọn mẫu một cách tình cờ không căn cứ dẽ xảy ra tình trạng mẫu được chọn không đại diện được cho tổng thể.